Sentencia Contencioso-Administrativo 183/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 192/2021 de 18 de abril del 2023

PRIMERO.- El objeto del recurso contencioso administrativo.

1. El objeto de recurso contencioso es la Resolución del TEAR que estimó en parte cuatro reclamaciones económico administrativas contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2011 y 2012 y contra las sanciones impuestas en relación con dicho impuesto, en el sentido de anular la resolución impugnada y la liquidación provisional de la que trae causa, disponiendo la retroacción de actuaciones a fin de que la documentación aportada por la entidad recurrente sea analizada con carácter previo a dictar en su caso nueva liquidación; y confirmar el acuerdo sancionador impugnado, sin perjuicio de que en su caso, la base de la sanción deba ajustarse a la nueva liquidación que se practique en cuanto partiendo de la sanción mínima del 50% de la deuda dejada de ingresar, la incrementa 25 puntos porcentuales por perjuicio económico, por ser la relación entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse mayor o igual al 75%.

La empresa recurrente RAGARASI, S.L. se dedica a la actividad de restaurante. La liquidación tributaria y las sanciones derivan de actuaciones de comprobación e investigación con carácter general en relación con el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, para lo que la Administración tribuyaria solicitó y obtuvo autorización de entrada y registro en sus dependencias del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 4 de Santa Cruz de Tenerife (Auto de 27-06-16, Procedimiento nº 167/2016).

2. La defensa de la entidad mercantil recurrente alega como motivos de impugnación los siguientes:

1) ilegalidad de las pruebas obtenidas respecto al ejercicio 2011 en la entrada y registro;

2) nulidad de actuaciones por falta de acceso al expediente;

3) subsidiario análisis de las partidas incluidas en la liquidación, especialmente de la partida de "ventas no declaradas";

4) falta de culpabilidad en la sanción impuesta;

5) análisis del procedimiento seguido en cuanto a la retroacción de actuaciones.

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

1. Alegación de ilegalidad de las pruebas obtenidas en la entrada y registro al ser obtenidos documentos y datos correspondientes al Impuesto de Sociedades de 2011.

En primer lugar, se alega la ilegalidad de las pruebas obtenidas en la entrada y registro en las instalaciones de la empresa por extralimitación al obtener documentos correspondientes al Impuesto de Sociedades de 2011, que no figura autorizado en el Auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo.

En el antecedente de hecho PRIMERO. 2 del Auto se dice:

«En concreto se pretende realizar la Inspección de los siguientes tributos:

RAGARASI, S.L: con alcance general, el concepto Impuesto sobre Sociedades, período 2012,

COMERCIAL MAVINOS, S.L: con alcance general, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, período 2011 y 2012.

EL MASAPE DE LA GOMERA, S.L: con alcance general, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, período 2011 y 2012.»

El auto de autorización recoge información aportada por la Administración tributaria de que trata de un grupo de empresas familiar.

En su parte dispositiva del auto se dice que «La entrada autorizada se realizará el día miércoles 29 de junio de 2016, en horario de 12 de la mañana a 21 horas para examinar y obtener documentación que pueda tener transcendencia tributaria de los impuestos de sociedades de los ejercicios referidos,...»

La demanda sostiene que hubo extralimitación en cuanto a los datos obtenidos, al haber recabado datos del Impuesto de Sociedades del ejercicio de 2011 para los que no estaba autorizada la AEAT; y que si se considera que existía un error material o de transcripción en el Auto de autorización, debió de ser solicitada su aclaración o complemento, sin que quepa una interpretación extensiva. Añade que al no figuar autorizada la Administración a obtener documentos y datos correspondientes al Impuesto de Sociedades de 2011, se le debió dar el trato de los hallazgos casuales, que requiere para su validez que sean comunicados y validados judicialmente a través de la dación de cuenta.

