Sentencia Contencioso-Administrativo 9/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 600/2021 de 20 de enero del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la resolución de la JEAC número 2021/0425 en relación al Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles derivados del Petróleo en la misma se revisó la decisión de la Agencia Tributaria Canaria, en concreto del Administrador de Tributos a la Importación y Especiales de Las Palmas, en el procedimiento 20150000726732, en el que desestima la solicitud de rectificación de la declaración -resumen anual, y de la devolución de ingresos indebidos presentadas en fecha 3 de noviembre de 2020.

La cuestión litigiosa versa sobre la pretensión de la entidad demandante de rectificación de la declaración resumen anual del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias, (modelo 435), en apurada sintesis, porque la actora considera que deben causar alta en el censo, no solo los los vehículos que tiene en propiedad, sino también de aquellos de los que disfruta en la modalidad de renting y/o leasing.

SEGUNDO.- La resolución del JEAC impugnada si bien confirma la resolución del Administrador de Tributos a la Importación y Especiales de Las Palmas, en el procedimiento 20150000726732, modifica sus razonamientos y se limita a señalar que no es posible acceder a la solicitud interesada por dos razones:

1.- No es competente para revisar la legalidad de las normas reguladoras de los tributos

2.- La solicitud no se enmarca enmarca en ninguno de los procedimientos legales de rectificación de autoliquidaciones, artículo 120 de la LGT, o de devolución de ingresos indebidos, 221 de la LGT, en relación a una cantidad que ni siquiera ha concretado. Además, solo se podría instar la rectificación de autoliquidaciones y no de liquidaciones.

En primer lugar, debemos señalar que no compartimos estos razonamientos por dos razones, de un lado, el recurso ha colocado a la entidad recurrente en peor situación de la que estaba antes de interponer el citado recurso, es decir, se ha producido una "reformatio in peius". La resolución recurrida ante la JEAC sí que consideraba viable la posibilidad de instar la rectificación del modelo 435, pero desestimaba que se pudiese hacer en el caso.

Posibilidad de modificar el modelo 435

Estimamos que la decisión del Administrador de Tributos era la correcta por los siguientes motivos:

1. El sistema que configura la Orden de 2 de diciembre de 2008, por la que se establecen las condiciones, los requisitos, el procedimiento y los módulos de consumo medio para la práctica de la devolución parcial de la cuota del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre combustibles derivados del petróleo en su artículo 2 determina que sea el modelo 435 el que se utilice por parte de los Agricultores y Transportistas para darse de alta en el censo y solicitar la devolución del Impuesto por el transporto con los vehículos correspondientes.

«2.- Censo de beneficiarios de la devolución. Uno. El Censo de Agricultores y Transportistas estará formado por aquellos obligados tributarios con derecho a la devolución parcial del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre combustibles derivados del petróleo, a que se refiere el artículo 12.bis de la Ley 5/1986, de 28 de julio. Corresponde a la Administración Tributaria Canaria la formación y mantenimiento del Censo de Agricultores y Transportistas. Las Administraciones de Tributos Interiores y Propios de Las Palmas y Santa Cruz de Tenerife serán competentes para realizar las bajas y modificaciones censales, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 144 a 146 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1.065/2007, de 27 de julio. Dos. La inscripción en dicho censo estará condicionada a la presentación por parte del obligado tributario, por internet, de una declaración que tendrá la doble consideración de declaración censal de alta, modificación o cese y de solicitud de devolución. Esta presentación deberá efectuarse a través de la página web http://www.gobiernodecanarias.org/tributos. La declaración tendrá la denominación: "Modelo 435: declaración gasóleo profesional". »

Por lo que si la entidad demandante pretendía incluir nuevos vehículos debe solicitar la rectificación del modelo del encargado del Administrador de Tributos, que es lo que en definitiva ha realizado.

A mayor abundamiento hemos de señalar que consultada la página web a la que remite la orden se encuentran detalladas las instrucciones para añadir vehículos al citado modelo y hacer la rectificación, en caso de ser admisible, del modelo, por lo que es posible rectificar el citado modelo 435 para añadir vehículos:

(https://www3.gobiernodecanarias.org/tributos/atc/estatico/asistencia_contribuyente/modelos/ref_y_propios/combustibles/mod435/pdf/instrucciones/435.pdf)

2.-En cuanto a la impugnacióndel modelo 435 3 indirectamente de la Orden de 2 de diciembre de 2008 que impedía incluir vehículos en leasing y renting, debemos citar la STS de 21 de enero de 2021, en el recurso de casación (4783/2018) ha establecido doctrina jurisprudencial que interpreta el artículo 26 LJCA( FJ4º)

«De todo lo razonadamente expuesto y en armonía con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE) y con el principio de justiciabilidad plena de los actos y disposiciones generales de la Administración ( art. 106 CE), es de declarar que los datos, documentos o actuaciones que afecten a la ulterior determinación de los elementos esenciales del tributo -como lo es, en el caso examinado, el coeficiente de situación en el IAE-, pueden ser objeto de alegación y prueba como fundamento de la ilicitud del acto de aplicación basado en tales datos, en su fundamentación o su ausencia.

A tales efectos, la denuncia de arbitrariedad, exceso o falta de justificación no constituyen defectos formales que impidan un análisis y decisión judicial al respecto, sino que forman parte indudable del derecho subjetivo procesal que habilita el artículo 26, en relación con el 56.1, de la LJCA, de obtener una respuesta judicial plena y razonada, lo que conlleva el correlativo deber del juez o tribunal de examinar los motivos así planteados, dándoles respuesta fundada, sin poder soslayarlos de modo liminar.»

Es, por todo ello, que consideramos que el demandante tenía derecho a cuando menos a que se revisase su solicitud de rectificación del modelo 435, en contra de lo que sostiene la JEAC, y tal como entendio la Resolución inicial del Administrador de Tributos.

TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto, lo que pretende la entidad demandante es que se beneficien de la devolución parcial del Impuesto sobre Combustibles derivados del petróleo los vehículos usados por transportistas en régimen de "renting" o "leasing". Para ello, pretende rectificar en primer lugar el modelo 435 introduciendo los vehículos en régimen de "renting" o "leasing lo que le daría acceso a la solicitud de devolución de ingresos indebidos e indirectamente la Orden de 2 de diciembre de 2008.

En el momento actual la Orden de 1 de diciembre de 2021 ( BOCA de 17 de diciembre de 2021) ha eliminado finalmente en su Disposición Final Primera este apartado Seis de la Orden de 2 de diciembre de 2008 que era objeto de impugnación afirmando que lo que hace es aclarar en su Exposición de Motivos:

«El apartado 4 del citado artículo 12 bis autoriza a determinar mediante Orden las condiciones, los requisitos y el procedimiento para la práctica de esta devolución; habiéndose aprobado la Orden de 2 de diciembre de 2008, por la que se establecen las condiciones, los requisitos, el procedimiento y los módulos de consumo medio para la práctica de la devolución parcial de la cuota del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre combustibles derivados del petróleo. En este sentido, se hace preciso, a través de la Disposición final primera, aclarar que la afectación de la maquinaria, artefacto y vehículos al desarrollo de las actividades de agricultura y transporte, es con independencia de cuál sea el título que permita el uso de los mismo»

Lo curioso es que la Disposición final Primera no aclara sino que directamente suprime la regla 6ª de las Instrucciones para la aplicación de los módulos contenidas en el apartado I) Actividad de transporte del Anexo I módulos de consumo medio del gasóleo profesional e instrucciones para su aplicación,

- la regla 7ª de las Instrucciones para la aplicación de los módulos contenidas en el apartado II) Actividad de agricultura del Anexo I Módulos de consumo medio del gasóleo profesional e instrucciones para su aplicación, y

- la regla 6ª de las Instrucciones para la aplicación de los módulos contenidas en el Anexo II Módulos de consumo medio de la gasolina profesional utilizada en vehículo

Al dejar sin efecto la Orden de 2 de diciembre de 2008 en el particar impugnado es evidente que no podemos anularla porque ya ha sido derogada( no aclarada). Si bien la parte actora solicita que continuemos con el estudio del procedimiento en el escrito de conclusiones, porque hay una parte no resuelta al no tener la citada Orden de 1 de diciembre de 2021 carácter retroactivo, y, en consecuencia, no haberse tramitado su solicitud de 3 de noviembre de 2020. Por lo que debemos revisarla a los efectos de determinar qué sucede con la citada solicitud.

CUARTO.- Es en este punto cuando resulta necesario analizar la normativa de aplicación en la Comunidad Autónoma de Canarias:

*Ley 5/1986, de 28 de julio, del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre combustibles derivados del petróleo.

«Artículo 12 bis. Devoluciones a agricultores y transportistas.

1. Los agricultores y transportistas tendrán derecho a la devolución parcial del impuesto que grava:

- La gasolina profesional utilizada en vehículos híbridos eléctricos y vehículos bicombustibles que se hallen afectos al desarrollo de las actividades de agricultura y transporte y cuyos datos estén debidamente inscritos en el Censo de Agricultores y Transportistas.

- El gasóleo profesional utilizado en maquinaria, artefactos y vehículos que se hallen afectos al desarrollo de las actividades de agricultura y transporte y cuyos datos estén debidamente inscritos en el Censo de Agricultores y Transportistas.

(...)

4. Se autoriza a la persona titular de la consejería competente en materia tributaria a establecer las condiciones, los requisitos y el procedimiento para la práctica de la devolución que se regula en este artículo.

(...)

7. A los efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá por:

- Transporte público: el que se lleva a cabo por cuenta ajena, mediante retribución económica.

- Transporte terrestre de mercancías o viajeros: la actividad de transporte público realizada en los siguientes vehículos:

a) Los vehículos de motor o conjuntos de vehículos acoplados destinados exclusivamente al transporte de mercancías por carretera.

b) Los vehículos de motor destinados al transporte de viajeros, regular u ocasional, incluidos en las categorías M2 o M3 de las establecidas en la Directiva 2007/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de septiembre de 2007, por la que se crea un marco para la homologación de los vehículos de motor y de los remolques, sistemas, componentes y unidades técnicas independientes destinados a dichos vehículos.

c) Los taxis. A estos efectos, se entiende por taxi el vehículo destinado al servicio público de viajeros bajo licencia municipal o del cabildo y provisto de aparato taxímetro.

- Transportista: el titular de la actividad del transporte público terrestre de mercancías o viajeros que se halle en posesión del correspondiente título administrativo que, en su caso, habilita para el ejercicio de dicha actividad, de acuerdo con lo previsto en la Ley 13/2007, de 17 de mayo, de Ordenación del Transporte por Carretera de Canarias, y en su normativa de desarrollo. Asimismo, los titulares deberán poseer los permisos y autorizaciones precisos para el ejercicio de su actividad que deban expedir las autoridades autonómicas o locales.»

Expuesto el marco normativo de aplicación la cuestión que plantea el recurrente es si el Consejero de Hacienda por medio de instrucciones anexas a la Orden puede limitar los vehículos que se beneficiarían de la devolución.

La ciada Orden de 2 de diciembre de 2008 ha sido varias veces objeto de dictámenes por parte del Consejo Consultivo de Canarias, en los que se ha revisado la distribución del competencias, el último dictamen 385/2019 de a 29 de octubre de 2019 analiza la cuestión las condiciones, los requisitos, el procedimiento y los módulos de consumo medio para la práctica de la devolución parcial de la cuota del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo, y se aprueban los módulos de consumo medio de la gasolina profesional utilizada en vehículos híbridos eléctricos y vehículos bicombustibles, que consideró era posible realizar mediante Orden partiendo de los apartados 3 y 4 del art. 12 bis de la Ley 5/1986, de 28 de julio, en la redacción dada por la Ley 17/2019, de 9 de mayo, y la Sentencia del Tribunal Constitucional 55/2018, de 24 de mayo, en su Fundamento jurídico 5º.c): «Lo decisivo es que el legislador estatal ordinario carece de competencia para distribuir poderes normativos entre las instituciones autonómicas, en general, y para asignar, quitar, limitar o repartir la potestad reglamentaria en las Comunidades Autónomas, en particular. Al reservar al Estatuto autonómico las decisiones en torno a la titularidad de la potestad reglamentaria en las Comunidades Autónomas, el artículo 147.2 c) CE ha excluido que puedan ser objeto de la legislación ordinaria, según hemos razonado ya.

De modo que la previsión controvertida ha incurrido en inconstitucionalidad, no por contradecir lo dispuesto en el artículo 68.1 EAC, sino, simplemente, por regular aspectos que la Constitución ha remitido a los Estatutos de Autonomía, esto es, cuestiones que integran su "contenido necesario y reservado" ( STC 93/2015, FJ 3), "contenido constitucionalmente obligado" ( STC 31/2010, FJ 4) o "contenido mínimo necesario" ( STC 247/2007, FJ 12).

Procede, en consecuencia, estimar la impugnación, pero solo parcialmente, sin declarar la inconstitucionalidad y nulidad del artículo 129.4, párrafo tercero, de la Ley 39/2015 en su totalidad. Basta declarar la de sus incisos «o Consejo de Gobierno respectivo» y «o de las consejerías del Gobierno». Expulsados estos incisos del ordenamiento jurídico, el párrafo tercero del artículo 129.4 se refiere exclusivamente a la potestad reglamentaria en el ámbito estatal sin que, por tanto, pueda vulnerar ya la reserva estatutaria establecida en el artículo 147.2 c) CE ni la potestad de autoorganización de las Comunidades Autónomas».

Concluye en aquél dictamen el Consejo Consultivo que por "En consecuencia, por así preverlo la Ley de cobertura y a la vista de la anterior Sentencia, no existe reproche a que sea una Orden departamental el instrumento utilizado para la modificación normativa que nos ocupa"

En nuestro caso, recordemos que la normativa autonómica de habilitación al Consejero( extractamos el artículo 12 de la Ley 5/1986 :

«3. La base de la devolución para los agricultores y transportistas estará constituida por el consumo medio de la gasolina profesional y del gasóleo profesional. Este consumo medio será establecido por orden de la persona titular de la consejería competente en materia tributaria teniendo en cuenta, respecto de los agricultores, la dimensión y orientación productiva de las explotaciones agrícolas, la potencia de la maquinaria inscrita en el registro de maquinaria agrícola y otros factores que pudieran condicionar el consumo de gasóleo y de gasolina, y respecto de los transportistas, la clase, tipo y potencia del vehículo, la distancia recorrida y el número de empleados.

4. Se autoriza a la persona titular de la consejería competente en materia tributaria a establecer las condiciones, los requisitos y el procedimiento para la práctica de la devolución que se regula en este artículo.»

CUARTO.- Como advertimos en ningún caso establece la legislación autonómica una limitación en función del concepto en que se disponía de la titularidad del vehículos.

En cuanto al establecimiento y modificación de los tributos propios de la Comunidad Autónoma de Canarias existe reserva de ley. Así el artículo 183 del EA de la Ley Orgánica 1/2018, de 5 de noviembre, de reforma del Estatuto de Autonomía de Canarias dispone que

«Se regularán necesariamente mediante ley aprobada por el Parlamento de Canarias las

siguientes materias:

a) El establecimiento y la modificación de sus propios tributos.

b) El establecimiento y la modificación de los recargos sobre los impuestos del Estado.

c) Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos propios de la hacienda canaria.

d) La autorización para la creación y conversión en deuda pública, así como para la

realización de las restantes operaciones de crédito concertadas por la Comunidad

Autónoma.

e) El régimen jurídico del patrimonio de la Comunidad Autónoma.

f) Las participaciones que correspondan a la hacienda insular en impuestos,

asignaciones y subvenciones, de acuerdo con lo establecido en el artículo 170 del presente

Estatuto.

g) Los criterios de distribución y porcentajes de reparto de los recursos derivados del

régimen económico-fiscal de Canarias»

La Ley aplicable en el caso ya hemos reiterado en varias ocasiones que en el artículo 12. bis. 3 establecía que la base de la devolución para los agricultores y transportistas estará constituida por el consumo medio de la gasolina profesional y del gasóleo profesional establecido por orden de la persona titular de la consejería competente en materia tributaria teniendo en cuenta respecto de los transportistas, la clase, tipo y potencia del vehículo, la distancia recorrida y el número de empleados. ( sin que diga nada del título en virtud del cual se usa el vehículo)

La Agencia Tributaria Canaria en la resolución impugnada consideró que la impugnación indirecta del apartado 6º del Anexo Uno de la Orden de 2 de diciembre de 2008 no era procedente conllevaba la privación de las competencias de la Comunidad Autónoma que son exclusivas, pretendiendo que adapte su legislación a la normativa nacional.

Ciertamente la competencia es propia y la legislación en Canarias y es cierto que podía ser diferente a la normativa estatal artículo 52 bis Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y de la Orden Orden HFP/941/2022, de 3 de octubre, permitiese la devolución con independencia de quien fuese efectivamente el propietario del vehículo y así lo había aclarado en consultas y preguntas la Agencia Tributaria Estatal (https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/impuestos-especiales-medioambientales/devoluciones-gasoleo-profesional/preguntas-frecuentes/beneficiarios-vehiculos.html?faqId=07064b99fa493710VgnVCM100000dc381e0aRCRD)); pero la cuestión es que la legislación autonómica canaria no establecía la exclusión en la devolución de los vehículos en renting ni en leasing por lo que el apartado 6º del Anexo Uno de la Orden de 2 de diciembre de 2008 no era conforme a la legislación ni podía ser introducido a través de una instrucción anexa a una Orden.

QUINTO.- Expuesto lo anterior, estamos en condiciones de resolver la cuestión planteada, la solicitud presentada por el recurrente en la Administración de Tributos en la que el recurrente solicitó la rectificación de la declaración resumen anual, esto es, del modelo 435 y la consiguiente devolución de ingresos indebidos respecto a los vehículos y listados incluído en la solicitud de 3 de noviembre de 2020.

Es cierto que el artículo 4 de la Orden de 2 de diciembre de 2008 establece que

«Artículo 4.- Declaración de modificación y plazos de presentación.

Cuando varíe cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta en el Censo de Agricultores y Transportistas o en otra declaración posterior, el obligado tributario lo deberá comunicar a la Administración Tributaria Canaria mediante la oportuna presentación de la declaración de modificación del Censo de Agricultores y Transportistas.(...)

Artículo 7.- Solicitud de devolución.

Los agricultores y transportistas ejercerán su derecho a la devolución parcial del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre combustibles derivados del petróleo, a que se refiere el artículo 12.bis de la Ley 5/1986, a través de la declaración modelo 435, en la que solicitarán la devolución.

La solicitud de devolución se ejercitará una sola vez con la declaración de alta en el Censo de Agricultores y Transportistas, sin que sea precisa su reiteración periódica.

Artículo 8.- Período de devolución y procedimiento.

Uno. El período de devolución será el mes natural.

Dos. La presentación de la solicitud de devolución a través de la declaración modelo 435 se realizará exclusivamente por vía telemática »

En esta cuestión puede tener parte de razón la Administración demandada en cuanto que toda la tramitación era telemática lo que tenía era que tramitar telemáticamente la modificación en el censo y a su vez ello provocaría la devolución. Pero estas cuestiones técnicas no se pueden oponer cuando es la propia Orden de 2 de diciembre de 2008 la que conminaba al recurrente a no incluir ni solicitar la devolución de aquellos vehículos de los que no fuera propietario. Es por ello que la vía utilizada por el recurrente de solicitar la "RECTIFICACION DE MODELO 435 Y SOLICITUD DE DEVOLUCION DE INGRESOS INDEBIDOS Y DOCUMENTACION CORRESPONDIENTE" no nos parece descabellada en el contexto que nos ocupa. Por lo que estimamos conforme a derecho en ése caso acceder a la solicitud del recurrente en los términos en los que ha sido formulada en el suplico tercero de la demanda, y declaramos su derecho a que la Administración le permita rectificar complementar o sustituir la declaración del modelo fiscal 435 en los términos de la solicitud presentada el 3 de noviembre de 2020, para incluir los vehículos que utilizó como transportista en régimen de renting.

SEXTO.- Las costas procesales se imponen al litigante vencido de conformidad con el artículo 139 de la LJ: