Sentencia Contencioso-Administrativo 615/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 70/2021 de 20 de diciembre del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha18 de diciembre del 2020 dictada por el TEAR se desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente al acuerdo de resolución de procedimiento sancionador A23- NUM000 dictada por la Dependencia de la Inspección Financiera y Tributaria de la delegación de la AEAT de S/C de Tenerife por el concepto de IS ejercicios 2015 a 2018 de la que derivó una sanción total a ingresar de 61.068,93 euros.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Como motivo de oposición se alegan tanto los vicios habidos en la liquidación n.º NUM001 correspondiente al IS ejercicios 2015/2006 como en relación al acuerdo sancionador.

El TS en sentencia de 23-9-2020, recurso 2839/2019 reconoce la posibilidad de alegar como motivo de impugnación otros que tengan su razón de ser en la liquidación de la que trae causa.

Estimando que la firmeza de tal liquidación no impide que se aleguen los vicios contenidos en ella.

Infracción de la jurisprudencia del TJUE y TS sobre incidencia de la regularización del IVA en la base imponible del IS, conforme a la cual debe entenderse comprendido en el precio que percibió la recurrente por venta de minutos telefónicos a los clientes sitos en el TAI las cuotas del IVA.

Lo que implica que las cuotas del IVA que regulariza la inspección deben entenderse incluidas en el precio percibido por la recurrente de sus clientes, conforme a dichos pronunciamientos judiciales.

De modo que el ingreso contable a computar en el IS deba determinarse por la diferencia entre el precio percibido y la cuota del IVA correctamente calculada.

Así se a pronunciado el TJUE en sentencia de 7-11-2013 asunto C-250/2013 la cual hace eco de la de 24-10-96 asunto C-371/94.

La clave estriba en si el derecho interno permite la recuperación de sus clientes del IVA que debió repercutir, cosa que nuestro derecho no permite.

La inspección estima que la localización de la actividad en Canarias era una ficción a fin de evitar el pago del impuesto, lo que impedía la rectificación de las cuotas del IVA por el art 89.3 2º de la LIVA.

El TS en sentencia 19-2-2018 recurso 195/2016 recoge los mismos requisitos que el TJUE.

Lo mismo en sentencia de 27-9-2017recurso 194/2016

Incorrecta calificación del gasto por importe de 402.422,70 euros como fiscalmente no deducible.

El acuerdo suscrito señalaba que no cobraría por la utilización de la plataforma siempre que se alcanzara determinado nivel de facturación tarifario, por lo que al no alcanzarlo en 2015 debió abonar la factura NUM002 por importe de 402.422,70 euros.

De lo que se ha abonado 180.000 quedando pendiente el pago de 222.422,70 euros por la situación de insolvencia de la recurrente.

Si no hay indicios de que la factura es falsa, ni contiene datos falseos necesariamente el servicio que en ella se documento y demás elementos de la factura son reales y ciertos.

Conforme a los art 1255 y 1278 del CC las partes pueden establecer las cláusulas que tengan por convenientes siempre que no sean contrarias a la ley.

La entidad TELECONNECT COMUNICACIONES S.L , la otra parte del contrato, fue objeto de inspección referido al IVA 2015/2016 actuaciones de carácter general sin que se cuestionara la validez ni iniciara actuaciones referidas al 2016 a fin de eliminar el ingreso correspondiente a la operación.

Infracción del principio de regularización integral al no eliminar el correlativo ingreso en la sociedad prestadora del servicio que motiva la factura por importe de 402.422,70 euros cuya realidad se cuestiona por la inspección.

Siendo de aplicación la sentencia del TS de 13/11/2019 recurso 1675/2018.

No habiendo eliminado el ingreso en la entidad prestadora del servicios, sin embargo se cuestiona la deducibilidad del gasto lo que determinar un enriquecimiento injusto a la AEAT, siendo indiferente que exista o no vinculación entre las entidades.

Agravación de la sanción en el acuerdo sancionador sin conceder a la recurrente nuevo trámite de audiencia.

Incorrecta determinación del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.

De la lectura del acuerdo, folios 16 a 22, se recogen expresiones generales que son rechazadas por el TS a fin de acreditar la culpabilidad, así el TS en sentencia 10-2-2014 recurso 3611/2013.

Se incrementa en 5 puntos porcentuales, sin que se acredite referencia o prueba de dicha agravación. Página 31 resolución en la que se modifica la propuesta.

Debiendo haber concedido nuevo trámite.

Así se señala por el TEA Central resolución de 15-7-2015 el deber de aportación de los documentos en los que la administración se haya fundado en su regularización

Se podrá discutir la regularización o no en el IS pero no puede tacharse la conducta de la recurrente como dolosa o negligente

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos de la resolución impugnada

Ante la Sala se sigue el PO 160/2021 en relación al IVA 2015 y 2016.

La propia doctrina del TJUE se refiere a la posibilidad de inaplicar el criterio de inclusión del IVA en el precio de venta para evitar irregularidades y dentro de ellos ha de incluirse los supuestos de fraude.

Así lo señala el TJUE 7-11-2013, asunto C-249/2012 y C-250/2012,

Con carácter general se pronuncia el TJUE en sentencia 26-2-2013, asunto C-617/2010 y 132/06 asunto C-132/2006.

Al no formularse alegaciones ante el TEAR la resolución no se pronuncia sobre dicho extremo a diferencia de la impugnada en el PO 160/2021.

En relación a la infracción del principio de regularización íntegra procede su desestimación dado que el TS en sentencia de 26/01/2012 se refiere al mismo concepto, periodo objeto de comprobación e investigación y al mismo contribuyente; no a otros contribuyentes afectados.

La regularización íntegra entre contribuyentes que se alega con referencia a la sentencia 13677/2019 de fecha 3/11/2019, se refiere a un supuesto de operaciones entre sociedades del grupo o vinculadas cuya discusión de realidad pudiese provocar en otros sujetos pasivos intervinientes en la operación un exceso de tributación

La interpretación extensiva llevaría al absurdo de tener que iniciar actuaciones de comprobación e investigación por cada ajuste, de cualquier importe, realizado en cualquier procedimiento de comprobación o investigación realizado por la Administración Tributaria, y obvia la existencia de herramientas en favor de los contribuyentes para corregir este enriquecimiento ( art.120.3 LGT) ; en particular tratándose de ejercicios no prescritos como era el caso.

