Sentencia Contencioso-Administrativo 10/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 522/2022 de 19 de enero del 2023

PRIMERO.- El objeto del presente proceso es la pretensión anulatoria deducida por la Administración General del Estado frente a la cláusula 17.1ª de la concesión administrativa que, mediante resolución de 22 de diciembre de 2017, otorgó el Consejo de Administración de la Autoridad Portuaria de Las Palmas al Ayuntamiento de Las Palmas de Gran Canaria para la ocupación de una superficie de dominio público portuario de 1.781.04 m2 en la Zona de Aguas II (sumergida), con destino al llamado "colector y emisario submarino del Teatro" en la zona de servicio del Puerto de Las Palmas. Concretamente, se proyecta la impugnación contra la bonificación del 50% de la cuota establecida en dicha clausula; beneficio, este, que la Autoridad Portuaria entendió procedente al amparo de lo prevenido en el artículo 181.c) del Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre.

SEGUNDO.- Previamente al enjuiciamiento de la cuestión de fondo -si finalmente procediera- es menester abordar las objeciones de índole formal opuestas por el Ayuntamiento en su escrito de contestación a la demanda.

Pues bien, esta Sala comparte con el Sr. Abogado del Estado, de principio a fin, la respuesta que tales reservas merecen en Derecho. De modo que, siendo plena la coincidencia entre el criterio de este Tribunal con el sostenido por la representación procesal de la Administración, no vemos ningún inconveniente en zanjar el examen y resolución de tales cuestiones copiando a la letra el escrito de conclusiones formalizado por el Sr. Abogado del Estado, en el que puede leerse:

"Sostiene la administración demandada que se ha producido la caducidad del procedimiento de declaración de lesividad pues habiéndose iniciado el procedimiento el 8.02.2021 por acuerdo del Consejo de Administración de la Autoridad Portuaria de Las Palmas (APLP en adelante) y si bien la declaración de lesividad acordada por la Ministra de Hacienda lo fue el 12.05.2021 (dentro del plazo de 3 meses descontado el tiempo en el que estuvo en suspenso para recabar el informe preceptivo de la Abogacía General del Estado), no le fue notificada al hasta el 13.09.2021, habiendo entonces, ya sí, transcurrido en exceso el plazo de tres meses previsto en el artículo 218.3 de la Lev 58/2003, de 17 de diciembre.

No le asiste la razón a la demandada.

Como es sabido, la declaración de lesividad es un presupuesto previo para el posible ejercicio de acciones judiciales por parte de la Administración frente a sus propias actuaciones, pudiendo así entenderse como un requisito de procedibilidad previo y necesario a la presentación de la demanda ante la jurisdicción contenciosa administrativa. En este sentido, la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 3ª) en su Sentencia de 6 octubre de 2015 vino a señalar que las declaraciones de lesividad no son impugnables autónoma y separadamente por los interesados sino que puede discutirla con ocasión del proceso contencioso administrativo subsiguiente a que estaba abocada la Administración tras esa declaración de lesividad.

Sentado lo anterior, ni el artículo 46 de la LJCA, ni el artículo 218.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre que considera infringido la administración demandada, estable que el plazo de caducidad deba tener en cuenta la fecha en la que se notifica la declaración de lesividad. Estable el artículo 46.5 de la LJCA "El plazo paro interponer recurso de lesividad será de dos meses a contar desde el día siguiente a la fecha de la declaración de lesividad. Correlativamente el artículo 218.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre dispone que "Transcurrido el plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad se producirá la caducidad del mismo.".

Ambos preceptos establece como fecha límite la de la declaración de lesividad, no la de su notificación.

La administración demandada no tienen en cuenta estas especialidades, y de hecho no cita sentencia o jurisprudencia alguna en apoyo de lo que alega.

Por el contrario la postura que sostiene esta parte tiene respaldo en la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 362/2017 de 2 de marzo cuando dice: "...parece oportuno resaltar que las razones esgrimidas para el acogimiento del motivo por la Abogacía de! Estado se contraen a sostener que para el supuesto específico de caducidad del procedimiento de lesividad la Jurisprudencia opta claramente por la fecha de declaración de lesividad, con cita al efecto de la sentencia ya referenciada y parcialmente transcrita de 11 de junio de 2012, que dice se corrobora con la de 12 de julio de 2012 SIC (recurso de casación 5020/2009 ), en la que se concluye que el plazo de seis meses no se ha incumplido, pues el procedimiento de lesividad se incoó el 1 de jimio de 2006 y fue resuelto el 22 de septiembre de 2006.

Puntualiza que esa doctrina jurisprudencial "[...] es acorde con la propia naturaleza del procedimiento de lesividad como presupuesto procesal de admisibilidad de la acción en el posterior proceso judicial, no siendo susceptible de recurso esa declaración de lesividad a los interesa¬dos aun cuando pudiera notificarse a los mismos a los meros efectos informativos. Es decir, nada tiene que ver la notificación a los interesados de la declaración de lesividad con la notificación de otros actos administrativos susceptibles de ser recurridos por aquellos".

"Pues bien, constreñida la cuestión suscitada en el motivo a una cuestión estrictamente jurídica, se está va en condiciones de afirmar que a los efectos de evitar la caducidad por el transcurso del plazo de seis meses legalmente previsto, es suficiente con que la adopción del acuerdo declarando la lesividad terna tusar antes de transcurrir el plazo legal previsto, con independencia de que ese acuerdo se notifique al interesado. Las razones de seguridad jurídica a las que apelan las sentencias citadas de 31 de marzo de 2008 y 4 de diciembre de 2012 tendrían sentido si el acuerdo de declaración de lesividad fuera susceptible de recurso autónomo por los interesados, pero no siéndolo, conforme va ha declarado esta Sala en varias sentencias, como son las de 18 de junio de 2015 y 6 de octubre de 2015 ( recursos de casación 2064/2013 y 4022/2013 ), la notificación del acuerdo de lesividad se presenta como diligencia innecesaria y, como consecuencia, sin relevancia a los efectos del cómputo de la caducidad.