Está claro que lo autorizado es por remisión a lo expuesto en los antecedentes de la resolución, y que ésta refiere únicamente al Impuesto de Sociedades del ejercicio de 2012, respecto a RAGARASI, S.L., y que en el ámbito de restricción de los derechos fundamentales (inviolabilidad de domicilio) no resulta posible dar una lectura extensiva a la autorización judicial.

Las resoluciones judiciales incompletas o que contengan algún error o concepto oscuro pueden y deben ser corregidas para que alcancen eficacia plena y no originen inseguridad jurídica. En este caso de una autorización judicial de entrada y registro para inspección tributaria en un lugar dependiente de la voluntad de las empresas investigadas por Hacienda, debe atenerse a lo previsto en el artículo 267 LOPJ, para que los términos autorizados incluyesen el ejercicio de 2011.

Debió de haber sido solicitada la aclaración o el complemento del Auto de autorización para la inclusión del ejercicio de 2021 del Impuesto de Sociedades respecto a RAGARASI, S.L.

Procede estimar este motivo de impugnación que afecta a la liquidación del ejercicio de 2011 y a la sanción impuesta en lo correspondiente a este ejercicio.

2. Alegación de nulidad de actuaciones por falta de acceso al expediente.

En la demanda se razona que tuvo lugar un trámite de audiencia previo al acta sin disponer de acceso al expediente administrativo, por lo que las alegaciones se hacen sobre un desconocimiento de los archivos del expediente y sobre la razón por la que la Administración consideraba la existencia de ventas ocultas; y sin poder contradecir con medios de prueba el tratamiento de los datos que realizó la AEAT, puesto que la empresa inspeccionada no pudo acceder a los archivos, ni a las conclusiones de la AEAT en cuanto al tratamiento de datos, por lo que considera que le produjo indefensión.

En primer lugar, no se aprecia nulidad de actuaciones por falta de acceso al expediente en cuanto a los archivos obtenidos de los ordenadores de la empresa a los que se dio huella digital para preservar su integridad, dado que son documentos propios cuyo contenido es conocido por la empresa; y no se ha hecho alegaciones de que hayan sido alterados una vez se produjo el acceso a dichos archivos.

Sin embargo, podría producir en su caso indefensión efectiva la falta de posibilidad de acceso al expediente administrativo antes del acuerdo de liquidación, por pérdida de oportunidad para hacer alegaciones y prueba en el procedimiento administrativo sobre el tratamiento de los datos obtenidos de los archivos de la empresa recabados en la entrada y registro.

De hecho la controversia no está en los datos contables obtenidos, sino en su tratamiento por la Administración Tributaria, puesto que la regularización se hizo sobre el dato de la suma del total de ventas del ejercicio registradas como tales sumándoles los datos de pedidos.

No es controvertido que el acceso al expediente administrativo fue posible tras la notificación de la liquidación, puesto que la empresa recurrente dispuso de dicha información en el momento de redactar las reclamaciones económico administrativas. La cuestión es si quedó privada de la posibilidad de presentar prueba pericial o documental al respecto.

Consta en el expediente una comunicación de puesta a disposición del expediente electrónico referente al Procedimiento inspector (IFT) NUM004 con código seguro de verificación en la sede electrónica de AEAT, estando la consulta disponible desde 07-04-17 hasta el 31-05-17. Dicha comunicación fue firmada por el representante de RAGARASI, S.L. Figuran dos escritos de 05 y 06-07-17 de solicitud de acceso al expediente de inspección. Se dice que no pudo acceder con el código seguro de verificación que le fue dado previamente.

El 07-07-17 vuelve a presentar escrito en el que alega que no tenía autorizado el acceso al expediente administrativo al estar disponible entre el 07-04-17 y el 31-05-17, y solicita que se proceda a solventar anomalías o defecto técnico y ampliación de plazo de consulta y periodo del expediente, así como acceso a la totalidad de los archivos. Ante ello el 12-07-17 le es entregado por la Administración a la parte interesada una copia CD del expediente administrativo.

El 19-12-17, antes de presentar recurso económico administrativo volvió a solicitar la parte acceso al expediente electrónico actualizado. Y consta otra puesta a disposición del mismo expediente de 22-12-17, que fue efectivamente notificada en dirección electrónica habilitada el 26-12-17.

La Resolución del TEAR trata esta cuestión en el FD 4º transcribiendo determinados preceptos ( arts. 34.1 y 157 LGT y arts. 96 y 183 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, RD 1065/2007 -RGAT-), pero no hace razonamiento concreto sobre el caso.

Lo cierto es que el acceso al expediente administrativo por parte de la empresa contribuyente inspeccionada es una puesta de manifiesto a través de un acceso digital con un código seguro de verificación durante un ventana temporal. El artículo 96.1 RGAT determina esta puesta de manifiesto del expediente durante el trámite de audiencia. En este caso es relevante este acceso al expediente administrativo no sólo para comprobar la integridad de los archivos obtenidos por la Administración en la entrada y registro autorizada judicialmente, sino también para examinar el tratamiento de los datos que le llevan a hacer la liquidación tributaria y e imponer las sanciones.

Es un derecho instrumental para ejercer la defensa dentro del expediente administrativo, de manera que si su posible ejercicio se produce indefensión. En este caso no consta que la empresa intentase acceder al expediente administrativo durante la ventana temporal en la que estaba habilitado su acceso, sino que lo intentó posteriormente y ya había concluido el tiempo dado para ello por la Administración.

La parte actora ha tenido la disponibilidad de acceder al expediente administrativo en sede electrónica sin que conste que lo intentase en la ventana temporal disponible de puesta a disposición; y luego cuando efectivamente lo intenta es cuando ya no estaba disponible.

La indefensión efectiva se produce si no hubiese tenido la oportunidad de acceder al expediente administrativo para conocer su contenido y ejercer su defensa, pero dicha posibilidad le fue ofrecida, y luego tras solicitud y posterior puesta de manifiesto, recibió un disco CD con copia del expediente administrativo. No procede estimar este motivo de impugnación.

3. La partida de "ventas no declaradas" o "ventas ocultas" de la liquidación y el tratamiento de los datos obtenidos.

Al respecto fue practicada prueba pericial a propuesta de la entidad mercantil recurrente con el objeto de identificar y aclarar las discrepancias entre las cantidades declaradas por la entidad RAGARASI, S.L. en los ejercicios 2011 y 2012 de conformidad con los datos certificados por la entidad ATECRESA, y los importes declarados como "ventas ocultas" de tales ejercicios por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT), a través del tratamiento de los datos obtenidos por la Administración en los equipos de RAGARASI, S.L, fue emitida por el Ingeniero Técnico en Informática de Gestión D. Eliseo. No es objeto de esta pericial cualesquiera lo relativo a los gastos deducibles.

Compareció el perito Ingeniero Técnico en Informática D. Eliseo, que emitió el informe pericial tras examinar los archivos de datos obtenidos por la AEAT de los ordenadores de la empresa y el tratamiento de datos de dichos archivos.

Entre los archivos está ragarasi.accdb, que es una base de datos de Microsoft Access que es una base de datos organizados en tablas, que fueron obtenidos de los terminales puntos de venta de aplicativos de gestión, facturación y contabilidad de la empresa, y comprueba que el tratamiento de datos de la AEAT suma facturas de venta y pedidos de compra.

El perito explica que pese a la gran cantidad de datos recopilados la inspección de la AEAT se centra en tres tablas:

«- Una tabla que contiene los documentos creados en los tpv (pedidos de compra, pedidos de venta, facturas, .)

Téngase en cuenta que la operativa de un terminal de venta (caja) en un restaurante es muy variopinta y se pueden producir muchas circunstancias que determinan que se genere un pedido que luego no se traduzca en una venta, como, por ejemplo:

Si pedimos un plato que luego solicitamos que no nos sirvan.

Si hacemos una reserva con un menú concertado para 10 personas y luego acuden más o menos al restaurante.

