Sentencia Contencioso-Administrativo 418/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 376/2020 de 21 de julio del 2023

PRIMERO.- I.- Constituye el objeto del actual recurso la resolución de la Junta Económico Administrativa de Canarias de 29 de septiembre de 2020 correspondiente a las siguientes reclamaciones económico administrativas acumuladas: (i) nº JEAC 2019/177, impugnando la resolución de fecha 12 de marzo de 2019 del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de Tributos de Santa Cruz de Tenerife, derivada del acta de disconformidad nº A02-ADS2017000053523204, en cuya virtud se aprueba liquidación definitiva por el concepto tributario Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), períodos de liquidación comprendidos entre el 1 de abril de 2013 y el 31 de diciembre de 2017, ambos inclusive, de la que resulta una cantidad a ingresar de 32.540'61 (27.565'78 euros en concepto de cuota, y 4.974'83 euros en concepto de intereses de demora), y; (ii) JEAC 2019/290, resolución recaída en procedimiento sancionador (Expediente núm. 2019/142811), en cuya virtud se imponían a la entidad reclamante sanciones tributarias por un importe global de 58.328'16 euros, consecuentes con la comisión de infracciones tributarias graves tipificadas en el artículo 201.2 a) de la L.G.T..

Los hechos que resultan del expediente administrativo son los siguientes.

A) Liquidación.

Por la Dependencia de Inspección Tributaria de Santa Cruz de Tenerife se iniciaron actuaciones inspectoras destinadas a la regularización de la situación tributaria de la entidad INTERSPORT CCS, SA, (NIF. A65674806) respecto al IGIC periodos de liquidación comprendidos entre el 1 de abril de 2013 y el cuarto trimestre de 2017, ambos inclusive.

La regularización formulada en el acta de disconformidad A02-ADS2017000053523204 modificó las autoliquidaciones presentadas en los citados períodos (se detallan en el Fundamento de Derecho 5º de la resolución impugnada -folio 1740 del expediente-, en conexión con la página 19 del informe ampliatorio al Acta -folio 1624 del expediente-), como consecuencia, exclusivamente, de rechazar la deducción practicada por la misma de cuotas soportadas de IGIC en relación con las operaciones de venta de mercancías localizadas en Canarias efectuadas a empresarios/profesionales establecidos, realizándose los pedidos de los productos a través de una plataforma de catálogos on line, en cuya entrega, que se hace directamente por los proveedores situados en territorio canario, no han intervenido las tiendas, establecimiento permanente (EP) que la sociedad tenía en Canarias.

En sus fundamentos el acuerdo se remite al criterio vinculante de la consulta 1436 de 25 de octubre de 2011 y nº 1723, de 13 de mayo de 2015, de la Viceconsejería de Hacienda y Planificación, de la Consejería de Hacienda del Gobierno de Canarias, según la cual:

" (.) El ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 50.Uno.27º de la Ley 4/2012 acoge a todas las entregas de bienes efectuadas en Canarias por un empresario establecido en Canarias que tenga la consideración de comerciante minorista y siempre que la entrega se realice en el desarrollo de su actividad comercial, con independencia de que intervenga o no en la entrega los establecimientos permanentes de la entidad mercantil en Canarias".

B) En el expediente sancionador número 2019/142811, se impone a la entidad actora sanciones tributarias por un importe global de 58.328'16 euros, el 1% del volumen de operaciones efectuadas con cuatro adquirentes/destinatarios: DEPORTES CARLOS QUINTANA SL, TIENDAS DEPORTIVAS DE CANARIAS SL, INTERSPORT EXPANSION SL y COMERCIAL FAGONZA SL; consecuentes con la comisión de infracciones tributarias graves tipificadas en el artículo 201.2 a) de la L.G.T.. La Inspección consideró que las facturas emitidas por INTERSPORT SCC SA incurren en una infracción del reglamento de facturación porque no se menciona que resulta aplicable la inversión del sujeto pasivo.