En efecto, no siendo susceptible de impugnación de forma autónoma el acuerdo de declaración de lesividad y sí con ocasión del proceso contencioso instado como consecuencia de la declaración de lesividad, la notificación de dicho acuerdo carece de toda virtualidad a efectos del cómputo del plazo legal de seis meses que específicamente prevé como de caducidad el artículo 103.3. Téngase en cuenta, como con razón alega la Abogacía del Estado, que a diferencia de aquellos actos administrativos que sí son susceptibles de interposición del recurso por los interesados, el de declaración de lesividad solo actúa como presupuesto procesal de admisibilidad de la acción en el posterior proceso judicial. Sin desconocer que la notificación de la actuación administrativa, como diligencia necesaria para la interrupción del plazo de caducidad, constituye una exigencia recogida en reiterada doctrina jurisprudencial anterior a la reforma de la Ley 30/1992 por la Ley 4/1999, Ley 30/1992 que no contemplaba de manera explícita la notificación de la resolución como la culminación de la obligación de resolver el expediente en el plazo máximo establecido por la Ley, y sin desconocer tampoco que tras la reforma, para los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, se establece expresamente como día final del cómputo, a efectos de la caducidad, el de la notificación de la resolución expresa (artículos 42. 2 y 3 y 44.2), lo que ahora sostenemos es que la especificidad del plazo previsto en el artículo 103.3. en conexión con Io va expuesto sobre la no impugnabilidad autónoma de la declaración de lesividad y la finalidad de esa declaración, hace inaplicable al caso el régimen común referenciado. Puntualizar que si el legislador hubiera querido que el día final del cómputo del plazo del artículo 103.3 fuera el de notificación, hubiera aprovechado la reforma de los artículos 42 y 44 para hacerlo.".

De acuerdo con este criterio no tiene ninguna trascendencia que la notificación del acuerdo de lesividad se llevase a cabo fuera ya del plazo de caducidad porque lo realmente decisivo es el criterio jurisprudencial ya señalado por la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2017 en el sentido de no computar para apreciar la caducidad el posible retraso en la notificación de la lesividad declarada.

Sobre la aplicación del artículo 73 de la Ley 39/2015 decir que no tiene encaje en el caso que se enjuicia pues no se está en presencia de un procedimiento iniciado a solicitud del Ayuntamiento en donde éste tuviese que cumplimentar algún trámite o requerimiento que la administración estatal le hubiese hecho so pena, de no cumplirlo, de archivarle o dar por desistida su petición. Por el contrario se está en presencia de un procedimiento iniciado de oficio por la Administración del Estado en donde se concede trámite, sin que tenga que cumplimentarlo, pues el Ayuntamiento podía o, no, como ocurrió, formular alegaciones. En estos casos, elementales razones de seguridad jurídica y eficacia en la actuación administrativa imponen que los plazos para formular alegaciones no queden indefinidamente abiertos a la espera de que quien quiera cumplirlos lo haga, o no.

Por otro lado, la posibilidad de formular alegaciones siempre estuvo tuvo abierta para la administración municipal hasta el mismo momento de la finalización del procedimiento, no llegando nunca a presentar alegaciones el Ayuntamiento de Las Palmas de Gran Canaria.

Opone también la administración demandada que el Consejo de Administración de la APLP, una vez tramitado el expediente de lesividad con los informes preceptivos, no elevó informe propuesta al órgano competente para la declaración de lesividad.

No tiene en cuenta la demandada que el Consejo de Administración de la APLP inicia, pero no tramita las declaraciones de lesividad, tal y como resulta del artículo 35.2 b) del TRLPEMM cuando dispone:" b) En los supuestos de actos dictados en materia tributaria, los procedimientos podrán iniciarse por acuerdo del órgano que dictó el acto, de oficio o a instancia de persona interesada, o por orden del Ministro de Fomento, de oficio o por petición razonada del Consejo Rector de Puertos del Estado, siendo el Ministerio de Fomento el órgano competente para su tramitación.".

Consta en el expediente que la Secretaría General Técnica del Ministerio de Transporte. Movilidad y Agenda Urbana (antes Ministerio de Fomento), se encargó de la tramitación del procedimiento de declaración de lesividad remitiéndolo posteriormente a la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda por ser el Ministerio de Hacienda el competente para resolver (Documento n° 7 del expediente).

Denuncia la administración municipal que no se recabó el preceptivo informe de la Comunidad Autónoma al que se refiere el artículo 35.1 in fine del TRLPEMM.

Los supuestos de impugnación de los acuerdos de las Autoridades Portuaria del apartado 1º del artículo 35 del TRLPEMM, difieren de las posibilidades de revisión previstas en el apartado 2o del mismo artículo.

Como señala el apartado 2 del artículo 35 del TRLPEMM, "El recurso a que se refiere el apartado anterior ( es decir el recurso que pueden interponer ante el Ministerio de Fomento la Comunidad Autónoma y Puertos del Estado contra los acuerdos de la Autoridad Portuaria correspondiente) se entiende sin perjuicio de las facultades de revisión de oficio detalladas en el capítulo I del título Vil de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y en los artículos 217 y 218 de la Ley 58/2003, ...".

Por tanto solo en los supuestos del apartado 1º del artículo 35 del TRLPEMM, en donde Puertos del Estado o la Comunidad Autónoma recurren en alzada ante el Ministerio de Fomento un acuerdo de la Autoridad Portuaria correspondiente, resulta preciso el informe de la Comunidad Autónoma, si el recurso ante el Ministerio de Fomento se interpone por Puertos del Estado, o el de éste último si el recurso se interpone por la primera.

No es el caso -concluye así el Sr. Abogado del Estado, cuyo criterio, repetimos, comparte la Sala íntegramente- de las revisiones de oficio o declaraciones de lesividad de las resoluciones de las Autoridades Portuaria por motivos de nulidad o anulabilidad recogidos en el apartado 2° del artículo 35 del TRLPEMM."

TERCERO.- Encaramos ya el fondo del asunto.

Hemos tenido ocasión de leer en los antecedentes fácticos de la presente la posición de la Administración actora.

Vamos a recordarla, de todas maneras.

"[...]

A la vista de la referida cláusula -comienza así su discurso el Sr. Abogado del Estado-, la cuestión que se plantea no es otra que la de determinar el alcance de la bonificación establecida en el artículo 18 Le) del TRLPEMM, conforme al cual "cuando el titular de la concesión o autorización sea un órgano o entidad de las Administraciones públicas y el objeto de las mismas sean actividades de interés social o cultural: el importe de esta bonificación será del 50 por ciento de la cuota correspondiente a la tasa".

Se trata en definitiva, de una cuestión de interpretación de una norma tributaria que establece una bonificación en la cuota de un tributo (tasa de ocupación) y que, no suscitándose cuestión alguna sobre el elemento subjetivo de la bonificación -pues el Ayuntamiento de Las Palmas de Gran Canarias tiene la condición de "entidad de las Administraciones Públicas", más propiamente, es una Administración Pública-, queda circunscrita a su elemento objetivo.

Centrada así la cuestión, la interpretación de una norma que establece una bonificación fiscal, como es el caso, ha de hacerse en sus estrictos términos, no siendo admisibles interpretaciones extensivas conducentes a su desnaturalización, y ello en razón de lo que seguidamente se indica.

La norma de bonificación (sea en la base, sea en la cuota) se asimila a la norma de exención por razón de su fundamento y finalidad. Es cierto que la técnica de exención obedece en su configuración a un mecanismo diferente. Como indican las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1998 (Ar. 10203) y 25 de septiembre de 2000 (Ar. 7616), el mecanismo de exención se explica por la concurrencia de dos normas: una, la norma que define el hecho imponible y le asocia la consecuencia del nacimiento de la obligación tributaria y, otra, la norma que reconoce la exención y que enerva los efectos de la primera al disponer que no tengan lugar, o no se produzcan, respecto de determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivas), o que no se apliquen a determinados bienes, derechos, operaciones, rendimientos, etc. (exenciones objetivas).

Distintamente, la bonificación no precisa de dicho mecanismo, pero el resultado material sólo difiere en el aspecto cuantitativo: en la exención, eliminándose el nacimiento de la obligación tributaria, no surge la obligación de contribuir; en la bonificación, surgiendo la obligación de contribuir, se elimina (en el importe de la bonificación) parte de la deuda tributaria.

Esta igualdad de efectos cuantitativos (bien que en la exención sea total y en la bonificación parcial) se justifica ordinariamente por razones de interés general (motivos de política económica, social, etc.), constituyendo una excepción al principio de generalidad en la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas ( artículo 31.1 de la Constitución), como así lo tiene declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (vid., por todas, sentencias 27/1981, de 20 de julio: 193/2004, de 4 de noviembre; y 10/2005, de 20 de enero). Pues bien, en su condición de excepción al principio constitucional de igualdad y generalidad en el sostenimiento de las cargas públicas, su aplicación postula sino una interpretación restrictiva, sí una interpretación estricta.

Partiendo de la anterior premisa -interpretación estricta de las normas que sancionan beneficios finales (exenciones, bonificaciones)-, no puede desconocerse, como factor o elemento que resulta básico en la interpretación de la norma tributaria que establece una bonificación, que las bonificaciones constituyen modalidades de la actividad administrativa de fomento -bien que no sean en sentido técnico-jurídico subvenciones; cfr. artículo 2.4.g) de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones-. Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 1987 declara lo siguiente: "Desde tina perspectiva jurídica, ello significa que las exenciones, bonificaciones o reducciones de los tributos constituyen modalidades de la actividad administrativa de fomento, con signo positivo y contenido económico, en su cualidad de ventajas financieras y a cargo del erario público, que implican una ayuda indirecta al beneficiario mediante el abaratamiento del coste de producción o de los márgenes de comercialización en la misma medida en que se dejen de percibir o se devuelvan, total o parcialmente, determinados impuestos. -Sentencias de 19 y 23 junio, 19 de septiembre 1.986; 13 y 27 marzo 1987, entre otras-.

La naturaleza intrínseca y la función de estos estímulos o incentivos, que operan en el campo tributario pero están al servicio de otros fines, son importantes para comprender y, por tanto interpretar el abigarrado conjunto de disposiciones que componen el grupo normativo aplicable a la cuestión, ahora controvertida".

Aplicando las consideraciones anteriores -interpretación estricta de las normas que establecen bonificaciones fiscales y conceptuación de estas normas como medidas de fomento de la actividad administrativa y, por esta vía, elemento hermenéutico de la propia norma fiscal que establece la bonificación-, debe determinarse si la bonificación reconocida en la cláusula 17.1ª del título concesional es aplicable a la ocupación de una superficie de dominio público portuario con destino a "colector y emisario submarino del Teatro", invocándose, como razón de la aplicación de dicha bonificación, el tratarse de un "servicio de interés social".

Así, en los antecedentes de la resolución del Consejo de Administración de la Autoridad Portuaria de Las Palmas por la que se otorgó la concesión se dice lo siguiente ("Consideraciones del Consejo de Administración de la Autoridad Portuaria de Las Palmas"): "Asimismo, hay que indicar que la actividad que se realiza a través del emisario, puesto que se trata del vertido de aguas residuales urbanas, es un servicio de interés social, y cuya titularidad y competencia es municipal, conforme lo dispuesto en el artículo 25.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local (LRBRL) que señala como competencia del Municipio la de evacuación y tratamiento de aguas residuales

Pues bien, la cuestión planteada merece una contestación negativa, y ello en razón de lo que seguidamente se expone.

La bonificación que establece el artículo 181.c) de TRLEPMM no queda referida a cualquier actividad de una Administración Pública, que es lo que vino a entender el Consejo de Administración de la Autoridad Portuaria de Las Palmas al subsumir en el concepto de "actividades de interés social" la evacuación y tratamiento de aguas residuales, pues de ser así, esto es, de entenderse que en dicho concepto se incluye cualquier actividad de competencia de una Administración Pública, se estaría convirtiendo la bonificación de que se trata en una bonificación subjetiva, dado que se prescindiría del elemento objetivo de la bonificación (cualquier actividad de una Administración Pública daría lugar a la aplicación de la bonificación), lo que indudablemente no es admisible, toda vez que el precepto legal circunscribe la bonificación a dos clases o tipos de actividades: las de interés social y las de interés cultural. Puesto que, como se ha indicado, las normas que establecen bonificaciones fiscales han de ser interpretadas teniendo en cuenta su conceptuación como medidas de fomento, desde esta perspectiva el concepto de actividades de interés social queda referido, como se dijo en el informe de la Abogacía General del Estado de 21 de diciembre de 2020 (Documento n° 2 ), a aquella actividad administrativa de tipo asistencial o prestacional que tiene por finalidad satisfacer necesidades básicas de personas en situación de vulnerabilidad (integración o inserción social, educativa, atención a personas discapacitadas, etc.) y que tiene su adecuado encaje en el título competencial a que se refiere el artículo 148.1.20 de la Constitución ("asistencia social").

Se trata, por lo demás, de una actividad que no escapa a la competencia de los Ayuntamientos al ser reconocida como tal en el artículo 25.2.e) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, precepto que atribuye al Municipio, como competencia propia, la "evaluación e información de situaciones de necesidad social v atención inmediata a personas en situación o riesgo de exclusión social".

En suma, el carácter estricto con el que han de interpretarse las normas que sancionan beneficios fiscales y el criterio hermenéutico que resulta de su conceptuación como medidas de fomento conducen a concluir en la improcedencia de aplicar la bonificación de que se trata a la ocupación del dominio público portuario con destino a un servicio de evacuación y tratamiento de aguas residuales, apreciándose así fundamento jurídico suficiente para la declaración de lesividad de la previsión contenida en la cláusula 17.1 de la concesión otorgada al Ayuntamiento de Las Palmas en cuanto al reconocimiento de una bonificación del 50% sobre la tasa de ocupación.".

CUARTO.- Como simple punto de partida en esta fase definitiva del proceso de resolución del litigio -y conscientes de que, por lo hasta aquí expuesto, algunos de los párrafos que vienen pueden ser superfluos y redundantes-, por simples razones metodológicas traeremos a colación los pasajes pertinentes al caso de nuestro Derecho positivo.

Comenzamos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo artículo 12 dice:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.".

Por su parte, el artículo 14 de la propia LGT estatuye: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.".

Antes de seguir adelante hay que hacer una precisión elemental: Ni la LGT ni sus reglamentos de desarrollo definen el concepto "interés social" al que se refiere el art. 180.c) de la Ley de Puertos.

Seguimos.

A propósito de los términos o palabras utilizados por las normas tributarias, decíamos que, siempre que tales locuciones no cuenten en este Ordenamiento con una definición específica, entra en juego la regla general contenida en el apartado 2 del artículo 12 de la LGT, esto es, desentrañar el significado de los términos utilizados en la norma conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

O sea, el art. 12 LGT nos remite a lo que las normas prevean en cada caso respecto al sentido que debe darse a sus términos.

En cuanto al significado que debe atribuirse en el Derecho Tributario a los conceptos elaborados por otras ramas del ordenamiento jurídico, debe reconocerse la posibilidad de que esta rama del ordenamiento formule sus propios significados siempre y cuando existan razones para ello, algo que sucederá en dos supuestos: cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otras definiciones en las demás ramas del Derecho; y cuando por exigencia o conveniencia del ordenamiento tributario se requiera formular de manera propia una determinada definición que, en caso contrario, no produciría los mismos resultados o su finalidad. En los demás casos, se podrán y deberán utilizar los conceptos elaborados por las otras ramas del Derecho.

La correcta interpretación de las normas tributarias será el paso previo para llevar a cabo lo que se conoce como la calificación de las situaciones protagonizadas por los obligados tributarios, faena que consiste, de acuerdo con la STS de 13 de enero de 2011, «en caracterizar en términos jurídicos una situación fáctica para reconducirla a alguna de las categorías tipificadas en las normas tributarias; en otras palabras, consiste en fijar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la norma» . Y para llevar a cabo la calificación, el artículo 13 de la LGT se decanta por atender a la naturaleza jurídica, estatuyendo al respecto que «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez» .

Ciertamente, a la hora de determinar el modo concreto de aplicación a la vida real de las normas del derecho positivo, no basta, a veces, con la interpretación de lo recogido en ellas, sino que es preciso realizar una actividad más compleja, lo que se conoce como la integración de las normas jurídicas, tarea que se describe por la doctrina como «el proceso lógico consistente en determinar cuál hubiera sido la voluntad del legislador si hubiera previsto un supuesto que no ha tenido en cuenta». Comparando esta labor de integración con la de interpretación, cabe recordar la conclusión alcanzada en su día por Carnelutti: "La interpretación sirve para conocer lo que el legislador ha dicho, pensado, y la integración para conocer lo que habría dicho, pensado.".

De todo ello se desprende que la integración solamente se produce cuando existe un vacío normativo que debe cubrirse para la solución de un supuesto concreto, y las formas de cubrirlo pueden ser dos, de acuerdo con la teoría general del Derecho: el empleo de la analogía y el recurso a los principios generales del Derecho. Pero, en rigor, se trata metodológicamente del mismo proceso, ya que la analogía es un método consistente en la obtención de los principios contenidos en la norma que contempla un determinado supuesto, para aplicarlos a otro no regulado en dicha norma, pero que guarda con aquél una relación de similitud.

En este punto es importante subrayar que no son una misma cosa, ni mucho menos, la analogía y la interpretación extensiva, porque en esta última se da a la norma interpretada mayor amplitud que la de su significado estrictamente literal (al tratarse, normalmente, de una situación muy clara, pese a que no esté literalmente contemplada en la norma), mientras que la analogía es el método adecuado para la aplicación de la norma a supuestos que no ha previsto.

Y aunque respecto a la posibilidad de admitir la integración analógica en Derecho tributario se han vertido litros de tinta y proclamado numerosas teorías (los detractores de esta posibilidad arguyen, dicho muy resumidamente, que la analogía es incompatible con las exigencias de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley, mientras que los autores que defienden la tesis contraria recuerdan que mediante la integración analógica no se "crea" Derecho, sino que su finalidad es "descubrir" una norma ya recogida en la misma, si bien indirectamente), dada la esencia del litigio no es de utilidad extendernos en esta cuestión.

Pero, por el contrario, sí importa traer a colación qué dice el Código Civil al respecto.

Este texto legal prevé específicamente la integración analógica en su artículo 4, en el que puede leerse:

"1. Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón.

2. Las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal no se aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas.".

Es claro, pues, que el CC no descarta en absoluto la aplicación de la integración analógica a las normas del Derecho Financiero, si bien dentro de este sector del ordenamiento jurídico puede haber normas temporales -esta característica la tienen especialmente las normas presupuestarias-, a las que no se aplicará la integración analógica, aunque por razón de ese carácter temporal, no por su naturaleza jurídico-financiera.

Por otra parte, el apartado 3 del mismo artículo 4 del Código Civil explicita que "las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes", lo cual, y en lo que aquí interesa, conlleva atender preferentemente a lo expresamente dispuesto en el ordenamiento tributario.

A este respecto, ya dijimos que el artículo 14 de la LGT señala, contundentemente, que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios e incentivos fiscales.".

Corolario de lo expuesto es que, en función de que el Código Civil no prohíbe expresamente la integración analógica de, en general, las normas del Derecho Financiero, y atendiendo al tenor literal del artículo 14 de la LGT, se admite la integración analógica del conjunto de las normas del ordenamiento financiero, con la salvedad de las normas temporales; y de las normas tributarias reguladoras del hecho imponible, y de las exenciones y demás beneficios fiscales. Incluso, y aunque no venga al caso, adviertase que esta última prohibición debe matizarse en función de los propios términos del citado artículo 14 de la LGT, en el sentido de que la integración analógica no será posible cuando el supuesto de hecho venga descrito con precisión, esto es, en «términos estrictos» , pero habrá de admitirse en los otros casos en que la propia norma objeto de integración lo contemple, señalando, por ejemplo, que la situación descrita en su hecho imponible o en tal exención o bonificación "se aplicará a cualesquiera otros supuestos de naturaleza análoga".

QUINTO.- A juicio de esta Sala, la penúltima "etapa" de este discurso enderezado a justificar la solución apropiada al caso debe dedicarse a dejar perfectamente clara la cuestión de si las normas que conceden beneficios fiscales han de ser siempre objeto de interpretación restrictiva, que es, al fin y al cabo, la tesis que proclama el Sr. Abogado del Estado, o, por el contrario, el criterio hermenéutico que ha de adoptarse ante tales normas debe ser el que en cada caso ordenan las leyes.

Pues bien, a proposito de esta cuestión se pronunció recientemente nuestro Tribunal Supremo, tal y como recogió la Sentencia de 17 de junio de 2021, dictada por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias, cuyos fundamentos jurídicos pasamos a reproducir:

"PRIMERO.- El objeto de este proceso lo constituye la pretensión anulatoria deducida por la entidad "EXCURSIONES MARÍTIMAS SOL Y MAR, S.L.U." frente a la Resolución dictada el 29 de mayo de 2019 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias, respecto a las reclamaciones económico-administrativas distinguidas con los números 35/08131/2018 y 35/08132/2018. Dicha resolución desestimó, tanto la reclamación interpuesta frente a la liquidación girada en concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT) correspondiente a los ejercicios 2015 y 2016, así como la reclamación promovida contra la sanción que, con base en dicha deuda, se impuso a la prenombrada recurrente.

SEGUNDO.- Pues bien, en este concreto caso no es prematuro anticipar desde ahora que el recurso deducido frente a la deuda tributaria será desestimado.

Ello, porque la Jurisprudencia cuya inminente venida anunciaba la demandante en fase de conclusiones ya ha aparecido.

Concretamente, a través de la Sentencia núm. 1525/2020, de 16 de noviembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Supremo, cuyos fundamentos jurídicos pasamos a reproducir:

"PRIMERO.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia (Sección Primera) de Cataluña, es o no conforme a Derecho en lo que atañe a la interpretación que efectúa del artículo 66.1.f) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales -LIIEE-.

Dicho precepto, en la redacción aplicable a los ejercicios fiscales examinados, dispone lo siguiente:

"1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:...

f) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos. En todo caso, se entenderá que no existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquéllas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.".

A su vez, la letra c) del referido precepto, se refiere a la exención a favor de los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler, con el siguiente tenor literal:

"A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquéllos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivos.

A estos efectos, no tendrán la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra".

Tal y como recoge el Auto de admisión, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales en Cataluña de la AEAT, en la liquidación impugnada en el litigio de instancia, declaró improcedente la aplicación del beneficio fiscal en el IEDMT, ejercicios 2007 a 2010, a MARIVENT YACHTS, S.L., por haberse destinado el buque de recreo a la organización de eventos náuticos para empresas y no propiamente al alquiler, con prestación de servicios tales como traslados de clientes, catering y decoración del barco. También se constató que se contrataba el servicio de un patrón y un marinero, sin que los clientes tuviesen disponibilidad de la embarcación, existiendo unas zonas de navegación previamente acordadas con la obligada tributaria.

A la vista de la naturaleza de la cesión, la Administración consideró que los contratos suscritos -AMETA RPG SL y PREDIUM DESARROLLOS URBANOS- no tenían la condición de verdaderos arrendamientos de cosa, en el sentido del artículo 1543 del Código Civil y, por ende, se afirmó que no cabía dudar de la naturaleza real de los convenios llevados a cabo por la citada sociedad mercantil, en los que lo pactado no era propiamente el arrendamiento de una embarcación, que implicaba la cesión de su uso (o lo que es lo mismo, la puesta a disposición de un tercero para su total disfrute a cambio de un precio convenido), sino la organización de determinados eventos, como se denominaban estos actos en los contratos, siendo regida la embarcación por personal perteneciente a la empresa titular y sin que los participantes en los citados eventos tuviesen posibilidad de utilizar el buque a su conveniencia, finalidad esencial de todo alquiler. Esta interpretación fue confirmada por el TEAR, en la resolución recurrida en la instancia.

Frente a ello, la Sala juzgadora, en la sentencia impugnada, estimó el recurso de MARIVENT YACHS, S.L., advirtiendo que la exención se anuda a la matriculación por afectar la embarcación exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler, afirmando lo siguiente para justificar tal exención:

"[...] de forma que la exención no se otorga de manera inamovible, toda vez que reviste un carácter claramente provisional o, en otras palabras, condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos legalmente, es decir, a la afectación de la embarcación al ejercicio exclusivo de la actividad de alquiler, aunque como pusimos de manifiesto en nuestra Sentencia núm. 580/2006, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1131/2002, "la afectación no exige la efectiva utilización de los vehículos en la actividad, sino que basta el destino a tal actividad", pues no ha de confundirse el efecto o consumación del destino, con el destino mismo. Ahora bien, si bien no cabe exigir que se consuma la intención inicial en uno o varios contratos de alquiler, el límite de este aserto se delimita por la necesidad de que no se produzcan otros usos distintos".

A continuación, se remite a sus sentencias de 6 de noviembre de 2013 (recurso 1068/2010) y de 5 de junio de 2014 (recurso 142/2011) en las que se consideró lo siguiente:

"1- Que la exención concurre cuando la matriculación de la embarcación o buque se haya efectuado "para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler", es decir no solo cuando la cosa, -la embarcación- se alquile sino también cuando esté afecta a actividades de alquiler entre las que cabe el arrendamiento de servicios, en este caso, se insiste, pudiera ser la actividad de excursiones náuticas.

2- Que la aplicación de las limitaciones y requisitos establecidos para el alquiler de vehículos no incluyen explícitamente el supuesto.

3- Que los art. 136 y 137 del Reglamento de la Ley, aprobado por R.D. 1165/1995, resulta que el reconocimiento de la exención requiere el alta en el I.A.E., en este caso en el epígrafe 855-2, "alquiler de embarcaciones", que está comprendido en la División 8, "Instituciones financieras, seguros, servicios prestados a las empresas y alquileres", por lo que no se evidencia que el (sic) haya de ser de cosa -la embarcación- y no pueda extenderse a los servicios o actividad".

La Administración recurrente considera que la Sala de instancia ha infringido el artículo 66.1.f) LIIEE, anteriormente transcrito, al interpretar que la exención incluye también los servicios que puedan prestarse con la embarcación y con cualquier uso de ésta, siempre que se realice en el ámbito de una actividad económica, sosteniendo la recurrente, por el contrario, que la actividad de alquiler objeto de la afectación ha de consistir en el alquiler de la embarcación misma - arrendamiento de cosa- sin comprender otras actividades o servicios en los que el objeto del alquiler no es la nave, sino otros servicios prestados a bordo, en los que la embarcación es sólo un elemento más del contrato o el lugar en que se desarrolla la prestación de la actividad o servicio.

Conforme a ello, el debate queda centrado en esclarecer el sentido y finalidad de la noción de alquiler que se establece en el artículo 66.1.f) LIIEE -en la actualidad renumerado como 66.1.g)- como fundamento de la exención del impuesto, lo que comprende, obviamente, un pronunciamiento sobre si la exégesis del artículo citado por parte de la Sala de instancia supone una interpretación analógica o aplicación extensiva del ámbito objetivo de la exención, con eventual infracción del artículo 14 de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO.

Doctrina de la Sala interpretando los beneficios fiscales, con especial referencia a la Sentencia de 8 de julio de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 948/2018.

El artículo 14 de la Ley General Tributaria es tajante al prohibir "extender más allá de sus términos estrictos" el ámbito "de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

La doctrina de esta Sala a la hora de interpretar los beneficios fiscales, y sin perjuicio de los necesarios matices, está en la línea de mantener, respecto de las normas que establecen beneficios fiscales y con soporte en el artículo 14 LGT, una interpretación "limitada", "literal", "estricta", apegada a la letra de la norma.

Buena prueba de ello, es la Sentencia de 8 de julio de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 948/2018, en la que se declara:

"Así, sin ánimo de exhaustividad, procede poner de relieve que en la sentencia de 7 de octubre de 2013, dictada en el recurso de casación en interés de la ley núm. 588/2013, estimamos el recurso, esencialmente, porque "una interpretación literal de la norma no autoriza[ba] la conclusión a la que llega la magistrada-juez de Huesca en su sentencia", dado que "los términos de la norma sólo permit[ían] concluir que la exención únicamente alcanza a los tributos que gravan la actividad del operador designado por el Estado vinculada al servicio postal universal; nada más y nada menos" (FJ 4ª).

Por consiguiente, cuando examinamos el alcance de un beneficio fiscal otorgamos mucha trascendencia a la letra de la ley. Es más, hemos llegado a hablar de la necesidad de hacer en estos supuestos una interpretación "estricta" o - incluso- "restrictiva" de la norma, expresión esta última que conviene aclarar.

Así, concretamente, en nuestra sentencia núm. 1199/2016, de 26 de mayo de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2876/2014, hemos dicho lo siguiente:

"Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir.

(...).

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963) y 12 y 14 de la LGT (2003) -que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1 CE- que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma" (FJ 2º, 3).

4. No parece, empero, que hayamos empleado el calificativo de "restrictiva" en la hermenéutica de las normas que establecen beneficios fiscales para indicar que hay que "disminuir" o "reducir" sus límites, sino más bien para poner énfasis en que en este ámbito no cabe hacer una interpretación "extensiva" o "expansiva", sino que debe ser "estricta" o, si se prefiere, contenida. Y ello, al menos, por dos razones.

En primer lugar, porque no tendría sentido -simplemente- mantener que debe efectuarse una interpretación reductora del ámbito del beneficio fiscal y, al mismo tiempo, afirmar que la interpretación en estos supuestos tiene que hacerse conforme a los criterios contenidos en los artículos 12 y 14 de la LGT, "que no son -hemos dicho- sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil", el primero de los cuales dispone, como es de sobra conocido, que "[l]as normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

Insistimos: no resultaría coherente defender una interpretación de las normas que establecen beneficios fiscales, de un lado, que restrinja o acorte su alcance y, de otro lado, que se acomode asimismo a los criterios generales de interpretación. Por ello, probablemente, haya que entender como una especificación o matización de nuestra doctrina la afirmación que se hace en la sentencia 428/2019, de 28 de marzo de 2019, en la que, tras citar el párrafo que hemos transcrito de la sentencia de 26 de mayo de 2016 (que declara inequívocamente que "[t]odo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva"], aclaramos que "la interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT" (FJ 2º,7; el -aclara el TS- énfasis es actual).

Y, en segundo lugar, porque en nuestros más recientes pronunciamientos, con el fin de avalar la decisión de la Sala de instancia de no aplicar el beneficio fiscal controvertido, hemos venido afirmando, como colofón, que el órgano judicial no ha hecho una interpretación restrictiva de la norma que establece la exención, sino que, tal y como reclama el artículo 12 LGT, conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, la interpretación que mantiene es puramente "declarativa", respetando escrupulosamente el sentido propio de los términos de dicho precepto" [ sentencia núm. 797/2020, de 18 de junio de 2020 (RCA núm. 1479//2018), FJ 2º, 9]; o, al contrario, para confirmar la decisión opuesta, hemos declarado que "la Sala de instancia no está haciendo una interpretación extensiva de la norma que establece la exención y, por tanto, "correctora" o, si se prefiere, no "declarativa", contraria -se dice- al principio de seguridad jurídica y al artículo 14 LGT, sino que, por el contrario, tal y como reclama el artículo 12 LGT, conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, la interpretación que mantiene, respeta escrupulosamente el sentido propio de los términos del artículo que recoge el beneficio fiscal [ sentencia núm. 743/2020, de 11 de junio de 2020 (RCA núm. 3138, FJ 4º,7; el énfasis no es del original].

5. Queda claro, por tanto, que no venimos reclamando en este concreto campo con carácter general una interpretación "restrictiva", aunque en ocasiones puede exigirla la propia definición o configuración legal del beneficio fiscal, como sucedió en el supuesto examinado en la citada sentencia núm. 797/2020, de 18 de junio, en la que concluimos que la expresión "directamente afectos a los servicios educativos" que se contiene en el artículo 62.1.a) TRLHL, "ha de interpretarse de forma restrictiva" o, si se prefiere, "estricta", y no "permite incluir a aquellos bienes inmuebles relacionados indirectamente con la enseñanza, la investigación y la cultura" (FJ 2º, 6).

Pero también resulta evidente que, porque se desprende inequívocamente del artículo 14 LGT, vetamos una "extensiva".

TERCERO.

Cuestión de interés de casacional.

La Sala de instancia, en la sentencia ahora impugnada, ha mantenido una interpretación extensiva del sentido y finalidad de la noción de alquiler que se establece en el artículo 66.1.f) LIIEE como fundamento de la exención del impuesto.

Ya se ha expuesto que, conforme al artículo 66.1.f) LIIEE, en la redacción vigente durante los años 2007 a 2010, estaban exentas del impuesto "la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte: f) las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler".

Una interpretación del precepto "declarativa" y, por tanto, respetuosa con el sentido propio de sus términos, nos ha de llevar a considerar que para su aplicación se requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: a) que sean embarcaciones, buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros; b) que se afecten exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler y c) que la actividad de alquiler tenga por objeto el arrendamiento de la embarcación, como arrendamiento de cosa.

En efecto, la actividad de alquiler objeto de la afectación ha de consistir en el alquiler de la embarcación misma, sin comprender otras actividades o servicios en los que el objeto del alquiler no es la nave, sino otros servicios prestados a bordo, en los que la embarcación es sólo un elemento más del contrato, o el lugar en que se desarrolla la prestación de la actividad o servicio.

La exención resultará, pues, aplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación, como arrendamiento de cosa que implica su puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio, pero no cuando el objeto del contrato consiste en la prestación de servicios, tales como traslados de clientes, catering y decoración del barco, incluso con cesión de toda o parte de la tripulación, porque en tales casos lo pactado no es propiamente el arrendamiento de una embarcación, sino un arrendamiento de servicios en los que la embarcación no es el objeto del contrato de arrendamiento sino el lugar en que se prestan tales servicios. Buena prueba de ello es que en los contratos concertados se denominaban estos actos como organización de determinados "eventos".

Además, hay que señalar que esta Sala ha mantenido una posición similar en la interpretación de la exención del arrendamiento de aeronaves regulada en el artículo 66.1.k) LIE, en la que ha considerado que la exención del referido precepto no resulta aplicable al contrato de arrendamiento de servicios. Así se ha pronunciado en la Sentencia de 21 de junio de 2017, recurso de casación 2627/2015, entre otras, en la que ha declarado:

"El artículo 1543 del Código Civil dispone que en el arrendamiento de cosa una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto. Y, respecto a este uso o goce de la aeronave que nos ocupa, se comprobó que Tag Aviation España no obtiene una cesión plena del uso de la aeronave, ya que es utilizada por el arrendador. Es más, ese uso o goce de la cosa arrendada puede ser para su aprovechamiento directo o para su explotación comercial y, en este caso, es esencial que el subarrendador haga suyo el resultado económico del uso o disfrute de la cosa arrendada, comprobándose que lo que ambas partes llaman renta o precio del contrato es realmente el resultado económico de la explotación de la aeronave y que hace suyo INVERAVANTE. Así pues, lo que recibe el subarrendador a través de lo que las partes denominan renta es el resultado económico de la explotación de la aeronave, obtenido por la diferencia entre los ingresos totales generados por ésta y los gastos totales derivados de su mantenimiento, conservación y utilización, minorado en el importe de la remuneración a favor de TAG AVIATION por los servicios prestados. Resulta, por tanto, que a través del importe facturado como renta, el subarrendador recupera el beneficio económico derivado del avión, beneficio que por otra parte procede del propio subarrendador ya que los ingresos facturados por TAG AVIATION corresponden en parte a facturas emitidas a dicho subarrendador, por utilización de la aeronave o por repercusión de gastos de mantenimiento.

Por tanto, y como el importe de la renta que recibe el subarrendador equivale al resultado económico de la explotación de la cosa, cabe concluir que el subarrendador de la misma sigue haciendo suyo el resultado económico derivado de su goce o uso. Y teniendo en cuenta, además, que el resultado económico de la explotación es algo inseparable del uso o goce de la cosa, puede también concluirse que si el subarrendador sigue haciendo suyo dicho resultado económico, es porque no ha habido cesión del goce o uso de la cosa y quien sigue explotándola y asumiendo el riesgo de dicha explotación es el subarrendador, "El subarrendador de la cosa, INVERAVANTE, hace suyo el resultado económico derivado de su uso o goce". Respecto de TAG AVIATION, como sus ingresos no dependen del resultado económico derivado del uso de la cosa, sino que están constituidos por una cantidad fija que le abona el subarrendador y por un mínimo porcentaje de la facturación, que no del resultado de la explotación a personas o entidades distintas del arrendador o ajenas al mismo, "El denominado subarrendatario, TAG, percibe una retribución en esencia independiente del resultado económico derivado del uso de la cosa", cabe asimismo afirmar que realmente no ha habido adquisición del uso o goce de la cosa, "El denominado subarrendatario simplemente presta al arrendador los servicios necesarios para que la cosa pueda ser usada".

Así las cosas, de los contratos entre la recurrente e INVERAVANTE y entre esta y TAG AVIATION y demás circunstancias que ya se han expuesto, se llega a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios. Es claro, pues, que la entidad recurrente no ha cumplido con el requisito establecido en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 para obtener la exención, cuya improcedencia en consecuencia ha de confirmarse, y con ella, la conformidad a derecho de la liquidación practicada".

Conforme a cuanto antecede, debemos concluir, como se ha anticipado, que la Sala de instancia ha hecho en la sentencia impugnada una interpretación "extensiva" o "expansiva" del sentido y finalidad de la noción de alquiler que se establece en el artículo 66.1.f) LIIEE como fundamento de la exención del impuesto, prohibida por el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

CUARTO.

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 de nuestra Ley Jurisdiccional, procede, en función de lo razonado en los fundamentos anteriores, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en:

"[...] Dilucidar si la exención en el IEDMT regulada en el artículo 66.1.f) LIIEE [actual artículo 66.1.g)] resulta aplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o de un buque de recreo o de deportes náuticos - arrendamiento de cosa que implica la cesión de su uso o, lo que es lo mismo, la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio convenido-, o también es aplicable cuando el objeto del contrato consiste en la prestación de servicios tales como traslados de clientes, catering y decoración del barco, incluso la cesión de toda o parte de la tripulación".

La respuesta a dicha cuestión debe ser que la exención en el IEDMT, regulada en el artículo 66.1.f) LIIEE [actual artículo 66.1g)], interpretada conforme a los criterios y exigencias de los artículos 12 y 14 de la LGT -esto es, de forma no extensiva o expansiva y, sobre todo, en este caso, atendiendo a los términos estrictos del precepto-, resulta aplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o de un buque de recreo o de deportes náuticos, como arrendamiento de cosa que implica la cesión de su uso o, lo que es lo mismo, la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio convenido, y no cuando el objeto del contrato consiste en la prestación de servicios, tales como traslados de clientes, catering y decoración del barco, incluso la cesión de toda o parte de la tripulación. [...]."

SEXTO.- Desentrañamos ya el significado y alcance de la bonificación establecida en el artículo 181.c) del Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre; apartado, este, cuyo contenido volvemos a reproducir.

Su tenor literal es este:

"Cuando el titular de la concesión o autorización sea un órgano o entidad de las Administraciones públicas y el objeto de las mismas sean actividades de interés social o cultural: el importe de esta bonificación será del 50 por ciento de la cuota correspondiente a la tasa.".

Pues bien, la única interpretación del precepto respetuosa con las reglas hermenéuticas profusamente referidas en los anteriores fundamentos jurídicos debe conducirnos, ineluctablemente, a igual conclusión que la sostenida por el Sr. Abogado del Estado.

En efecto, si partimos de la base de que la demandada es una entidad local que, como tal, encarna el interés público o general ( arts. 103.1 de la Constitución Española; artículo 6.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local; arts. 2.3 y 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público y art. 5.1 del Reglamento de Organización, Funcionamiento y Régimen Jurídico de las Entidades Locales, aprobado por Real Decreto 2568/1986, de 28 de noviembre, etc.), estando su actuación enderezada, precisamente, al efectivo cumplimiento de tales fines públicos que tiene encomendados, resultaría ilógico, absurdo y, por supuesto, contrario a la letra y a la finalidad del precepto, atribuir a la expresión "interés social" alcance alguno que no se halle ya ínsito en la más amplia de "interés general".

Dicho con otras palabras, es axiomático que la locución "interés social" no puede entenderse como algo equivalente a "interés público", so pena de admitir que la específica introducción del vocablo "social" carece por completo de relevancia y que constituye un mero giro retórico del legislador, sin ningún significado ni finalidad.

En consecuencia, esta Sala debe estimar el recurso y anular la bonificación impugnada.

SÉPTIMO.- Las costas serán abonadas por la Administración demandada, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,