Si por error se suman más unidades de un producto en la comanda que luego el cliente rectifica cuando recibe el ticket o Unidades que no se cobran a un cliente como "invitación de la casa".

Si una mesa tiene varios comensales y cada uno paga una parte se generará un pedido por toda la mesa y varios pagos.

Podemos utilizar el tpv para realizar pedidos a proveedores.

Podemos utilizar el tpv para introducir albaranes de recepción de pedidos a proveedores

En definitiva, un programa de gestión de terminales de punto de venta debe ser capaz de recoger todos estos datos y tratarlos correctamente para no generar duplicidades ni resultados erróneos.

- Otra tabla que contiene el detalle de los conceptos de dichos documentos.

- Y una tercera tabla que recoge información sobre los cobros efectuados en los tpv».

Este perito considera que la fórmula de cálculo que utilizó la AEAT consiste en sumar el importe neto unitario de cada concepto para todos los movimientos registrados en las tablas del programa Ategest, independientemente del número de unidades y del tipo de documento. El "IMPORTENETO" sí recoge el descuento e impuesto unitario pero no tiene en cuenta el número de unidades.

El perito explica que el tratamiento de datos hecho por AEAT se realiza a través de consultas en el lenguaje SQL de la base datos sobre la tabla MAESTRA, que no es una tabla de facturas sino de movimientos del servicio informático, y esto explica la suma de las facturas de ventas y de los pedidos de compra.

Recalca que no se puede confundir la existencia de "pedidos de venta" con las "ventas ocultas". Considera que obedece a que en todo negocio, por la seguridad de la propia entidad, se busca la transparencia en todos los movimientos de caja y, para ello, se evita la modificación y eliminación de documentos. Un programa informático de un comercio que permitiera modificar y/o eliminar un ticket de caja ya cobrado no sería válido para un comercio porque facilitaría que los empleados pudieran aprovecharse de la empresa.

El perito pone como ejemplo las capturas del pedido de venta y de la factura de venta del cliente 1003. En este caso en el pedido de venta 3/51599 contiene un menú concertado (70 unidades) de 7350 €, licores (975 €), y tabacos varios (185 €); y la factura de venta 3/10788 del mismo cliente vuelve a contener estos mismos conceptos, y además añade 5,5 unidades de camarón canario (541,75 €) y huevos con... (60 unidades a 1,75 € la unidad) con descuento 100% de la casa.

Está claro que el concepto pedido de venta no es la factura de venta, y que por lo tanto de sumarse ambos concepto hay duplicidades. Con ello se llega a la convicción de los pedidos de ventas no son ventas ocultas sino pedidos en un estadio anterior a la prestación que luego es facturada.

El perito también explica que se hizo un incorrecto tratamiento de los datos de hoja de cálculo Microsoft Excel contenida en el archivo Estudio Ragarasi.xlsx, sobre la que la AEAT analiza los cobros y pagos para cada uno de los ejercicios y terminales.

Los datos analizados en esta hoja de cálculo tienen su origen en la tabla 'COBROSPAGOS' del programa ATEGEST que provienene de cobros en efectivo, en tarjetas AMEX/DINNER, Cheque Gourmet (VECTRON), CAJACANARIAS (VECTRON) BBVA (VECTRON), crédito y talones VECTRON.

En la hoja de cálculo se establece un sumatorio para totalizar unas cantidades de un número reducido de celdas visibles con una fórmula con la que se incluye en la suma celdas (filas) que no son visibles y que ya estaban totalizadas en las celdas visibles. Según el perito, con la fórmula aplicada '=SUMA(E2:E1518)' la Administración suma totales con los subtotales que lo componen dando lugar a duplicidades.

El perito identifica la fórmula de cálculo de la empresa ATECRESA, que es la del programa ATEGEST, obteniendo un margen de error mínimo de 1 €, que puede deberse a operaciones de redondeo o a algún parámetro que no pudo determinar, acredita unas cantidades de 853.111,48 € para 2011 y 641.867,73 € para 2012, mientras que el resultado del cálculo que identifica en este caso serían 853.112,84 € para 2011 y 641.868,77 € para 2012.

Lo expuesto lleva a la conclusión de que el tratamiento de datos hecho por la AEAT no fue correcto y al sumar como ventas ocultas, movimientos electrónicos internos que no responden a cobros de la empresa, sino a reservas y pedidos, que luego se rectifican pero que no suponen ventas realizadas o que ya están facturadas.

Por lo tanto no es posible llegar a la conclusión de que es correcto liquidar como "ventas ocultas" el concepto "pedidos de ventas", ni las cantidades duplicadas en los subtotales de COBROSPAGOS.

Procede estimar este motivo de impugnación, lo que tiene también efecto sobre la sanción.

4. Los gastos declarados no deducibles por la Administración en su liquidación.

En la demanda se alega que la Administración considera gastos no deducibles en 2011, 65.726 €; y en 2012, 79.413,72 €.

1) Gastos deducidos correspondientes a retenciones no ingresadas en gastos de personal.- En la liquidación consta un ajuste positivo por gasto deducible de 450,05 € por retenciones practicadas a los trabajadores que debieron ingresarse en el Tesoro Público en 2012. Este ajuste de gastos no deducibles no ha sido objetado y es conforme a derecho.

2) Gastos deducidos anotados en contabilidad sin que consten facturas.- Por otra parte, además la Inspección tributaria considera gastos no deducibles las anotaciones contables de las que no se han aportado los justificantes (facturas), no pudiendo ser comprobada al realidad de las operaciones contabilizadas. Constan en tablas incluidas en el acta de disconformidad con unos totales de 89.068,31 € en 2012.

En este caso se aprecian tres situaciones de gastos deducibles:

1ª situación.- En la demanda se hace una queja de que fueron aportadas facturas en el periodo de alegaciones complementarias que no fueron tenidas en cuenta en la liquidación, y que constan en el expediente administrativo en el archivo "\ NUM000\Documentos\47-144-2229-310.pdf"; y en la propia demanda se hace relación de estas facturas por años en unos cuadros que contienen los datos de la empresa facturante, el número de factura, su fecha, y asiendo contable (folios 37 y siguientes de la demanda).

La misma razón de falta de soporte de factura para ser para no considerar gastos deducibles en el momento del acta de conformidad, debe ser tenida en cuenta para corregir el alcance del ajuste en el momento que la empresa aporta dichas facturas y las relaciona con los asientos contables. Procede estimar esta alegación.

2ª situación.- Existen gastos que la empresa se dedujo que tienen soporte en facturas que la Administración no consideró deducibles al ser susceptibles de su uso particular comofactuara de gasto de 8 móviles y de internet asociado a un concreto número, además de el seguro del vehículo Citroen Berlingo matrícula .... TKN cuyo titular El Masape de La Gomera.

No queda justificado que dichas gastos de móviles sean inherentes a la actividad de manera que fuesen necesarios para la obtención de los ingresos; y que en el caso del vehículo, corresponde a otra empresa. No procede.

3ª situación.- Respecto a otros gastos deducibles no amparados en facturas, la parte actora alega que son válidos cualesquiera otros medios de prueba que permitan acreditar el gasto.

Al respecto el artículo 106.4 LGT dice: «Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones».

Sin embargo, no se indica qué concretos gastos deducibles pueden ser demostrados por otros medios probatorios válidos en derecho. No procede estimar esta alegación.

5. Falta de motivación del elemento de culpabilidad para imposición de la sanción impuesta.

En la demanda se alega que en el ámbito sancionador no cabe acudir al automatismo de liquidar una cuota para imponer sanción, sin analizar la conducta del sujeto pasivo y la concurrenia del plus de culpabilidad que requiere la imposición de sanción, y cita la STS 10-02-10 (rec. 2437/2004), que insiste en que «... cuando nos movemos en el campo sancionador, que la obligación tributaria se desenvuelve en un ámbito específico, y, en otro, absolutamente distinto, la sanción tributaria. Ello significa que los contenidos de la sanción y de la obligación tributaria son cualitativamente diferenciados. El hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, como con demasiada frecuencia sucede, que el incumplimiento de la obligación tributaria acarrea automáticamente la correspondiente sanción».

Y analiza la difencia entre la obligación tributaria y la sanción tributaria:

«QUINTO.- Y esto es así porque la sanción tributaria es estructural y cualitativamente distinta de la obligación tributaria. Ello se explica porque lo cardinal de las sanciones tributarias, lo crucial, lo esencial no es el derecho infringido (tributario) sino la naturaleza del actuar, es decir, su carácter infractor, que acarrea como efecto la sanción. Hay que insistir en ello, lo decisivo cuando de sanciones tributarias se trata no es que sean "tributarias" sino que son sanciones. Su regulación en la L.G.T., o en cualquier norma fiscal, es claramente secundaria, pues lo importante es que su regulación respete los principios del derecho sancionador. (El campo del derecho tributario tiene su ámbito de actuación en la obligación tributaria).

SEXTO.- Establecida la absoluta y radical separación entre "obligación tributaria" y "sanción tributaria" se hace preciso concretar el alcance de unas y otras. Por todos son conocidos los contenidos estructurales de la "obligación tributaria" (Hecho imponible, base imponible, liquidable tipo y cuota, entre otras) y en la "sanción tributaria" (acción, tipicidad, antijuricidad, culpabilidad y punibilidad). El problema radica en identificar el elemento característico y adicional de las sanciones cuando el incumplimiento de la obligación tributaria es un presupuesto de la sanción (lo que sucede en el caso que decidimos), y hemos excluido la posibilidad de automatizar o identificar la obligación tributaria con la sanción tributaria».

Además, la Sala atiende a la doctrina jurisprudencial contenida en las sentencias y texto que reproducimos, que están contenidos en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22-03-21 (recurso 5596/2021).

El requisito de la culpabilidad debe aparecer suficientemente fundado y motivado en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, y no acreditada con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar así la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto, por lo demás, no puede ser subsanado ni por la resolución económico administrativa ni tampoco por la resolución jurisdiccional posterior, conforme a la ya reiterada y consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa sentada al respecto (entre otras muchas, por STS, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -rec. 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - rec. 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - rec. 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - rec. 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -rec. 894 y 982/2015 -,de 19 de enero de 2016 - rec. 2966/2014-o, por más reciente, por la STS, Sala 3ª, de fecha 20 de abril de 2017 -rec. 1172/2016; Roj: STS 1601/2017 - ).

Resulta por tanto imprescindible "una motivación especifica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", en el sentido en que lo proclamara la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio.

En este caso el acuerdo sancionador de 12-12-17 sostiene que las infracciones consisten en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación ( art. 191 LGT); y en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros ( art. 195.1 LGT), siendo, en síntesis, los hechos que la mercantil RAGARASI SL formuló autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, cuantificando incorrectamente la base imponible sujeta a gravamen al haberse omitido ingresos y consignado como deducibles gastos que no lo eran, por faltar en ellos la debida correlación con los ingresos, así como por no acreditar de forma procedente las bases imponibles negativas, lo que supone la vulneración de los artículos 10, 19, 25 y 133 del TRLIS.

En cuanto a la motivación de la culpabilidad la resolución sancionadora tiene en cuenta los siguientes aspectos:

a) Inexistencia de deficiencia u oscuridad en la norma infringida, así como de especial complejidad en la misma.

Según la Administración ninguno de estos incumplimientos puede escudarse en una laguna normativa, una deficiencia u oscuridad de la norma, o una especial complejidad de la misma.

Cita artículos de la TRLIS entre ellos, el artículo 4 que establece que el hecho imponible del impuesto consiste en la obtención de renta, de cualquier fuente u origen, por el sujeto pasivo; el artículo 10 dispone que la base imponible del tributo está constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y se calculará a partir del resultado contable, realizándose sobre el mismo los ajustes fiscales que en su caso procedan

Y manifiesta que uno de los pilares fundamentales en los que se basa la normativa contable es el principio de devengo, según el cual los gastos e ingresos se han de registrar cuando ocurran, es decir, atendiendo a la corriente real de bienes o servicios que representen, y ello con independencia de la fecha de su pago o de su cobro; y luego el deber de justificar los gastos deducibles y las deducciones ( art. 106.3 LGT), para llegar a las conclusiones de que: (i) la entidad obligada tributaria, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, debió formular de manera correcta autoliquidación por este impuesto e ingresar la deuda tributaria resultante en el Tesoro Público; (ii) cuantificando la base imponible a partir del resultado contable del ejercicio; (iii) y que dicho resultado contable había de determinarse a partir de la totalidad de los ingresos realmente generados en la actividad y de los gastos necesarios para la obtención de los mismos.

La Sala considera que estas conclusiones son estereotipadas pues no deja de ser un recordatorio de los deberes y obligaciones tributarias de este impuesto, que de por sí no justifican el elemento de culpabilidad de la infracción tributaria.

b) Condición o circunstancias personales y subjetivas del sujeto obligado, tiene en cuenta lo siguiente:

que no es exigible la diligencia exigible a una sociedad mercantil no es la misma que a por un ciudadano medio en su actividad como administrado (dado de la mayor posibilidad de medios materiales y la mayor trascendencia económica y social de la actividad mercantil desarrollada por aquéllas), para aplicar un rasero distinto ante la simple negligencia.

que, de acuerdo al modelo 190 de retenciones de trabajo, la entidad interesada declara en los ejercicios 2011 y 2012 a 18 y 16 perceptores de trabajo respectivamente;

que la cifra de negocio comprobada por la Inspección se sitúa por encima del millón de euros en los ejercicios objeto de comprobación (1.510.961,59 € en 2011 y 1.151.802,83 € en 2012).

que el sujeto pasivo era plenamente conocedor de los ingresos relacionados con la actividad y no declarados, pues es éste un dato que se ha extraído de sus propios registros de facturación con ocasión de la personación de la Inspección en sus locales.

Las conclusiones de este circunstancias que hace la Administración le lleva a presuponer una capacidad económica y unos medios materiales y humanos suficientemente elevados como para encuadrar dentro de la diligencia exigible al contribuyente, (i) formular de forma correcta la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades incluyendo todos los ingresos obtenidos, (ii) no incluir en su autoliquidación gastos no deducibles, iii) conocer la carga de la prueba que pesa sobre él en tal sentido y las consecuencias de la falta de prueba.

La Sala considera que los datos de capacidad económica y organizativa de la entidad mercantil que desarrolla un actividad de restaurante con los ingresos referidos debe de proyectarse en una conducta de la que se infiera sin duda la culpabilidad.

c) No concurrencia de causa alguna excluyente de responsabilidad, siguiendo al TEAC, al no apreciar la existencia de una interpretación razonable o el error como posibles causas excluyentes de la culpabilidad.

En definitiva la Administración concluye los siguiente:

«?(i) no puede considerarse en modo alguno diligente el incumplimiento por parte del obligado tributario de su obligación de presentar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades de forma exacta, consignando en ella gastos que no eran deducibles.

(ii) no puede considerarse en modo alguno diligente declarar incorrectamente la renta neta de los ejercicios 2011 y 2012 al proceder de una conducta consistente en la ocultación de ventas de la sociedad a la Hacienda Pública con el fin de reducir notablemente la tributación correspondiente al verdadero beneficio empresarial obtenido. Así, la sociedad habría omitido en 2011 y 2012 la declaración de aproximadamente el 18% y el 43%, respectivamente, de sus ingresos anuales.

Por su parte, en relación a la conducta consistente en ocultar los ingresos obtenidos en el desarrollo de su actividad, cabe apreciar algo más que una conducta meramente negligente. El desarrollo de las actuaciones inspectoras, y muy particularmente la extracción por parte de los miembros de la Unidad de Auditoría Informática de los datos del programa de facturación empleado por la sociedad obligado tributario, ha permitido poner de manifiesto que el contribuyente no estaba declarando la totalidad de sus ingresos, de forma reiterada en los ejercicios objeto de comprobación. Es evidente que la sociedad era conocedora de que estos ingresos se estaban produciendo y que, de forma consciente, no los incluyó en sus autoliquidaciones. Por lo tanto, no estamos ante una conducta meramente negligente fruto del descuido del obligado tributario sino ante una voluntad consciente dirigida a ocultar a la Administración rentas que se caracterizan por su dificultad de comprobación con el único fin de evitar el gravamen sobre ellas y, de ese modo, dejar de ingresar la correspondiente deuda tributaria en el Tesoro Público. Por tanto, la sociedad actuó con conocimiento del alcance de su proceder, buscando o aceptando el resultado lesivo para los intereses de la Administración Tributaria».

En cuanto a las ventas que la Administración considera ocultas, no dejan de ser pedidos anotados, que en unos casos no llegan a servirse, o que una vez servidos luego tienen su propia factura, lo que origina a duplicidades, como ha sido examinado anteriormente en la prueba pericial practicada.

No es posible encontrar el elemento de culpabilidad de la infracción tributaria en la consideración como ventas ocultas de unos movimientos informáticos que no se demuestra que sean pagos recibidos por prestaciones no declaradas en el Impuesto de Sociedades, sino que además se demuestra pericialmente que obedecen a anotaciones internas para la marcha de la actividad y control de la marcha y que no haya sustracciones por el personal, como indicó el perito. Ya fue analizado en esta sentencia como ejemplo ilustrativo significante el de las capturas del pedido de venta 3/51599 y de la factura de venta 3/10788 del cliente 1003, que es demostrativo de esta situación.

En cuanto a los gastos deducibles, hay discrepancia sobre los mismos y se ha comprobado que la Administración no ha tenido en cuenta facturas aportadas en alegaciones previas, siendo discutible otros gastos que no tienen respaldo de facturas o que se duda de su uso exclusivo en la actividad. Esta discrepancia no justifica el elemento de culpabilidad para motivar la infracción.

Además de lo expuesto esta Sala ha declarado en STSJ Canarias de 29-03-23 (PO nº 135/22), que «Inferir la culpabilidad de manera indefectible, por no apreciar margen a una interpretación razonable de la norma tributaria aplicada y la omisión de la justificación de una actuación diligente en el cumplimiento de sus obligaciones (se presume una actuación descuidada en la medida que produce el hecho tipificado como infracción, esto es, dejar de ingresar, que es el resultado de la liquidación por incumplimiento de la obligación tributaria), no puede aceptarse, en la medida que obvia el principio de presunción de inocencia, invirtiendo la carga probatoria al desconocer que sólo cuando la Administración sancionadora ha desarrollado una actividad suficiente en cuanto a la prueba de cargo y desarrollado una motivación de la culpa, desplaza sobre el obligado tributario la carga de acreditar circunstancias que modifiquen o excluyan su responsabilidad».

Consiguientemente, no se aprecia elemento de culpabilidad que justifique la sanción impuesta, que procede anular la sanción tributaria impuesta.

6. Las alegaciones sobre el procedimiento seguido en cuanto a la retroacción de actuaciones.

Están fuera del ámbito de cognición de este juicio que alcanza hasta la Resolución del TEAR recurrida, no a lo que acontezca en la retroacción de la anulación que declara el TEAR, que tiene su propio cauce de reclamación económico administrativa, y recurso contencioso administrativo.

En definitiva, procede estimar parcialmente el recurso en los términos que se exponen en los pronunciamientos del fallo.

TERCERO.- Pronunciamiento sobre las costas procesales causadas.

No imponemos las costas procesales al ser estimado parcialmente el recurso contencioso, y existir dudas razonables iniciales de hecho, todo ello conforme al artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación,