Sentencia Contencioso-Administrativo 737/2022 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 111/2021 de 17 de octubre del 2022

PRIMERO.- El acto administrativo recurrido y los motivos de impugnación

1. La Resolución de la JEAC objeto de recurso contencioso, que desestima la reclamación económico administrativa, confirma el acuerdo de liquidación de la Inspección tributaria que ratifica la propuesta de liquidación del acta de disconformidad, sobre regularización del IGIC de 2014, 2015, 2016 y 2017.

2. La sociedad obligada tributaria es una concesionaria de automóviles, que está dada en los epígrafes de IAE correspondientes a la actividad de comercio al por mayor de vehículos y accesorios, y en la actividad de reparación de automóviles y bicicletas, pero también ejerce la actividad de intermediación en la financiación de compra de vehículos, extensión de garantía y gestión de matriculación.

En su escrito de demanda la parte actora alega los siguientes motivos de impugnación:

indefensión por falta de indicación individualizada en el Acuerdo de liquidación, del cálculo de las cuotas mensuales y los intereses devengados en cada una de ellas;

prescripción del derecho de la Administración a determinar y a exigir el pago de la deuda tributaria correspondiente a los meses de enero a agosto de 2014, por transcurso de más de cuatro años entre el momento de presentación de estas declaraciones y el inicio del procedimiento inspector de 02-10-28;

improcedencia de la regla de prorrata en relación en relación con la condición de actividad diferenciada de la intermediación de financiación, en aplicación del art. 24 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificiación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (LIGIC);

cuestionamiento del tipo impositivo aplicable a la extensión de la garantía del fabricante y a la gestión de matriculación, atendiendo a lo dispuesto en los arts. 22 y 23.2 LIGIC.

Siguiendo un orden sistemático es preciso resolver, en primer lugar, la alegación de prescripción, dado que limitaría la controversia en caso de ser estimada.

SEGUNDO.- Prescripción del derecho de la Administración a determinar y exigir la deuda tributaria correspondiente a los meses de enero a septiembre de 2014.

La Resolución de la JEAC recurrida consideró que el día de inicio del cómputo de la prescripción es el 02-02-15 (fecha de la presentación de la declaración resumen anual, modelo 425), al entender que tiene efecto interruptivo de la prescripción. Entonces, al ser la comunicación de inicio del procedimiento inspector de 02-10-18, sostiene que no han prescrito dichos periodos.

En la demanda se refiere que esta misma alegación le fue estimada a otra empresa del grupo (MOTOR ARI, S.A.) en un procedimiento de comprobación coetáneo, que aprecia esta prescripción. Es correcto y se comprueba al haber aportado como documento 1 adjunto a la demanda un acuerdo que declarara la conformidad con las actuaciones inspectoras seguidas en el expediente número NUM005, documentadas en el Acta NUM006. La demanda considera que tiene la consideración de acto propio ( SAN de 24-7- 12, rec. 284/09, y STS 04-11-13, rec. 3262/12).

No obstante lo anterior, en este caso, las correspondientes declaraciones mensuales entre enero y agosto de 2104 fueron presentadas ante la propia Administración Tributaria Canaria, al dar resultante negativo a compensar, siendo la última presentación la de agosto 2014, presentada el 22-09-14. Constan en el archivo 0- Documentacion de apoyo del expediente administrativo del órgano gestor las presentaciones de los modelos 410, correspondientes a los periodos que se alegan prescritos, que figuran sellados por la Agencia Tributaria Canaria, y que coinciden con el cuadro de la página 10 del escrito de demanda.

El procedimiento inspector de alcance general sobre IGIC correspondiente a los periodos desde 01-01-14 hasta 31-12-17, se inició mediante comunicación notificada del 02-10-18 (archivo 5 del expediente del órgano gestor).

Por lo tanto han transcurrido más de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del artículo 66.a) LGT desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, en este caso mensual.

La única duda que queda es si la presentación de la de la declaración resumen anual interrumpe la prescripción, lo que ya es una cuestión resuelta en la STS 450/2020, de 18-05-20, rec. 5962/2017, que considera ineficaz la declaración-resumen anual del IVA para interrumpir la prescripción debido a que no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaraciones-liquidaciones periódicas y, por tanto, no ostenta la condición de "actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria", como la ley exige.

Según el Tribunal Supremo, la falta de contenido liquidatorio de la declaración-resumen anual, el discutible carácter "ratificador" de las liquidaciones previas y, sobre todo, (el cambio de régimen jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales (argumento esencial del Tribunal Supremo) obligan a modificar la doctrina legal y afirmar que el modelo 390 carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente.

El letrado de la Administración en su contestación a la demanda reconoce que la declaración-resumen anual del IVA no es una liquidación o autoliquidación, sino una declaración recapitulativa de las autoliquidaciones ya presentadas, pero la normativa del IGIC exige que a la declaración-resumen anual (modelo 425) se adjunte las autoliquidaciones periódicas ya presentadas, por lo que considera que interrumpe la prescripción.

Esta duplicidad de presentación de las autoliquidaciones, tanto en su periodo como de forma adjunta a la declaración-resumen anual, no cambia la consideración recaptulativa no de liquidación de la declaración-resumen anual, y la condición de documento ratificador que le atribuye el Tribunal Supremo, de manera que no añade nada nuevo, y por lo tanto no interrumpe el plazo de prescripción.

Procede considerar, entonces, prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria que alcanza a las declaraciones mensuales de IGIC de 2014 hasta agosto, como alega la parte recurrente, puesto que la declaración resumen anual presentada el 02-02-15 no interrumpe dicha prescripción.

Entonces los demás motivos de impugnación de fondo afectarán al resto de periodos no prescritos.

TERCERO.- Alegación de indefensión por falta de indicación individualizada en el Acuerdo de liquidación del cálculo de las cuotas mensuales y los intereses devengados en cada una de ellas

El acuerdo de liquidación se remite al acta de inspección y su informe ampliatorio, y determina la cuota dejada de ingresar en cada periodo, y luego aplica el interés de demora a la cuota resultante.

En la demanda se alega que el acuerdo de liquidación no puede remitirse al acta de inpección para motivar la exigencia de la deuda tributaria, y que no se ajusta al art. 102 LGT, puesto que se trata de 48 cuotas tributarias con el correspondiente cálculo de intereses para cada una de ellas, siendo variable el tipo de interés de cada momento, y mientras que la Administración aplica un interés de 3,75% desde el 01-02-17, pese a que hay cuotas tributarias de ejercicios 2014 y 2015.

En su contestación a la demanda la Administración alega que es una cuestión nueva introducida en el recurso contencioso. Recordemos que el artículo 56.1 LJCA permite alegar cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración. Las pretensiones no pueden ser novedosas respecto a lo planteado en vía administrativa o económico administrativa, puesto que incurrirían en desviación procesal.

No se considera que exista indefensión para la sociedad obligada tributaria puesto que el Acta de disconformidad modelo A-02 número NUM003, que propone una liquidación tributaria que da lugar a una deuda tributaria total de 240.363,21 €, y en su informe ampliatorio, interviene el representante de la empresa inspeccionada D. Everardo, que firma y rubrica, que contiene un desglose pormenorizado de las facturas con el tipo de gravamen aplicado y el que según la Inspección corresponde aplicar con el resultado de dicha liquidación (archivo 14- Acta de Disconformidad y anexo.pdf, del expediente administrativo del órgano gestor).

En cuanto a la referencia de falta de concreción del interés aplicado, se trata de una alegación genérica sin determinación de periodos, lo que pudo contrastar la parte al tratarse de intereses legales, e indicar cuál es el interes que consideró aplicable que no fuese el 3,75% liquidado por la Administración. Por su parte, el letrado de la Administración en el Fundamento de Derecho II de su demanda refleja el detalle de la liquidación de intereses hecha por el inspector en el acta, anexos e informe ampliatorio, concretando cuotas de periodos, fecha de inicio fin y tipo de interés aplicado.

Por lo tanto, la remisión al desglose de liquidación del acta de disconformidad y su informe ampliatorio no constituye indefensión alguna para la entidad obligada tributaria, puesto que intervino con su representante en los documentos de referencia, teniendo pleno conocimiento de su contenido desde entonces.

No procede.

CUARTO.- Alegación de que la actividad de intermediación financiera es actividad diferenciada (no accesoria) a los efectos de deducciones de actividades diferenciadas e improcedencia de la regla de prorrata

1. La defensa de la sociedad obligada tributaria considera que la actividad de mediación financiera que realiza no es una actividad accesoria respecto a la venta de vehículos, sino diferenciada, a los efectos de deducciones de actividades diferenciadas a los efectos del artículo 34 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificiación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (LIGIC); y se basa en la consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos de 26-01- 18 (V155/2018) y de 06-06-18 (V1542/2018), relativas al artículo 9 de la Ley del IVA IVA de redacción idéntica al artículo 34 LIGIC; y que no se dan los requisitos del artículo 34 LIGIC.

La Administración, por otra parte, entiende que esta actividad de mediación financiera es accesoria de la venta de vehículos por estar relacionada de manera directa y decisiva en la consecución de la venta, por ello entiende que no es de aplicación el régimen de deducciones en actividades diferenciadas del artículo 34 LIGIC, sino la regla general de prorrata.

La parte actora aclara que el cliente de la mediación financiera es la entidad financiera comitente, siendo la sociedad recurrente comisionista; mientras que en la venta de vehículos el cliente es el comprador.

En su contestación a la demanda la Administración subraya que si bien las actividades económicas tienen asignados grupos diferentes en la CNAE, no obstante, no se reputará distinta la actividad accesoria cuanto en el año precedente su volumen de operaciones no excediera del 15% de esta última, y además contribuya a su realización (art. 34.2.a' LIGIC), tal y como sucede en este caso en que el inspector actuario incida en el informe ampliatorio del acta, que especifica que los cálculos realizados conllevan que la actividad accesoria fluctua entre el 1 y pico o 2 y pico%; y que el requisito de que contribuya a al realización de la actividad principal es evidente al conseguir financiación para la venta de vehículos.

2. El efecto, según la ley, consiste en que las actividades accesorias siguen el mismo régimen legal de deducción que las actividades principales de la que dependan.

La consideración de actividad accesoria viene explicada en la la STS de 25-11-10 (rec. 712/2006), en su FD 2º, que recoge jurisprudencia comunitaria:

«Ello obliga, a su vez, a determinar cuando una actividad tiene carácter accesorio, carácter éste último que se atribuye cuando se cumplan dos requisitos de modo cumulativo: que el volumen de operaciones no exceda del 15% del correspondiente a la principal y que su prestación contribuya a la realización de esta última. Con ello, se sigue la jurisprudencia comunitaria, que realiza la calificación de accesorias atendiendo fundamentalmente a que contribuyan a la correcta realización de la actividad principal y a que se busquen por los clientes no por sí mismas, sino como medio o instrumento para lograr la prestación del servicio (SSTJCE de 22 de octubre de 1998 , Asuntos acumulados-308/96 y C-94/97, Madgett y Baldwin y 21 de junio de 2007 , Asunto -453/05 .Re.I-503, VolkerLudwig/Finanzmt Luckenwalde)».

El Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la naturaleza de la actividad de investigación básica de la Universidad de León, concluyendo que no puede presumirse vinculación automática de ésta a la enseñanza, pues la neutralidad y la lógica del impuesto, conlleva que el IVA se traslade a su consumidor final, pero en dicho caso en los términos en que fue resuelto el conflicto al margen de los presupuestos fácticos por considearse una cuestión estrictamente jurídica, impidió al Tribunal Supremo ir más allá de los límites entre los que las partes habían definido la controversia ( STS 1625/2016, de 04-07-16, rec. 1795/2015).

3. En este asunto entrando en el aspecto fáctico de esta actividad de intermediación en contratos de financiación es preciso analizar la relación y las prestaciones. Consta aportado el contrato de comisión mercantil para la comercialización e intermediación de contratos de financiación firmado el 04-10-14 entre RCI BANQUE, S.A. SUCURSAL EN ESPAÑA (RCI) y ARIMOTOR TENERIFE, S.L. (comisionista). La cláusula 1ª de este contrato dice que ARIMOTOR TENERIFE, S.L. como comisionista formaliza operaciones de préstamo para la financiación de vehículos, o en su caso operaciones de leasing o renting de vehículos/baterías de vehículos eléctricos. El comisionista tiene facultades para negociar con el cliente tanto el plazo de duración del préstamo, como el desembolso inicial, a fin de definir las condiciones esenciales de la operación, entre otras: desembolso/aportación inicial, nominal de la operación, duración y la tasa/precio (folios 13 y ss archivo 10- Documentación aportada.pdf).

Efectivamente, la contestación a la consulta vinculante de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo V1542-18, de 6 de junio, sobre el IVA hecha por una Federación de asociaciones de concesionario de automoción cuyos asociados son concesionarios de automóviles cuya actividad principal es la compraventa de vehículos, y que también realizan labores de intermediación financiera entre los compradores de los vehículos y entidades financieras, analiza si estas actividades deben considerarse como sector diferenciado o como actividad accesoria.

Según esta consulta vinculante, en la medida en que la operativa realizada por los concesionarios de vehículos va más allá del mero suministro de información y recepción de solicitudes que abarca otros aspectos tales como desde la búsqueda del cliente, el ofrecimiento de la financiación, el análisis de las circunstancias y el ofrecimiento de alternativas de financiación diferentes, cabe concluir que la realización de la actividad de intermediación constituye un servicio de mediación financiara exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Teniendo en cuenta el efecto vinculante de la contestación a la consulta que tiene a los órganos de la Administración tributaria, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta ( art. 89.1 LGT), ha de entenderse en este caso que la actividad de intermediación financiera de la concesionaria recurrente, en sí misma sin atender al volumen de operaciones, cumple el requisito general de actividad diferenciada o no accesoria de la venta de vehículos, puesto que del examen del contrato de comisión mercantil para la comercialización e intermediación de contratos de financiación, se comprueba el amplio margen de negociación en la actividad de financiación, al tener amplias facultades para negociar con el cliente tanto el plazo de duración del préstamo, como el desembolso inicial, a fin de definir las condiciones esenciales de la operación. No es una actividad formal de mera entrega de formulario de contrato.

Por ello se considera que esta actividad tiene sustantividad suficiente para no ser en sí misma actividad difierenciada, no accesoria de la venta de vehículos, sin perjuicio del examen del requisito cuantitativo de que su volumen de operaciones (art. 34.2.a' LIGIC) tiene que exceder del 15% del volumen de operaciones de la actividad principal (venta de vehículos) en el año precedente.

4. El paso siguiente está en determinar el requisito cumulativo sobre si el volumen de operaciones de esta actividad de intermediación financiera en el año precedente excede o no del 15% del volumen de la actividad de compraventa de vehículos.

Existe un concepto legal de "volumen de operaciones" está determinado por el artículo 51 LIGIC, y consiste en el importe total, excluido el propio Impuesto General Indirecto Canario y, en su caso, el recargo del régimen especial de comerciantes minoristas y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del impuesto. Llevado a ese asunto este concepto legal de volumen de operaciones responde al importe económico resultante de las operaciones de la actividad, no al número de operaciones realizadas en dicha actividad.

Consta en el Fundamento de Derecho Tercero -FD3º- del informe ampliatorio, el informe del inspector actuante que indica que, en cuanto a este requisito cuantitativo, no cabe la menor duda de que se cumple la condición, puesto que los cálculos realizados conllevan siempre que la actividad accesoria fluctúa entre el 1 y pico por ciento (con lo que al redondear la prorrata implica una deducción del 99%) o el 2 y pico por ciento (prorrata del 98% deducible).

Al incumplir el requisito cumulativo cuantitativo de 15% de volumen de operaciones la actividad de intermediación financiera, debe tener la consideración de actividad accesoria.

Procede desestimar este motivo de impugnación.

QUINTO.- El tipo impositivo aplicable a la extensión de la garantía del fabricante y a la gestión de matriculación atendiendo a que se trate de una única operación global, en aplicación de los artículos 22 y 23.2 LIGIC

1. En la demanda se alega que la extensión de la garantía del fabricante y la gestión de la matriculación se factura de manera diferenciada de la de factura de venta del vehículo. La Inspección de Tributos considera que son prestaciones accesorias de la venta y que deben ser consideradas una operación global a gravar con el mismo tipo impositivo que la entrega del vehículo.

Efectivamente, tanto la extensión de garantía como la gestión de matriculación, carecen de sentido y finalidad si no es en relación con la actividad de venta de vehículos, lo que lleva a considerarlos como operación global con identidad de partes (prestador de servicio y cliente final).

Dependiendo de la consideración de operación global o no lo facturado en estas actividades integrará o no la misma base imponible del IVA de la actividad de venta de vehículos, a los efectos de aplicación del mismo tipo de gravamen.

2. La STJUE de 16-07-15 (C-584/13) sobre un caso de cobertura de riesgo de averías mecánicas en ventas de vehículos de ocasión, a efectos de sistema común de IVA y determinación si hay una base imponible uniforme, hace pronunciamentos en el marco del litigio suscitado, e indica que sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional verifique la naturaleza exacta de las relaciones entre las distintas personas que intervienen en el contexto de la prestación controvertida en los litigios principales, en el caso de esta cuestión prejudicial se trata de un revendedor de vehículo de ocasión que no participa den la ejecución del contrato de garantía (apartado 36). En dicho asunto principal en caso de avería mecánica cubierta por la garantía, el comprador del vehículo de ocasión no está obligado a ordenar la reparación en un taller perteneciente al revendedor o que éste le indique; y el taller al que se dirija debe convalidar el presupuesto de reparación con la empresa de seguro.

Las circunstancias de este caso no son las mismas que la de la cuestión prejudicial, pero su doctrina sí es útil al caso, puesto que la garantía que indica la demanda es la del fabricante del que es concesionario de venta, y no interviene entidad de seguro diferenciada, debiendo el comprador en caso de avería ir al taller indicado por la concesionaria, según indica la demanda al referir a la "Extensión de garantía Nissan 5*" y su clausulado, referido en folio 24 del escrito de demanda.

No existe prestador de la garantía diferente de la empresa vendedora de vehículos.

La prestación del servicio de matriculación tiene como finalidad poder circular legalmente de manera que es necesaria para la venta, y si se realiza por la concesionaria forma parte de la operación global. Tampoco en este caso hay prestador de este servicio de gestión diferentes de la empresa vendedora.

Consecuentemente, tienen la consideración de operación única y procede desestimar este motivo de impugnación.

En definitiva y por consiguientemente, procede estimar parcialmente el recurso contencioso en cuanto a la prescripción alegada y desestimarlo en cuanto al resto de pronunciamientos.

SEXTO.- Pronunciamiento sobre las costas procesales causadas.

No imponemos las costas procesales causadas al ser estimado parcialmente el recurso, todo ello conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;