II.- La Junta Económico Administrativa de Canarias, en relación a la impugnación de la liquidación por considerar improcedente aplicar la exención propia de los comerciantes minoristas a las ventas realizadas directamente desde Península a clientes empresarios/profesionales en Canarias, en las que no interviene ningún establecimiento permanente de la Sociedad, en las que la actora afirma que no actúa como establecida a efectos del IGIC, y que por tanto la condición de sujeto pasivo debe invertirse en el cliente (empresario/profesional) que sí está establecido en Canarias, lo que excluye la aplicación a estas ventas del régimen de comerciante minorista; la JEAC da respuesta remitiéndose al contenido de la resolución impugnada (fundamentos de derecho séptimo y octavo), que hace suyos y reproduce.

Y en lo que se refiere al expediente sancionador 2019/142811, rechaza los motivos de oposición (no quedar acreditado en el expediente la pretendida infracción, al no figurar las facturas de las que trae causa la sanción impuesta; no se puede imponer la sanción por no haber incluido la mención "inversión del sujeto pasivo" que la propia inspección considera que no era aplicable, y que en todo caso la pretendida infracción es de carácter meramente formal y la misma no ha generado ningún perjuicio para la Administración, por inexistencia de consecuencias tributarias), razonando que si bien es cierto que no constan aportadas por el reclamante ni en su caso por terceros, muchas de las facturas que le habían sido requeridas: "sí consta en el expediente remitido, una muestra amplia de la forma de expedir las facturas por parte de la reclamante, como son las facturas emitidas a COMERCIAL FAGONZA, S.L., a TIENDAS DEPORTIVAS DE CANARIAS, SL, a KURT KONRAD & CIA, SA., y a MANUEL GUERRA E HIJOS, SA., pudiendo comprobarse por la instructora del expediente que ninguna de las facturas hace referencia al impuesto indirecto que grava la operación, y tampoco se distinguen las que están sujetas a IGIC de las que lo están al IVA. Las columnas relativas a Tipo IGIC y Cuota IGIC de los listados de facturas emitidas que forman parte del expediente sancionador, por regla general, o bien están vacías, o bien se lee 0,00. Y en los listados relativos a Facturación contabilizada, tras la columna correspondiente a la BI, la siguiente lleva por rúbrica Non-taxable (en las filas inferiores figura 0,00), la siguiente IVA (incluye en las filas inferiores 0,00), y la siguiente % (0,00 en las filas inferiores)".

En cuanto a las cantidades que se tuvieron en cuenta como base de la sanción, se calcula sobre el 1% del resultado de toda la facturación, señala que resulta de las declaradas por la entidad en las declaraciones operaciones con terceros, las que figuran en los Libros-registro aportados en el marco del procedimiento de inspección, y en la mayoría de los casos, imputadas por los clientes (según cuadros detallados que forman parte del expediente sancionador), sin que se hayan presentado por la entidad elementos de prueba que acrediten lo contrario. La alegación de que no se puede imponer la sanción por no haber incluido la mención "inversión del sujeto pasivo" --que la propia inspección considera que no era aplicable- y que en todo caso se trata de una infracción de carácter meramente formal que no ha generado ningún perjuicio para la Administración, la rechaza la JEAC remitiéndose a lo argumentado por la Inspección, que alude al contenido del artículo 6 del Reglamento de Facturación, a las menciones que debe contener la factura en el supuesto de que la operación que se documenta esté exenta del Impuesto (se exige una referencia a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está

exenta), y en el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención "inversión del sujeto pasivo"; requisitos incumplidos. Sobre la motivación de la culpa se remite al fundamento de derecho séptimo de la resolución sancionadora.

III. Escrito de demanda.

Expone que la mercantil INTERSPORT SA, que es una central de compras que tiene la sede y domicilio fiscal en territorio peninsular (Barcelona), adquirió en el último trimestre del año 2013 inmuebles en Canarias, dedicados a tiendas desde las que pasó a realizar ventas directas a particulares/clientes finales en Canarias, y de manera residual a empresarios/profesionales canarios. Como sujeto pasivo del IGIC, por la proporción del volumen de ventas a particulares/clientes desde estos establecimientos permanentes (EP) en Canarias, pasó a ostentar la condición de «comerciante minorista» conforme al artículo 50 Uno 27º de la Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales, Régimen Especial del Comercio Minorista, régimen que supone considerar las operaciones que realiza como sujeto pasivo del IGIC, sujetas y exentas al impuesto.

Además de las operaciones realizadas a través de sus tiendas, establecimientos permanentes en Canarias, también realiza otras operaciones comerciales cuya operativa --respecto de la que no existe controversia-- es la siguiente: sus clientes son empresarios/profesionales establecidos en Canarias, que efectúan sus pedidos a través de una plataforma de catálogos on line situada en territorio Peninsular, de productos que ya están en Canarias (bajo titularidad de los proveedores), efectuándose la entrega directamente por los proveedores, situados todos ellos en territorio canario, sin intervención de los establecimientos permanentes que la sociedad tiene en Canarias.

Estima la demanda que a estas operaciones directamente realizadas desde la Península, ventas de pedidos efectuados a través de una plataforma informática por empresarios/profesionales establecidos en Canarias, de productos que ya están en Canarias (bajo titularidad de los proveedores) y para cuya entrega no interviene ninguno de sus EP, no le resulta aplicable el régimen de comerciante minorista, por lo que se deduce el IGIC soportado en la adquisición previa de las mercancías a proveedor situado en Canarias. Y dado que en relación a las mismas la entidad no se encuentra establecida en Canarias a efectos de IGIC, se produce la inversión del sujeto pasivo, pasando a serlo el adquirente empresario o profesional establecido en Canarias, que se autorepercute el IGIC y lo ingresa a la Agencia Tributaria Canaria al no gozar, por ostentar la condición de comerciante minorista, del derecho a su deducción.

Reprocha que las resoluciones impugnadas resultan incoherentes a la hora de comprobar el requisito cuantitativo del régimen de comerciante minorista, al no tener en cuentas estas operaciones (sólo se consideran las realizada a través de sus EP), pero aplicarles las consecuencias de dicho régimen (no deducibilidad del IGIC).

También alega sobre la imposibilidad de ampliar la exención de comerciante minorista por analogía.

Respecto a la sanción impuesta por infracción del reglamento de facturación, por no mencionar que resulta aplicable la inversión del sujeto pasivo, señala que en el expediente no constan la totalidad de las facturas pretendidamente anómalas (no constan las facturas emitidas a DEPORTES CARLOS QUINTANA SL y a INTERSPORT EXPANSIÓN), resultando improcedente sancionar por una muestra, haciendo una extrapolación, cuando debe acreditarse cada uno de los hechos constitutivos de la infracción. La sanción se impone en base al volumen de operaciones pero no observando cada una de las facturas, sino a través de una muestra. Igualmente señala que resulta improcedente imponer una sanción por no haber incluido una mención ("inversión del sujeto pasivo") que la propia Inspección considera no aplicable al afirmar que el régimen correcto es el de exención por comerciante minorista, y aun en el caso de que se entendiera que sí se produjo una anomalía en la emisión de alguna factura, esta consistiría en no indicar la no repercusión del impuesto por el régimen de comerciante minorista, no por la inversión del sujeto pasivo, resultando improcedente la sanción por errónea tipificación concreta de la conducta. También se alega que las pretendidas infracciones no generaron ningún tipo de consecuencia tributaria negativa hacia la Administración tributaria porque no se produjo ninguna omisión de ingreso ni de forma directa ni indirecta.

IV.- El escrito de contestación a la demanda da por reproducido lo invocado por la Resolución de la Junta Económico-administrativo de Canarias, así como la resolución originariamente impugnada, cuyos fundamentos acepta en su su integridad, añadiendo:

« Con independencia de que en la operación de entrega controvertida tenga lugar la aplicación de la regla especial ISP contenida en el artículo 19.2 de la LIGIC, al no mediar en dicha operación ninguno de los establecimientos permanentes de la entidad situados en Canarias y ser los destinatarios de dicha operación empresarios/profesionales situados en el territorio de aplicación del impuesto los sujetos pasivos por inversión, ello no implica la pérdida de la condición de comerciante minorista que ostenta la entidad reclamante, en cuanto sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. Es decir, los supuestos de inversión del sujeto pasivo suponen, en general, que todas las obligaciones materiales y formales del IGIC se trasladan desde el sujeto pasivo del IGIC a la persona que recibe la entrega del bien o es el destinatario del servicio, "invirtiéndose" el rol de los intervinientes en la operación sometida al impuesto, pero no implica un cambio en la esfera subjetiva del hecho imponible, es decir, del sujeto - empresario o profesional - que realiza el hecho imponible, y que en el presente caso, es el ahora recurrente.

De esta forma, ostentando la entidad recurrente la condición de comerciante minorista a efectos del IGIC - siendo así que es criterio vinculante de la Viceconsejería de Hacienda y Planificación que "el ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 50. Uno. 27º de la Ley 4/2012 acoge todas las entregas de bienes efectuadas en Canarias por un empresario establecido en Canarias que tenga la condición de comerciante minorista y siempre que la entrega se realice en el desarrollo de su actividad comercial, con independencia de que intervenga o no en la entrega los establecimientos permanentes de la entidad mercantil" - y que dicha condición no se

pierde por el hecho de que en las operaciones de entrega controvertidas tenga lugar la aplicación de la regla especial (ISP) contenida en el artículo 19.2 de la LIGIC, resulta manifiesto que dichas entregas se encuentran sujetas y exentas del IGIC, sin derecho a la deducción del IGIC soportado en las adquisiciones de bienes y servicios de la actividad.

Sentado lo anterior, los argumentos que se vuelven a invocar de contrario en vía judicial no pueden prosperar. La calificación de un Sujeto Pasivo del IGIC como comerciante minorista depende de la concurrencia de varios requisitos, por un lado, que venda habitualmente bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a ningún proceso de fabricación, elaboración o manufactura, y por otro, que las ventas en establecimientos situados en Canarias a consumidores finales excedan del 70% de las ventas totales. Contrariamente a lo manifestado en el particular caso que nos ocupa resulta incuestionable que las ventas realizadas por la entidad recurrente tienen por objeto artículos deportivos, que la sociedad se limita a comercializar estos productos que adquiere a terceros sin someterlos a ningún tipo de transformación, y que mas del 70% de las ventas que ser realizan en la tienda de Tenerife tienen como destinatarios consumidores finales, que adquieren los productos directamente en la tienda para su uso personal. »

En cuanto a la sanción y la alegación de falta del elemento subjetivo de la culpabilidad, considera que ha quedado evidenciada una conducta consciente y voluntaria, o en su caso, en una notorio falta de diligencia, que supuso expedir durante los periodos inspeccionados determinadas facturas incumpliendo los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, dejando así de ingresar la hacienda autonómica por ese concepto un importe total de 27.565,78 euros, y acreditado que la entidad demandante en en su condición de sujeto pasivo del IGIC, ha incurrido en deficiencias formales en la confección de las facturas justificativas de las operaciones con inversión del sujeto pasivo, por ausencia de mención expresa a dicha situación subjetiva, tal y como prescribe el artículo 6.1. m) del Reglamento que regula las operaciones de facturación, conformando de esta forma el tipo objetivo a que se refiere el artículo 201.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y considerando que no ha existido una interpretación razonable de la norma aplicable. Igualmente, que el acuerdo sancionador ha detallado de manera exhaustiva en el Fundamento de Derecho Séptimo, los argumentos utilizados para llegar a la conclusión de que concurre el elemento subjetivo. Y respecto de la alegación subsidiaria de que no figuran en el expediente las facturas de las que trae causa la sanción impuesta, y por tanto, estas no deberían ser sancionables, señala que constan una muestra amplia de facturas expedidas que no hace referencia al impuesto indirecto que grava la operación, y tampoco se distinguen las que están sujetas al IGIC de las que lo están al IVA . Y que e las cantidades que se tuvieron en cuenta como base de la sanción son las declaradas por la entidad demandante en las declaraciones de operaciones con terceros, e incluso, en la mayoría de los casos, imputadas por los clientes (según cuadros detallados que forman parte del expediente sancionador), y que asimismo, son las que figuran en los Libros-registro aportados en el marco del procedimiento de inspección.

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

I. Régimen jurídico aplicable a las cuestiones planteadas.

De Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias:

"Artículo 4 Hecho imponible

1. Están sujetas al Impuesto por el concepto de entregas de bienes y prestaciones de servicios las efectuadas por empresarios y profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

(.)."

"Artículo 6 Concepto de entrega de bienes

1. Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

(.)."

Artículo 16 Lugar de realización de las entregas de bienes

El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

(.)."

Artículo 19 Sujetos pasivos en las entregas de bienes y en las prestaciones de servicios

1. Son sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Con carácter general, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.

2.º Excepcionalmente, se invierte la condición de sujeto pasivo en los empresarios o profesionales y, en todo caso, en los entes públicos y personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los siguientes supuestos:

a) Cuando las citadas operaciones se efectúen por personas o entidades no establecidas en Canarias, salvo que el destinatario, a su vez, no esté establecido en dicho territorio.

(.)."

La actividad de comercio al por menor, de conformidad con lo previsto en el artículo 29.4 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (LIGIC), no da derecho a la deducción.

De Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales:

"Artículo 50 Exenciones en operaciones interiores

Uno.- Están exentas del Impuesto General Indirecto Canario las siguientes operaciones:

(...)

27º Las entregas de bienes que efectúen los comerciantes minoristas. La exención no se extiende a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen dichos sujetos al margen de la referida actividad comercial.

(.).

Tres.- A los efectos de este Impuesto se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1.º Que realicen con habitualidad ventas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

2.º Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes en establecimientos situados en Canarias a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales o a la Seguridad Social, efectuadas durante el año precedente, hubiera excedido del 70 por 100 del total de las realizadas.

A los efectos de lo establecido en el párrafo anterior, las entregas de bienes a las personas jurídicas se consideran en todo caso realizadas a empresarios o profesionales, salvo las entregas de bienes a la Seguridad Social y a sus entidades gestoras o colaboradoras.

El requisito establecido en el primer párrafo de este número no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que no puedan calcular el porcentaje que en dicho párrafo se indica por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales. Si el sujeto pasivo debe darse de alta en epígrafes de comercio al por menor en el Impuesto sobre Actividades Económicas, se presume que durante el año de inicio de la actividad comercial dispone de la consideración de comerciante minorista. Si se debe dar de alta en algún epígrafe de comercio al por mayor, se presume que durante el año de inicio de la actividad comercial no dispone de la consideración de comerciante minorista.

(.)."

II.- INTERSPORT SCC, S.A. es una central de compras que tiene sede y domicilio fiscal en la Península (Barcelona).

En el Impuesto General Indirecto Canario, se dio de alta el 29-06-2013 en la actividad de alquiler de locales industriales (epígrafe 1.861.2 del IAE) y el 17-10-2013 en la actividad de comercio al por menor de juguetes, artículos de deporte, prendas deportivas de vestido, calzado y tocado, armas, cartuchería y artículos de pirotecnia" (epígrafe 1.659.6 del IAE). Se declaran como sectores diferenciados y la actividad de comercio al por menor como principal.

En Canarias la Sociedad comercializa sus productos a través de la central de compras, y desde el último trimestre de 2013 en tiendas, establecimientos permanentes, desde las realiza ventas directas a particulares/clientes finales y, de forma residual, a empresarios/profesionales canarios.

La comercialización de sus productos en Canarias desde la central de compras con destino a particulares resulta ajena al recurso. En cambio, la venta a través de la central de compras a empresarios/profesionales radicados en Canarias, localizándose los proveedores de la mercancía en Canarias y realizándose la entrega directamente desde sus almacenes a las tiendas de los empresarios/profesionales, que los venden desde sus establecimientos a particulares consumidores finales, es la cuestión controvertida. La liquidación impugnada modifica el tratamiento fiscal otorgado a estas operaciones, respecto de las cuales la Sociedad se deduce el IGIC soportado, por considerar aplicable el régimen de comerciante minorista.

La demanda considera que a estas operaciones directamente realizadas desde la Península, ventas de pedidos efectuados a través de una plataforma informática por empresarios/profesionales establecidos en Canarias, de productos que ya están en Canarias (bajo titularidad de los proveedores) y para cuya entrega no interviene ninguno de sus EP, no le resulta aplicable el régimen de comerciante minorista, por lo que se deduce el IGIC soportado en la adquisición previa de las mercancías a proveedor situado en Canarias. Y dado que en relación a las mismas no consta establecida en Canarias a efectos de IGIC, se produce la inversión del sujeto pasivo, pasando a serlo el adquirente empresario o profesional establecido en Canarias.

La Agencia Tributaria Canaria, invocando las consultas vinculantes que aplicó el Acta de disconformidad y la Resolución del Inspector Jefe que la confirma, entiende que un sujeto pasivo no pude disponer simultáneamente de la consideración de comerciante minorista para parte de su actividad comercial y de comerciante no minorista para otra parte de su actividad comercial. Y respecto de las operaciones que se computan a efecto del requisito cuantitativo del artículo 50.Tres.2º de la Ley 4/2012, que únicamente se tienen en cuenta las contraprestaciones de las entregas realizadas desde los establecimientos de la entidad en Canarias.

III.- Conforme resulta de lo dispuesto en el artículo 50.Uno de la Ley 4/2012, están exentas de IGIC las entregas de bienes que efectúen los comerciantes minoristas, "La exención no se extiende a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen dichos sujetos al margen de la referida actividad comercial".

La Sociedad recurrente se dio de alta en el IGIC el 29-06-2013 en la actividad de alquiler de locales industriales (epígrafe 1.861.2 del IAE) y el 17-10-2013 en la actividad de comercio al por menor de juguetes, artículos de deporte, prendas deportivas de vestido, calzado y tocado, armas, cartuchería y artículos de pirotecnia" (epígrafe 1.659.6 del IAE). Se declaran como sectores diferenciados y la actividad de comercio al por menor como principal.

El régimen de comerciante minorista y la exención del IGIC se extiende, por tanto, a todas las entregas de bienes que realice dentro de la actividad comercial correspondiente al epígrafe 1.659.6 del IAE.

Intersport realiza en Canarias dos tipos de entregas interiores: (I) desde sus EP, entregas a consumidores finales y a empresarios/profesionales; (ii) desde la plataforma Centro de Compras (Barcelona), entregas a empresarios/profesionales de mercancías situadas en Canarias que adquiere a proveedores en Canarias. En relación a estas entregas la Sociedad no se considera establecida en territorio de aplicación del IGIC, por lo que tiene lugar la aplicación de la regla especial de inversión del sujeto pasivo (ISP) del artículo 19.2 de la LIGIC, y por ello --entiende-- no sería contribuyente de IGIC, pasando a serlo sus clientes empresarios/profesionales establecidos en Canarias que asumen las obligaciones de autorepercutirse e ingresar el impuesto. Estas entregas tampoco se deben tener en cuenta a la hora de comprobar el requisito cuantitativo de comerciante minorista, por no ser realizadas por un contribuyente de IGIC, y en caso contrario, afirma, de tenerse en cuenta no ostentaría la condición de comerciante minorista por el volumen de estas operaciones.

Para la Administración demandada, con independencia de que en la operación de entrega controvertida tenga lugar la aplicación de la regla especial de inversión del sujeto pasivo (ISP) contenida en el artículo 19.2 de la LIGIC, al no mediar en dicha operación ninguno de los establecimientos permanentes de la entidad situados en Canarias y ser los destinatarios de dicha operación empresarios/profesionales situados en el territorio de aplicación del impuesto los sujetos pasivos por inversión, ello no implica la pérdida de la condición de comerciante minorista que ostenta la entidad reclamante, y en consecuencia que dichas entregas se encuentran sujetas y exentas, sin derecho a la deducción del IGIC soportado en las adquisiciones de bienes y servicios de la actividad.

Pues bien, a los efectos de la resolución del recurso resulta trascendente la aplicación de la regla del requisito cuantitativo que estable el artículo 50.Tres.2º de la Ley 4/2012 para el régimen de comerciante minorista.

INTERSPORT SCC, S.A. se dio de alta en el Impuesto General Indirecto Canario, el 17-10-2013 en la actividad de comercio al por menor del epígrafe 1.659.6 del IAE. Durante este primer año el requisito cuantitativo del artículo 50.Tres.2º no se puede aplicar, y conforme al párrafo tercero del precepto "se presume que durante el año de inicio de la actividad comercial dispone de la consideración de comerciante minorista". Pero en el segundo y sucesivos años de ejercicio de la actividad comercial, en cambio, la consideración o no de comerciante minorista se determinará diferenciando del total de las ventas realizadas en el ejercicio de su actividad comercial, la suma de contraprestaciones correspondientes a las

entregas de bienes desde establecimientos situados en Canarias a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales o a la Seguridad Social, del resto. Si exceden del 70 por ciento debe ser considerado minorista, en caso contrario, si el 30% o más del volumen de ventas se realiza a empresario y profesionales, hay que entender, a efectos del IGIC, que el empresario es un mayorista.

Las Consulta vinculante 1723/2015 que se cita, contempla un supuesto diferente al de autos, al referirse a comercio electrónico realizado con particulares. La 1436/2011, señala, al igual que se mantiene en esta sentencia, que el régimen especial de comerciante minorista, obligatorio, no puede simultanearse con el de mayorista.

Por los anteriores fundamentos, se estima el recurso en este punto, puesto que la liquidación no se ajusta al régimen que hemos considerado que resulta aplicable a partir del primer año de actividad.

CUARTO.- Impugnación de la sanción.

En el procedimiento núm. 2019/142811 se sanciona la conducta consistente en expedir durante los periodos inspeccionados determinadas facturas incumpliendo los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación. La resolución de 12 de junio de 2019 del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de Tributos en Santa Cruz de Tenerife, impone sanciones tributarias por un importe global de 58.328'16 euros, por la comisión de infracciones tributarias graves tipificadas en el artículo 201.2 a) de la LGT:

"Artículo 201 Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación

1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

2. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será grave en los siguientes supuestos:

a) Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en el apartado 3 de este artículo. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

(.)."

Los motivos de oposición que expone la demanda son los mismos que fueron opuestos ante la JEAC.

- Improcedencia de la sanción al no constar en el expediente la totalidad de las facturas pretendidamente anómalas.

- Improcedencia de la sanción por no haber incluido la mención "inversión del sujeto pasivo" que la propia inspección considera que no era aplicable.

- Improcedencia de la sanción, por inexistencia de consecuencias tributarias ya que no ha generado ningún perjuicio para la Administración.

- Improcedencia de la sanción por ausencia del elemento de la culpabilidad.

El primer motivos de impugnación refiere que no ha quedado acreditado en el expediente la pretendida infracción, el incumplimiento de la obligación que tienen los empresarios y profesionales de expedir y entregar factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad, conforme al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, al no figurar todas las facturas de las que trae causa la sanción impuesta.

La Administración admite que, en efecto, no constan aportadas muchas de las facturas, pero: "sí consta en el expediente remitido, una muestra amplia de la forma de expedir las facturas por parte de la reclamante".

La multa pecuniaria impuesta se calcula sobre las cantidades declaradas por la Sociedad recurrente en los Libros-registro aportados, pero al tratarse de infracciones por incumplimiento de obligaciones formales, se considerará que existe una infracción por cada incumplimiento ( artículo 3.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre), calculándose la multa en el porcentaje del 1 por ciento "del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción". En consecuencia, la cuantía de la multa debe limitarse exclusivamente al cálculo del uno por ciento del conjunto de las operaciones documentadas en las facturas irregulares que obran en el expediente.

La recurrente, según lo expuesto en el fundamento precedente, consideraba en relación a las operaciones realizadas desde la plataforma on line en Barcelona, con empresarios/profesionales establecidos en Canarias, que no era sujeto establecido a efectos de IGIC y que en estas operaciones se operaba la ISP, no obstante lo cual, las facturas emitidas incumplen las obligaciones formales del artículo 6 del Reglamento de Facturación, que exige entre otros datos, centrados en el requisito que interesa al recurso, que en el supuesto de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario de la operación, debe contener la mención "inversión del sujeto pasivo".

Los hechos que se imputan son simples, se limitan a la expedición de las facturas que omiten la mención "inversión del sujeto pasivo". La Inspección no consideró que no resultase aplicable la ISP sino que pese a ello la Sociedad seguía siendo el sujeto pasivo del Impuesto en cuanto realizaba el hecho imponible, y no perdía la consideración de comerciante minorista.

Al tratarse de incumplimiento de deberes u obligaciones formales, no se requiere que se ocasione un perjuicio económico para la Hacienda pública, por lo que el resultado de la regularización o la inexistencia de daño no excluye la responsabilidad ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, sentencia de 15 de febrero de 2023, recurso 1250/2021).

La proporcionalidad de la sanción se atiende, precisamente, al considerar el volumen de las operaciones afectadas por la infracción, la facturación irregular.

Con la corrección efectuada en el punto primero examinado en este razonamiento, se estima en parte el recurso debiendo ajustarse la sanción en los términos especificados.

QUINTO.- Las costas procesales causadas, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no se imponen a ninguna de las partes litigantes.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;