La "llamada a procedimiento" a terceros interesados a que se refiere el FJ 9º de la STS de 3/11/2009 se produce a los efectos de acreditar hechos con trascendencia en el procedimiento de comprobación llevado a cabo con el contribuyente objeto de Inspección y al objeto de facilitar la obtención de pruebas con trascendencia para él en el seno de su procedimiento.

Sin que sea necesario "llamar a Teleconnect" al procedimiento pues no se iban a obtenerse nuevas pruebas de Teleconnect Comunicaciones S.A que las ya aportadas por el contribuyente.-La ampliación de las actuaciones de comprobación a otros conceptos y periodos es, en todo caso, una facultad y no una obligación para la Inspección. Por lo que este motivo tampoco puede prosperar.

En relación al elemento culpabilístico el análisis de la culpabilidad aparece muy detallado en los folios 18 a 23 del acuerdo sancionador, que,partiendo de la inexistencia de deficiencia u oscuridad en la norma infringida así como de especial complejidad y de los conocimientos del sujeto infractor, argumenta la no concurrencia de causa alguna excluyente de responsabilidad analizando extensamente las actuaciones y omisiones que han determinado tal culpabilidad.

En relación a la agravación de la sanción no se dan ninguna de estas 3 circunstancias, por lo que no procedía el trámite de alegaciones. No resultando de aplicación la Ley 39/2015 pues existe normativa propia al respecto (según DA 1ªla Ley 39/2015se aplica de manera supletoria)

SEGUNDO: Conforme al expediente administrativo remitido y tras seguirse actuaciones de comprobación e investigación las mismas finalizaron mediante el dictado de un AD en relación al IS ejercicios 2015/2016 que finalizó en fecha 5 de junio del 2019 mediante acuerdo de resolución del acta A02 NUM001, confirmándose la propuesta de liquidación en ella recogida, si bien añadiendo los intereses de demora devengados hasta la fecha de liquidación.

El 12 de abril del 2019 se notificó el inicio de expediente sancionador por comisión de infracción tributaria cuyo origen se encuentra en el acta anterior y que finalizó mediante el dictado de acuerdo de resolución de dicho procedimiento sancionador de fecha 27 de septiembre del 2019 en el que a partir del FD 3º se transcribe las actuaciones llevadas a cabo, concreción de la infracción tributaria (FD 4º) en el que se examina la antijuridicidad con transcripción parcial de la liquidación dictada; tipificación con remisión al art 191 y 195 de la LGT ; culpabilidad en el que tras recoger pronunciamientos del TS y descendiendo "al caso que nos ocupa" ( folio 18 y siguientes) analiza el caso concreto.

Así se examina : "a) Inexistencia de deficiencia u oscuridad en la norma infringida así como de especial complejidad en la misma. (...)

b) Condición o circunstancias personales y subjetivas del sujeto obligado (.)En el caso que nos ocupa, el obligado tributario es una persona física que se dedica habitualmente al desarrollo de una actividad empresarial, encontrándose dado de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 769 "Otros servicios de telecomunicación", con fecha de alta de 25/01/2012 (Modelo 036 con C.S.V. NUM005), y poseyendo la correspondiente habilitación administrativa al efecto, según refiere la documentación obrante en el expediente.

Concretamente se trata de un obligado tributario dedicado principalmente a la venta de minutos telefónicos cuyo importe neto de cifra de negocios alcanza, en los ejercicios 2015 y 2016 objeto de comprobación, los 4.270.255,24 euros y 4.600.565,01 euros, respectivamente. Pero es que además, aunque lo que no viniese a constituir eximente de responsabilidad, no debe obviarse que los ajustes contenidos en la regularización no encierran un debate jurisprudencial o administrativo que pudiera suscitar dudas al núcleo mayoritario de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. Más bien estamos ante cuestiones que, de sobra, debían ser conocidas por cualquier entidad sometida al Impuesto sobre beneficios, así que mayor reproche cabe contra una mercantil que realiza continuas operaciones de prestaciones de servicios con entidades localizadas fuera y dentro del territorio español que le reportan cuantiosas sumas de dinero. El obligado tributario denota un conocimiento de lo señalado en el artículo 10.3 de la LIS, por cuanto que realiza y consigna correcciones (disminuciones) al resultado contable en el modelo 200 presentado, minorando así la base imponible final objeto de autoliquidación.

De modo que las transgresiones normativas que motivan el presente expediente sancionador parten de un obligado tributario que realiza operaciones económico-financieras de cuya complejidad e importancia económica se ha de reputar, racionalmente, un conocimiento de la normativa tributaria que convierte su actuación, cuando menos, en notoriamente negligente. Así, quien se sabe y conoce

sujeto pasivo de un tributo debe estar al tanto de las normas de rango legal que regulan los deberes que posee respecto del mismo, en especial tratándose de personas que generan volúmenes de facturación como los reseñados anteriormente.

En definitiva, debe reputarse culpable y falta de la diligencia exigible a un ordenado empresario deducir fiscalmente gastos que claramente no lo son y, más aún, no aportar justificación alguna de ciertos gastos deducidos. Y constituye, por otro lado, una conducta totalmente reprochable de cualquier obligado tributario registrar pasivos ficticios, a los que la norma anuda la omisión de rentas.

c) No concurrencia de causa alguna excluyente de responsabilidad. (.)

d) Actuaciones/omisiones determinantes de la culpabilidad apreciada (.) Pues bien, en el caso que nos ocupa, en atención a lo expuesto anteriormente, ha de concluirse que la conducta típica y antijurídica no es diligente, es decir, es culpable por cuanto que de las circunstancias concurrentes, tanto objetivas (claro tenor literal de la norma, ausencia de divergencias interpretativas que hayan dado lugar a una elevada litigiosidad con criterios administrativos o jurisprudenciales vacilantes o divergentes) como subjetivas (nivel que razonablemente sería lícito esperar en el conocimiento e interpretación de las normas tributarias por parte de un contribuyente de un perfil como el que nos ocupa), cabe entender probado que el sujeto pasivo debía haber allegado a la inteligencia correcta de la norma infringida y al correlativo cumplimiento adecuado de la misma, de modo que, no habiéndolo hecho así, su actuación es expresiva de un desprecio a la norma, resultando merecedora de reproche en cuanto pone de manifiesto una desidia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En cuanto a las conductas observadas, su culpabilidad se acredita en los siguientes párrafos, realizando la debida justificación para cada una de las conductas que se han estimado sancionables.

Registro contable de pasivos ficticios:

Aunque constituya una obviedad, es notorio que si un sujeto pasivo registra en Libros una deuda para la que no concurre justificación alguna se está generando un artificio contable que permitirá recibir injustificadamente dinero cuya entrada no va a tener como contrapartida un apunte en cuentas de Ingresos. Así las cosas, la norma fiscal contiene la cautela del art. 121.4 de la LIS, a fin de evitar que conductas injustificadas económicamente se traduzcan en fraude directo a la Hacienda Pública. Huelga decir, por ende, que tal conducta se ve acompañada de una nota evidente de ocultación, puesto que la total falta de justificación sobre el origen del pasivo da por resultado la acreditación de su inexistencia. Se pudo haber regularizado sin complicaciones la situación tributaria y no se hizo, así que cabe aquí el reproche sancionador que nos detiene.

Nos hallamos ante operaciones respecto de las cuales el obligado tributario no ha querido argumentar nada. No informa respecto de los hechos y las circunstancias o negocios que dan origen a los supuestos pasivos, como tampoco de la identidad del acreedor real frente al cual se ostenta aparentemente la deuda contabilizada en cuentas. Asimismo, ha hecho total abstracción de su obligación de aportar la justificación documental de las operaciones que se contabilizan, con rotundo silencio al respecto de la cuestión una vez la Administración ha calificado incluso como ficticio el pasivo exigible e imputado el empleo de medios fraudulentos. No concurre ningún indicio que sirva para admitir el concurso de negocios que amparen el registro contable de los pasivos analizados y el obligado tributario, ante la pregunta formulada por el actuario, manifiesta que no existe documentación justificativa. El expediente se encuentra totalmente vacío de información y documental referente a dichas partidas compensadoras del activo, debiendo achacarse al obligado tributario el incumplimiento de su deber de probar el origen y demás aspectos referentes a los pasivos que ha registrado, por ser la parte más próxima a las distintas fuentes de prueba y la que goza de mayor facilidad probatoria ( art. 217 de la Ley 1/2000). A este respecto cabe recordar que la

persona que de facto ejerce las funciones representativas de la mercantil es el propio socio que participa en el 99% del capital social, de manera que es obvio que es la parte más cercana para allegar la información requerida.

Expuesto lo anterior cabe entender aquí probado que el obligado tributario ha obrado con la intencionalidad de ocultar las rentas cuya obtención se presume y, por ende, dar por acreditada la existencia de culpabilidad. Resultan plenamente acreditados los indicios que se han enumerado en el párrafo anterior, y se ha justificado también con razonamiento lógico su enlace con el hecho probado -la inexistencia de las deudas registradas-, de forma que pueden darse por cumplidos los requisitos exigidos por la jurisprudencia para acceder a la prueba indiciaria destructiva de la presunción de inocencia ( arts 108.2 de la LGT y 386 de la Ley 1/2000). No puede llegarse a otra conclusión lógica que la de que nos hallamos ante deudas inexistentes, sin olvidar a tal efecto que el obligado tributario afectado no ha expuesto tampoco una respuesta alternativa razonable ante las cuestiones que le fueron puestas de manifiesto por el actuario en el Acta A02 y en la propuesta sancionadora. Resulta probado que no hay justificación verbal y/o acreditación documental de los pasivos registrados; que se manifiesta expresamente por el obligado tributario la inexistencia de documentación justificativa; que se guarda silencio frente a la calificación de pasivo ficticio que se hace en el Acta A02; que no se da respuesta alternativa razonable frente a la consideración de conducta sancionable que se argumentaba en la propuesta de resolución sancionadora.

Respecto de esta cuestión, la Sentencia de la Audiencia Nacional, dictada el día 05/06/2003 por la Sala de lo Contencioso, en resolución del recurso 987/2000, señalaba (...)Tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo admiten la prueba indiciaria como medio de prueba con capacidad suficiente para destruir la presunción de inocencia. Para ello se exigen una serie de requisitos: (.)

Contabilización y consignación fiscal de gastos de personal que exceden de los declarados en resumen anual:

La contrastación más simplista hubiera permitido avistar que existía una divergencia entre las cantidades reconocidas por el propio obligado tributario como retribuciones salarias en la declaración resumen anual de retenciones -modelo 190- y el importe consignado en la autoliquidación como gastos fiscales del ejercicio respecto de la partida de gastos de personal.

Provenga o no la discrepancia de un error informático, es más que evidente que se pudo realizar ese contraste o revisión anterior y/o posterior al momento de presentación de la autoliquidación, a fin de confirmar la veracidad y procedencia de los datos declarados. Ninguna conducta diligente se aprecia, ya que nada impedía realizar esa actuación revisora.

Gastos por pago de cuotas tributarias de IGIC:

Todo empresario, cualquiera que sea la envergadura económica de su empresa, conoce que las cuotas devengadas de IGIC (o IVA) constituyen cantidades recibidas de terceros para su posterior ingreso en la Hacienda Pública y que, como consecuencia de ello, lo que se realiza es una actuación obligatoria de colaboración en la recaudación de los tributos indirectos. Resulta injustificada y de todo punto negligente la actuación del obligado tributario. Factura las cantidades anteriormente citadas y, sin embargo, pretende que la Administración pase por alto el control de minoraciones improcedentes del resultado contable tan evidentes como la que aquí se comenta. No hay gasto contable ni fiscal. La negligencia es gravísima.

Gastos de representación:

Todo gasto contable y fiscal que no venga acompañado de una mínima acreditación documental y económica debe entenderse consignado fiscalmente sin guardar la más mínima diligencia que cabe exigir a un obligado tributario. El obligado pudo haber realizado un análisis consciente de las operaciones y no lo hizo, ya por negligencia manifiesta, bien por dolo oculto. Lo que es evidente es que el silencio sólo pone en evidencia, cuando menos, la falta de la más mínima diligencia a la hora de querer conocer, interpretar y aplicar la norma.

Gastos por pago de sanciones tributarias:

En lo que se refiere a este quebrantamiento del ordenamiento, baste decir que la claridad de la norma es tal que la mera lectura, aun por un profano en la materia, permitía inteligir que el gasto no era deducible. No obstante, lo razonable, desde un punto de vista objetivo, es pensar que se conoce la norma. Se puede apreciar que en la autoliquidación por el IS 2016 se consignan disminuciones de correcciones por Impuesto sobre Sociedades por un importe de 59.374,35 euros, lo que evidencia el conocimiento por el obligado tributario de normas fiscales correctoras del resultado contable. Si se emprendió la actuación revisora al cierre fiscal para consignar disminuciones, no es justificable que nos haya realizado el diligente análisis para la verificación de posibles aumentos.

Gastos correspondientes a operaciones cuya efectividad real no ha sido justificada:

Se descubre aquí una conducta manifiestamente negligente por la que, incluso se sospecha que puede haber tenido por único fin la reducción fraudulenta de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, colaborando con el emisor de la factura en la utilización de documentos que no tienen proyección real en la economía. Rememorando lo expuesto al respecto en Acta A02 y Acuerdo de liquidación que lo confirma, parece ser evidente que el obligado tributario no ha guardado el celo esperable de un sujeto pasivo de su perfil subjetivo ante un apunte contable de importe relativamente abultado. Si el obligado tributario pretende reducir la base imponible en 403.000 euros, lo mínimo que cabe esperar de él es que mantenga los elementos probatorios que atestigüen la realidad de las operaciones documentadas. No obstante lo señalado, lo que se descubre es una conducta marcada por la negligencia de quien consigna un gasto sin preocuparse por hacerse cargo de su obligación de justificar los hechos que motivan su derecho. Un obligado tributario concienciado mínimamente en el respeto a los derechos de la Hacienda Pública no consignará un gasto fiscal por el que no puede presentar acreditación documental real que justifique la operación. Y eso es lo que concurre en el caso analizado.

Finalmente, todo lo anterior, en lo que respecta al ejercicio 2016, condujo a la consignación negligente e improcedente de una base imponible negativa de unos 237.000 euros, lo que constituía razón de más para realizar un previo análisis y una valoración más detallada por parte del obligado tributario.

Por lo que hasta aquí se expone cabe concluir la concurrencia de culpabilidad en la conducta mostrada por el obligado tributario.

No se conoce, por lo demás, criterio administrativo o jurisprudencia aplicable al caso, de los que pudiera colegirse la concurrencia de motivo exculpatorio o eximente de la responsabilidad por la infracción tributaria cometida. De igual forma, no se aprecia la intervención de alguna de las causas de exoneración que contempla el artículo 179 de la LGT"

De lo que se concluye que se ha cometido una infracción muy grave del art 191.1 en el periodo impositivo 2015 y en el 2016 una infracción leve del 191.1 y grave del 195.1 todos ellos de la LGT.

Considera que procede la aplicación de incremento del porcentaje mínimo de la sanción en 5 puntos porcentuales dado que "Analizada la información obrante en base de datos centralizada de esta Administración se constata la previa incoación de expediente sancionador, finalizado con resolución notificada fehacientemente al obligado tributario, como consecuencia de la comisión de infracción tributaria de la misma naturaleza que la cometida en relación con el Impuesto sobre sociedades el período impositivo 2015. No consta la interposición de recurso/reclamación frente al citado acto resolutorio. Así las cosas, se citan a continuación los datos suficientes para el reconocimiento por el obligado tributario de las circunstancias acreditativas de la precedente imposición sancionadora, así como de la adquisición de su firmeza dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la infracción que aquí se sanciona:

Régimen sancionador: art. 191 LGT

Calificación de la infracción: LEVE

Referencia: 2013380044067G

Clave de liquidación: NUM006

C.S.V. de su notificación en fecha 11/12/2013: NUM007.

Fecha de firmeza por transcurso del plazo de un mes de recurso/reclamación sin su interposición: 12/12/2014.

La fecha de la comisión de la infracción por dejar de ingresar la cuota que hubiera correspondido por el Impuesto sobre Sociedades 2015 es, como vimos, el 26/07/2016. En consecuencia, cabe afirmar que la sanción precedente adquirió firmeza dentro de los 4 años anteriores de la comisión de la infracción que nos ocupa."

Por perjuicio económico a la hacienda pública se procede al incremento de la sanción en 15 puntos porcentuales, conforme al art 187.1 b) de la LGT.

Por lo que se acuerda imponer a la hoy recurrente sanción por importe total a ingresar de 61.068,93 euros.

Interpuesta reclamación económica administrativa fue desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso en cuyo FD 4º tras examinar el acto impugnado y la doctrina aplicable concluye señalando que el acuerdo cumple las exigencias de motivación de la culpabilidad dado que no se limita a recoger los hechos y a presumir la culpabilidad sino que "aunque sea de forma sucinta, hace un examen individualizado de aquello con referencia las circunstancias concurrentes y de las razones por las que, teniéndolas en cuenta, debe concluirse la culpabilidad"

Consta igualmente el AD dictada por el IS ejercicios 2015/2016 en la que se examinan los datos que han sido modificados en relación a la declaración presentada, así en la diligencia n.º 3 de fecha 16 de abril de 2.018 se requirió al contribuyente entre otra documentación, la justificación documental de una serie de gastos, cuya deducción no se admite por no aportar justificantes o no ser deducibles por lo que se efectúa ajustes extracontable en el ejercicio 2016 de 2.247,51 euros.

Igualmente en relación a la cuenta empleada por el contribuyente en 2.016 exclusivamente NUM003 Clientes pendientes de asignar, y en relación con el asiento 72266 se concluye "A juicio de la Inspección, esta explicación dada no es válida en relación con el abono en la cuenta NUM003 Clientes pendientes de asignar por importe de 7.851,92 €, por los siguientes motivos:

- La cuenta NUM003 no existe en la contabilidad de Navegatel Canarias S.A a 31-12-2.015.

- La cuenta NUM003 aparece en la contabilidad de Navegatel Canarias S.A, en fecha 04-01- 2.016.

- El cargo con el que se abona los 7.851,92 €, no es una cuenta de Cliente Genérico WIMAX NUM004, sino una cuenta de Bancos.

- La cuenta NUM003 presenta a 31-12-2.016 un saldo deudor (pasivo para Navegatel Canarias S.A) por importe de 8.452,47 €."

Efectuandose un ajuste en el 2016 de 7.851,92 euros

En relación al requerimiento relativo a los asientos contables 65802 y 65804 "Dado que no se ha justificado el origen del pasivo Cuenta Corriente con Socios NUM008 por importe de 6.500 €, se presume la existencia de rentas no declaradas, lo que motiva un ajuste positivo al resultado contable" de 6.500 euros.

En relación a los justificantes documentales de los gastos contabilizados en la cuenta NUM009 Compras de mercaderías en el periodo objeto de comprobación "no justifica el gasto, ni en su origen, ni en su pago."

Requerido en relación a la factura por importe de 402.422,70 euros "el contribuyente aporta burofax de reclamación de deuda emitido el 14 de febrero de 2.019. Es decir, la única acción fehaciente tendente al cobro de una deuda de 402.422,70 € generada en fecha 31/12/2.016, se produce el 14/02/2019. Se produce por tanto más de dos años después de su exigibilidad, y habiendo sido previamente requeridos, tanto el emisor Teleconnect Comunicaciones S.A (en fecha 07/02/2019) como el destinatario Navegatel Canarias S.A (en fecha 22/06/2018), por el justificante del pago de la factura." por lo que se procede a efectuar un ajuste positivo por dicho importe de 402.422,70 euros.

Se requiere al contribuyente para que "justifique a la Inspección las diferencias entre el importe consignado en la cuenta NUM010 y la retribución bruta declarada en el modelo 190." (.) Entiende por tanto la Inspección que el gasto a contabilizar en la cuenta NUM010, debió de ser de 14.585,08 € (suma de las retribuciones declaradas en el modelo 190), en lugar de los 19.972,48 € contabilizados.

Procede un ajuste contable positivo y por ende fiscal en la base imponible del impuesto de: EJERCICIO 2.015 5.387,4 €"

En atención a lo anterior se dictó el Acta de Disconformidad por importe total a ingresar de 49.949,60 euros.

Liquidación que se dejó consentida y firme.

TERCERO: Se alega, en primer lugar, que se ha llevado a cabo una agravación de la sanción en el acuerdo sancionador sin conceder a la recurrente nuevo trámite de audiencia.

La agravación efectuada en la resolución de imposición de la sanción tributaria se sustenta en el art 187 de la LGT dada la existencia de reiteración en la conducta infractora, así se explica y que determina el incremento de 5 puntos

El RD 2063/2004 prevé que "2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.

Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:

a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.

b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.

c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave."

En el presente caso el órgano competente no procede a sancionar nuevas conductas, ni modifica la tipificación de la conducta sancionada, ni modifica su calificación, lo se se efectúa es un incremento del porcentaje mínimo de la sanción ya tipificada y calificada en cincos puntos porcentuales por reiteración, tal como se explica debidamente en el acuerdo de imposición de la sanción impugnado con referencia a la anterior sanción impuesta, fecha de la resolución y de su notificación.

Sin que dicho incremento haya producido indefensión alguna a la recurrente, no discutiendo la aplicación de dicho criterio como consecuencia de la existencia de una previa infracción sancionada.

Debiendo desestimar dicha alegación.

CUARTO: Igualmente se alega en relación a la sanción tributaria, que se ha efectuando una incorrecta determinación del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, recogiendo expresiones generales que son rechazadas por el TS a fin de acreditar la culpabilidad, así el TS en sentencia 10-2-2014 recurso 3611/2013.

Debemos partir de que el TC en sentencia 164/2005 reitera lo ya señalado en las la STC 76/1990, de 26 de abril cuando declara que " «no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» "

Y que en el ámbito sancionador el Tribunal Supremo en sentencia 192/2020 de 13 de febrero, recurso 3285/2018 declaró que "(...)de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE" lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE" [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto]."

Pronunciamientos en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas).

Ahora bien, también hay que recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II: " El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica: " . una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987, no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado..."

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Aplicada dicha doctrina al presente recurso y examinada la resolución dictada efectivamente la AEAT realiza una exposición de la jurisprudencia aplicable, condiciones de la recurrente (persona jurídica dedicada al tráfico mercantil), sin embargo, no se queda ahí a la hora de motivar la culpabilidad.

Por el contrario se efectúa un concreto análisis de cada una de las diligencias llevadas a cabo con el recurrente, solicitudes de aclaración y justificaciones/alegaciones/documentación o falta de las mismas acaecidas a lo largo del procedimiento, motivos que dieron lugar a la regularización y justificación por la que se estima que dichas actuaciones/omisiones fueron voluntarias.

Dicha motivación se efectúa de modo separado y en relación a cada una de ellas: registro contable de pasivos ficticios; contabilización y consignación fiscal de gastos de personal que exceden de los declarados en resumen anual; gastos por pago de cuotas tributarias de IGIC; gastos de representación; gastos por pago de sanciones tributarias; gastos correspondientes a operaciones cuya efectividad real no ha sido justificada.

Por lo que procede la desestimación de dicha alegación.

QUINTO: Finalmente, en el presente recurso se impugna la regularización efectuada en relación al IS liquidación que dejó firme y consentida en derecho, en concreto alega infracción de la jurisprudencia del TJUE y TS sobre incidencia de lar regularización del IVA en la base imponible del IS que sostiene que debe entenderse comprendido en el precio que percibió la recurrente por venta de minutos telefónicos a los clientes sitos en el TAI las cuotas del IVA.

En relación a dicha alegación en igual fecha de deliberación del presente recurso se deliberó el PO 160/2021 que tiene por objeto la impugnación la "Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Canarias de 31-05-2021, desestimatoria de la reclamación RG NUM011 y acumulada NUM012,interpuestas, respectivamente, contra la Liquidación IVA 2015-2016, A23- NUM013, y el Acuerdo Sancionador IVA 2015-2016, A51- NUM014, dictados por la Dependencia de la Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación de la AEAT de Santa Cruz de Tenerife, cuyo Fallo ha sido objeto de rectificación de errores por la Resolución de 29-06-2021" liquidación que se sustentaba en que la hoy recurrente "tenía la sede de su actividad en el territorio de aplicación del impuesto, hecho que determina que tenga la consideración de sujeto pasivo a los efectos del IVA".

En la sentencia dictada se analizan las alegaciones formuladas por la recurrente y que son, igualmente, contenidas en el escrito de demanda del presente recurso, por lo que procedemos a reproducir los allí señalado.

"SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

I. Localización de la actividad de venta de minutos telefónicos y la determinación del sujeto pasivo del IVA.

La entidad actora,Navegatel Canarias SL, desarrolla dos tipos de servicios:

- Instalación de internet a través de antenas parabólicas a particulares identificados como «clientes Wimax».

- Venta de minutos telefónicos a locutorios.

La Inspección solo realiza ajustes respecto de la segunda, al efecto de lo cual determina inicialmente el lugar de prestación del servicio de venta de minutos telefónicos a locutorios, que entiende realizada en territorio de aplicación del tributo IVA. Esta es una cuestión pacífica, no discutida entre las partes. A efecto del IVA la actividad se considera prestación de servicios de telecomunicaciones ( artículo 69.Tres.3ª LIVA) , lo que supone para la localización de los servicios prestados, la aplicación de la regla general del artículo 69.Uno.1.

Es un hecho acreditado, por tanto, que el servicio de venta de minutos telefónicos de Navegatel que tiene como destinatarios a empresarios o profesionales -locutorios-- establecidos en península, está sujeta al IVA de acuerdo con el artículo 4.Uno de la LIVA.

Las conclusiones sobre este hecho recogidas por la Inspección son las siguientes (informe de disconformidad, página 56):

"En consecuencia, los servicios de telecomunicaciones prestados a los locutorios o a otras empresas revendedoras de servicios telefónicos, cuando éstos se sitúan en territorio peninsular español, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso concreto de la entidad analizada en el presente expediente, podemos afirmar que Navegatel Canarias S.L se dedica como actividad principal, a la reventa de tráfico telefónico; estando prácticamente todos sus clientes situados en el territorio de aplicación del IVA. A esta conclusión se llega mediante el análisis:

- De la relación de clientes recogida en el modelo 347 (ingresos y pagos).

- Del contenido de las facturas aportadas por el propio sujeto inspeccionado y por locutorios- clientes requeridos, en las que se identifica la dirección de los locutorios en territorio de aplicación del IVA.

- De la contabilidad (aportada en RGE901001972018 (17-01-2018)) y cuadro Excel identificado a la totalidad de los clientes de la empresa (aportada en RGE198011172018 (08-03-2.018)) y

desglosado por la Inspección según los criterios anteriormente expuestos.

Con base en los hechos anteriores, cabe afirmar que los servicios de telecomunicación prestados por Navegatel Canarias S.L se encontraban sujetos al IVA respecto de los locutorios (empresarios), establecidos en el territorio de aplicación de dicho impuesto".

La determinación del sujeto pasivo del impuesto, en cambio, es controvertida. La Inspección, en aplicación del artículo 84.Uno y Dos de LIVA, considera que Navegatel es sujeto pasivo por cuanto su actividad económica se localiza en territorio TAI, según infiere de los indicios que recoge Acta de disconformidad, reproducida en el Acuerdo de liquidación y ratificados por el TEAR, que desvirtúan la localización del domicilio fiscal en Canarias. Para Navegatel, en los años 2015 y 2016, disponía en Canarias de medios materiales y humanos (ordenadores, un lugar donde alojarlos, acceso y servicios de internet, personal dedicado a la gestión de la actividad, contabilidad, emisión de facturas, etc, y una oficina), y no disponía de ellos en territorio IVA.

El artículo citado dispone:

" Artículo 84 Sujetos pasivos

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(.).

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas."

La determinación de la sede de su actividad económica aparece como el punto de conexión principal para determinar el territorio de establecimiento de la entidad. En este sentido se pronuncian las sentencias del TJUE y del Tribunal Supremo que citan los escritos de las partes, entre otras, la del TJUE de 4 de julio de 1985, Berkholz, (asunto 168/84, EU:C:1985:299) y la de 17 de julio de 1997, ARO ( C-190/95 , EU:C:1997:374).

Los indicios que refiere la resolución del TEAR son los siguientes:

- No constan medios materiales ni humanos afectos a la actividad sitos en Canarias;

- La relación con el cliente, según manifiesta la obligada tributaria, se realiza a través de internet;

- De la estructura de gastos de la empresa se desprende que el único afecto a la actividad es la propia compra de minutos. Tanto los trabajadores contratados, los elementos del inmovilizado (un ordenador y un vehículo) y el alquiler de una oficina, se encuentran afectos exclusivamente a Wimax;

- Existen hechos que demuestran que Dª Eva, con domicilio en Tenerife y que figura como administradora de la sociedad, no ejerció como tal, actuando como administradora de hecho:

· es contratada como auxiliar administrativa y es nombrada administradora 12 días después;

· siendo el cargo de administrador retribuido, percibiendo por el ejercicio de ambas funciones 1.085 euros líquidos;

· el 30-10-2018 manifestó ante la Administración que no tomaba decisiones en la empresa, sino que recibía instrucciones de " Pelosblancos", dueño de la empresa.

· el domicilio fiscal declarado se corresponde con el de D. Adriano, socio de la entidad hasta 2014, no habiéndose modificado con posterioridad pese a su desvinculación de la empresa.

La gestión de la actividad económica, la Administración tributaria considera que se realiza en TAI por los socios ---no por la administradora designada, cuya función es meramente formal y en realidad se dedica a tareas administrativas con Wimax---con sustento en los siguientes hechos:

· se realizaron requerimientos de información a diversos locutorios sitos en TAI que manifestaron que las relaciones con el obligado tributario se realizaban a través de comerciales;

· TELECONNECT COMUNICACIONES S.A. entidad situada en península, presta para Navegatel los siguientes servicios:

- Servicios de enrutamiento, instalación y posterior mantenimiento

- Servicio postventa de atención a cliente

- La linea de fax utilizada es propiedad de Navegatel Elche S.L., según manifiestó el obligado tributario. Esta sociedad no aparece en la base de datos de la Administración tributaria, pero en internet se encuentra la sociedad Navegatel Instalaciones, sita en Elche, con ese número de fax.

- Navegatel Instalaciones es administrada por D. Balbino, accionista y administrador del obligado tributario hasta el 25-02-2015.

- Los titulares del capital social son:

D. Bienvenido, titular del 99%, con domicilio en Móstoles, la persona a la que se atribuye funciones de administrador de derecho;

Don Balbino, titular del 1%, con domicilio en Elche.

De lo expuesto extra la conclusión de que la toma de decisiones sobre la gestión de la actividad era realizada por los socios de la entidad y no por la administradora de hecho, que se limitaba a tareas administrativas relacionadas con la actividad Wimax. Y que de los escasos medios necesarios para la actividad de venta de minutos telefónicos, el obligado tributario los externaliza en sociedades con sede en TAI, no existiendo elementos físicos vinculados con la misma en Canarias.

La oposición que la demanda desarrolla frente a las anteriores conclusiones se examinan por la Sala al expresar su sobre las mismas.

Los servicios de telefonía --como expone el Informe de Disconformidad-- no precisan de medios técnicos ni de instalaciones especializadas, habida cuenta de que las redes de comunicación pertenecen a un reducido número de grandes operadores, limitándose el resto a pagar por la utilización de las redes.

La ciclo de la actividad que desarrolla Navegatel Canarias SL, operador de telecomunicaciones dedicado a ofrecer soluciones de voz mediante la venta de minutos a locutorios, es el siguiente:

· Compra tráfico nacional e internacional -minutos telefónicos-- a Teleconnet Comunicaciones S.A. que es un operador nacional, y tiene acuerdos con operadores internacionales que prestan servicios de terminación.

· Vende a locutorios que contactan vía Web, mediante contratos de prestación de servicios de comunicaciones electrónicas en prepago. El cobro se realiza mediante ingreso en cuenta o transferencia bancaria. Sus clientes residen en Canarias y en península, pero del análisis de ingresos por esta actividad en los ejercicios inspeccionados 2015 y 2016 resulta lo siguiente:

Ejercicio 2015:

Venta a locutorio en Canarias: 2.400,00 euros

Venta a locutorios no Canarias: 4.150.035,78 euros

Ejercicio 2016:

Venta a locutorio en Canarias: 60,00 euros

Venta a locutorios no Canarias: 4.451.586,77 euros

En cuanto a su estructura empresarial, resulta que no tiene adscritos medios personales en Canarias. Del análisis de los gastos de personal correspondiente al periodo objeto de comprobación, según el modelo 190 presentado y las manifestaciones contenidas en la diligencia nº 1 de 18-01-2018 y diligencia nº 3 de 16-04-2018, resultó que de los cuatro trabajadores, los tres instaladores estuvieron afectos durante el periodo inspeccionado exclusivamente a la actividad de venta de internet a través de antenas parabólicas (Wimax) y no a la actividad de ventas de minutos telefónicos a locutorios. Y en relación a Dª Eva, con domicilio en Tenerife y que figura como administradora de la sociedad:

· En la diligencia nº 1 de 18-01-2018 se refirió que era la encargada de la centralita con los clientes y del tema administrativo;

· Fue contratada como auxiliar administrativo y nombrada administradora social 12 días después. El cargo de administrador es retribuido, pero Dª Eva percibe por el ejercicio de ambas funciones 1.085 euros líquidos. En las nóminas aportadas de febrero a julio de 2.015, se especifica como categoría profesional la de "auxiliar administrativo", un rendimiento integro de 1.185,50 € y un rendimiento neto de 1085,92 €. En el resto de nóminas aportadas de agosto de 2.015 a diciembre de 2.016, se especifica la categoría profesional "administrador", observando que cambian los importes de los rendimientos íntegros para compensar el incremento en el tipo de retención practicado, pero se mantiene el mismo rendimiento neto a percibir de 1085,92 €. Es decir, percibe un suelo idéntico como auxiliar administrativo que como --además-- administradora social.

· El 30-10-2018 manifestó ante la Administración que "no tomaba decisiones en la empresa", sino que recibía instrucciones de " Pelosblancos", dueño de la empresa, en alusión a D. Bienvenido, titular del 99% del capital social, con domicilio en Móstoles. Don Balbino, con domicilio en Elche, es titular del 1% restante.

El domicilio fiscal declarado se corresponde con el de D. Adriano, socio de la entidad hasta 2014, no habiéndose modificado con posterioridad pese a su desvinculación de la sociedad.

Los medios externos que utiliza (comerciales, enrutamiento, instalación y mantenimiento)se encuentran en territorio de aplicación del IVA. Opone la demanda que la información recibida por la Inspección en la que se sustenta la anterior afirmación, es muy pequeña en relación al número total de locutorios, no obstante, consideramos que siendo un hecho acreditado que Navegatel, aunque realiza en Canarias alguna actividad de gestión de la actividad (localización de cuentas corrientes), carece de medios personales -a excepción de Dª Eva, principalmente utilizada en la otra actividad que desarrolla Navegatel (Wimax)--, resulta lógico concluir que la atención al gran número de locutorios con los que se relaciona en territorio IVA, requieren del uso de medios externalizados, como concluyó la Inspección.

De los hechos expuestos y a fin de localizar la sede de la actividad de Navegatel de venta de minutos telefónicos a locutorios, consideramos que en su estructura social el elemento más relevante es el socio mayoritario y administrador social de hecho, en el que se concentran las funciones de toma de decisiones empresariales estratégicas y la gestión del negocio, que reside en Móstoles, territorio IVA.

Dentro la actividad que desarrolla y la estructura de la empresa descrita, la localización de las direcciones IPs en Tenerife no resulta determinante para localizar la sede de la actividad, pues reiterando lo expuesto sobre los medios materiales y humanos de Navegatel en Canarias, se infiere que la venta de minutos telefónicos a locutorios situados en TAI seguiría igual, con indiferencia de su localización geográfica, en Canarias o fuera de las islas. En consecuencia, se ratifica la conclusión de que Navegatel es sujeto pasivo del impuesto.

II. Cálculo de la base imponible del IVA.

Para la demanda, conforme a la jurisprudencia del TJUE y del Tribunal Supremo que cita ( STJUE de 24-10-1996, asunto C-317/94, Caso Elida Gibbs contra Elida Gibbs; STJUE de 7-11-2013, asunto C-250/2013, caso Tulica; STJUE de 1-07-2021, asunto C-521/19, Caso CB contra Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia; sentencias del Tribunal Supremo de 19-02-2018, recurso 195/2016, y de 27-09-2017, recurso 194/2016) la cuota de IVA debe entenderse incluida en la contraprestación recibida cuando no es posible recuperarla de los clientes, como -afirma-- sucede en el presente caso, jurisprudencia aplicable (según se razona en el escrito de conclusiones) porque el resolución del TEAR expresamente reconoce que la regularización no se basa en la existencia de una práctica abusiva. Declaró a la AEAT, a través de los correspondientes modelos informativos, todas y cada una de las operaciones efectuadas con todos y cada uno de los clientes situados en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que no se la puede considerar como un colaborador en un supuesto fraude.

La contestación a la demanda, rechaza la infracción de la jurisprudencia comunitaria y del Tribunal Supremo sobre el cálculo de la base imponible del IVA, por cuanto, refiere, la propia doctrina del TJUE contempla la posibilidad de inaplicar el criterio de la inclusión del IVA en el precio de venta para evitar irregularidades, y dentro de ellas han de incluirse los "supuestos de fraude", y en el caso a juicio de la Inspección, Navegatel localizó las operaciones de manera fraudulenta en territorio IGIC al objeto de no repercutir el IVA en factura.

En este punto la Sala considera que resulta aplicable a la parte recurrente la doctrina jurisprudencial que cita. En la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 19 de febrero de 2018 (recurso 195/2016), se declara doctrina sobre la determinación de la base imponible del IVA. La sentencia del Tribunal Supremo estima el recurso de casación frente a la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, sentencia de 11-10-2016 (recurso 15733/2015) que declaró, en un supuesto de compraventas de mercancías no contabilizadas, que la doctrina del TJUE según la cual debe entenderse incluido el IVA en el precio, sólo era aplicable en las ventas correctamente contabilizadas. Pues bien, el Tribunal Supremo en la sentencia citada y en otras (la de 27 de septiembre 2017, recurso 194/2016, de 19 de febrero de 2018, recurso 192/2016 y de 27 de abril de 2018, recurso 92/2017), estableció doctrina afirmando que las liquidaciones practicadas por el IVA de los ejercicios concernidos, tendrá que tenerse en cuenta que el precio convenido incluye las cuotas del Impuesto.

Por tanto, la cuota de IVA debe entenderse incluida en la contraprestación recibida cuando no es posible recuperarla de los clientes.

La regularización modifica la localización de la actividad de Navegatel, el TEAR apreció además no se basaba en la existencia de una práctica abusiva. Más adelante en sus razonamientos, afirma: "...las actuaciones de la reclamante tenía por objeto eludir el pago del impuesto, cometiendo fraude fiscal"; pese a ello los hechos contrastados no son esencialmente diferentes a los examinados por el Tribunal Supremo en la sentencia citada supra."

Anulando la sanción administrativa igualmente impugnada, por lo que el Fallo es estimatorio parcialmente de sus pretensiones, en concreto se declara:

"1º. Se desestima la demanda en cuanto a la consideración de la recurrente como sujeto pasivo del IVA;

2º. Se estima la demanda en cuanto en las liquidaciones practicadas por el IVA en los ejercicios concernidos, tendrá que tenerse en cuenta que el precio convenido incluye las cuotas del Impuesto;

3º. Se estima la demanda deducida frente a la sanción tributaria, que se anula"

Lo anteriormente transcrito, asumido en la presente sentencia íntegramente, tiene relevancia por cuanto afecta a la base de la sanción que viene constituida, conforme al art 191.1 de la LGT, por la cuantía no ingresada y, aun cuando el pronunciamiento recaído no afecta a la liquidación dictada por el concepto IS de modo directo si lo hace de modo indirecto al estimar la pretensión del recurrente en el sentido de que "el precio convenido incluye las cuotas del Impuesto" (refiriéndose al IVA).

Ello determina que proceda la estimación parcial, en éste único extremo, del recurso interpuesto, procediendo anular el importe de la sanción y ordenar que por la AEAT se proceda al dictado de nueva resolución en cuya cuantificación se tenga en cuenta el pronunciamiento contenido en la sentencia parcialmente trascrita dictada en el PO 160/2021 y asumido, plenamente, por esta sentencia, es decir que las contraprestaciones recibidas por la recurrente incluían la cuota del IVA.

SEXTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no ha lugar a expresa imposición de costas.