Sentencia Contencioso-Administrativo 331/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 479/2022 de 21 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución del TEARCAN de 30 de junio de 2022, que desestimó la reclamación económico administrativo número NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007; NUM008, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012 en relación a la entidad mercantil FERNANDEZ VELAZQUEZ, SLP

Los motivos de impugnación son los siguientes:

1.- Nulidad de la entrada y Registro. Delimitación por el Tribunal Supremo del Derecho a la Inviolabilidad del domicilio.

En relación a ésta argumentación el TEARCAN en la resolución impugnada afirma que " lo que busca la actora ante este Tribunal es la aplicación al caso de la doctrina del fruto del árbol envenenado, esto es, la imposibilidad o el impedimento de utilizar pruebas en un procedimiento obtenidas de manera ilícita, resultando entonces nulas de pleno derecho(.) la fuente o árbol de obtención de dichas pruebas fue la entrada y registro consentidos por el indicado Juzgado de lo Contencioso- Administrativo mediante auto judicial(...)lo que resulta claro porque así lo manifiesta la reclamante en esta vía, es que frente a tal fuente de obtención de pruebas, la interesada ha opuesto su disconformidad a través de la interposición de los recursos judiciales pertinentes al efecto, teniendo por tanto, dicha vía, instada voluntariamente por la interesada, su propio recorrido judicial.

(...)Por lo tanto, judicializando por la vía directa de impugnación, todos las consecuencias que afectan a la aplicación de tal Auto de autorización de entrada y registro en el domicilio de la interesada, ningún pronunciamiento puede realizar este Tribunal sobre aquellas y que se someten de nuevo estratégicamente por la actora a la consideración de este Tribunal.

Recordemos para que no exista ningún género de duda de lo argumentado, en cuanto a lo que aquí se discute ante este órgano revisor se encuentra en íntima relación con el Auto recurrido en vía judicial, al margen de este proceso económico administrativo, se ha de traer aquí el contenido del mencionado Auto, cuya parte dispositiva se reproduce en el acuerdo de liquidación impugnado de la siguiente forma:

"AUTORIZAR (...;) con el fin de proceder a la Inspección acordada y a las actuaciones necesarias para la obtención de información precisa para el ejercicio de las funciones de la Inspección de los Tributos, comprendiendo el registro del locales, la obtención de facturas y documentos; así como el acceso y obtención de copia e los archivos y programas en soportes magnéticos, exigiendo, en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla o la impresión de los correspondientes listados de datos, e incluso (si así se estimase conveniente para el mejor examen de los mismos) la

intervención y traslado a las oficinas de Inspección de los documentos o soportes informáticos.

La entrada autorizada, que se realizará por el personal que designe la mencionada Administración, con el auxilio, si fuere necesario, de miembros de las fuerzas de seguridad, deberá llevarse a efecto el día que señale el Órgano administrativo, en el plazo de dos meses desde la notificación de esta resolución al interesado, en horas diurnas debiendo dar cuenta a este Juzgado después de realizada la entrada de cualquier incidencia que haya ocurrido en su desarrollo".

(.)

La demandante no combate los argumentos del TEARCAN, sino que construye su propia teoría al margen de una realidad, y es que el auto de entrada y autorización fue revisado por ésta Sala en la Sentencia de 28 de enero de 2019, ( recurso de apelación 59/2019) confirmando el auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo número Uno, Procedimiento 191/2017. Esta Sentencia es firme desde hace varios años, por lo que no procede sino respetar los pronunciamientos de la anterior sentencia en la que declaró conforme a derecho la autorización judicial de entrada en local en el que se ejercía la actividad de clínica dental para el desarrollo de la actividad inspectora de la Hacienda Pública. Esa inspección dos de las entidades mercantiles que desarrollan dicha actividad en ese local en el epigrafe referido a consultas clínicas de estomatología y odontología, que además constituye su domicilio fiscal, y también a la persona física que,además de socia de una de ellas con una participación del 50% figura dada de alta como Odontóloga. ( FJ3º)

SEGUNDO.- En cuanto al exceso de los equipos de inspección respecto a lo autorizado en el Auto de entrada y la oposición del representante a la entrada en la clínica, el acta de liquidación hace constar que:

«Se entregó copia de las autorizaciones judicial y administrativa a los comparecientes. Finalmente, D. Juan Pablo, ya en presencia de su asesor fiscal D. Pedro Jesús (NIF NUM000), permite la entrada en el local y el acceso al sistema informático de la actividad. En la diligencia nº 2 quedan documentadas todas las actuaciones realizadas, que se resumen en:

La documentación relativa a la contabilidad y la facturación de FERNÁNDEZ VELÁZQUEZ SLP (requerida en la comunicación de inicio para su exhibición inmediata a los Actuarios en virtud del artículo 171.1 RGAT) se encontraría en el domicilio particular de D. Juan Pablo, según manifiesta éste a los Actuarios, indicando que

la aportará en la siguiente comparecencia, que está prevista para el 23-08-2017. Ello no ocurrió, y sólo aportó la

contabilidad y la facturación por registro telemático de documentos de la Agencia Tributaria el 02-10-2017, el 16-03-2018 y el 17-07-2018, con nº asientos RGE NUM009, RGE NUM010 y RGE NUM011

- Atiende también a la Inspección Dª. Encarna (NIF NUM001) en calidad de empleada encargada de la facturación de los servicios prestados en el local por todas las personas y entidades citadas en los párrafos precedentes. Explica todo el proceso de facturación con cada cliente.

- D. Pedro Jesús manifiesta que sólo se cobraba en efectivo y mediante cheque, y al final de cada día se hacía el reparto del efectivo y se entrega a quien correspondía, quienes se lo llevaban a sus respectivos domicilios. En el caso de D. Juan Pablo,

suele ir los martes a ingresar su efectivo en el banco.

- Se ha realizado copia del servidor DENTACTIL que se utiliza para la gestión de la información relativa a consentimientos, datos personales, citas e importes de ciertas intervenciones realizadas. Dado que, según se manifiesta a los Actuarios, esta información pudiera referirse a ejercicios no comprobados, contener datos médicos de carácter reservado, o información ajena a la actividad de las personas o entidades que ejercen su profesión en el local (porque el programa informático fue "heredado" de otro doctor según Dª. Eulalia), la Inspección decide guardar una copia en un USB de los Actuarios, que fue precintado y quedó en custodia de la Inspección, para su posterior apertura y examen en las oficinas públicas en presencia del obligado tributario o sus representantes. Ahora bien, el obligado ha informado en diligencia nº 11 de la interposición el día 19-09-2017 de un recurso contencioso-administrativo, con nº procedimiento 408/2017, contra las actuaciones realizadas por la Inspección en la entrada, registro, investigación, incautación y precinto de la documentación el día 21-07-2017. Por este motivo, no se ha desprecintado el USB indicado en la instrucción de este procedimiento inspector, a la espera del pronunciamiento judicial al respecto.

- Se ha realizado copia de la facturación del programa EUROSOFT, que contiene la facturación hasta el ejercicio 2016 de las dos entidades y de la profesional que ejercen su actividad en el local, por lo que sólo se ha analizado la de los ejercicios 2012 y 2013. Por su parte, la facturación del programa ALTAI se refiere al ejercicio 2017 y siguientes, por lo que no ha sido utilizada en estas actuaciones.»

Esta Sala en el auto de 2 de abril de 2019, en el procedimiento 408/2019, y en relación a la ejecución del auto de entrada y registro y la obtención de la documentación señaló que «la documentación obtenida por la inspección se basa en la autorización judicial de entrada concedida a la demandada por el reseñado Auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo número uno de Las Palmas de fecha 6 de julio de 2.017, resolución que no sólo autoriza la entrada, sino el registro y la obtención de copia de la documentación con relevancia tributaria, siendo la eventual obtención de material no comprendido en la autorización, como señala repetidamente la actora en su demanda, cuestión que debe valorarse en la impugnación de la liquidación que se practique como consecuencia del indicado material, por lo que no puede hablarse de vía de hecho estando la actuación administrativa amparada en la carga en plan de inspección y en el Auto del Juzgado número uno de fecha 6 de julio de 2.017.

En consecuencia, y con independencia de que en ningún caso observe la Sala la concurrencia de las causas de nulidad a que se refiere la recurrente, sin que exista extralimitación alguna en la actuación inspectora desarrollada en fecha 21 de julio de 2.017 en relación con la autorización concedida por el repetido Auto de fecha 6 de julio de 2.017, debe concluirse que es apreciable la causa de inadmisión invocada»

A los efectos de ponderar la proporcionalidad y el alcance de las actuaciones de la Inspección amparadas por el auto judicial que autorizaba la entrada, debemos considerar que la Inspección ni siquiera pudo obtener la contabilidad y la facturación del establecimiento sanitario en el momento del registro, ya que se encontraban en el domicilio particular de uno de los socios, por lo que copió en archivos la información disponible del local, haciendo uso , unicamente y posteriormente, de la relativa a los ejercicios inspeccionados.

En este extremo se reprocha a la Inspección lo siguiente:

1.- La autorización de entrada solo puede otorgarse como consecuencia de la existencia de un procedimiento de inspección tributaria cuyo inicio ha sido comunicado debidamente al obligado tributario. En relación a las sentencias invocadas y las circunstancias del caso, consideramos aplicable, la STS de 19 de junio de 2023( casación 2444/2022) analiza y da respuesta al planteamiento de la recurrente " esta regla de exclusión requiere la necesaria ponderación de sus consecuencias, lo que resulta tanto más necesario cuando, como ocurre en este caso, las pruebas y evidencias se obtuvieron en el curso de una actuación autorizada judicialmente, en un proceso en el que, sin perjuicio de las precisiones que luego se harán, se observaron las garantías y presupuestos para otorgar la autorización, a tenor del estado de interpretación jurídica establecido por la jurisprudencia en ese momento.

(...)

Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional "[...] son necesarios dos pasos para determinar la posible violación del art. 24.2 CE como consecuencia de la recepción probatoria de elementos de convicción ilícitamente obtenidos: a) se ha de determinar, en primer lugar, si esa ilicitud originaria ha consistido en la vulneración de un derecho fundamental sustantivo o de libertad; b) se ha de dilucidar, en caso de que el derecho fundamental haya resultado, en efecto, comprometido, si entre dicha vulneración originaria y la integridad de las garantías del proceso justo que nuestra Constitución garantiza ( art. 24.2 CE) existe un nexo o ligamen que evidencie una necesidad específica de tutela, sustanciada en la exclusión radical del acervo probatorio de los materiales ilícitamente obtenidos [...]" ( STC 97/2019, FJ 4).

Sobre el primer aspecto, el recurso de casación de la abogacía del Estado en realidad no cuestiona que se ha producido una vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, aunque enfatice que ello tan solo se aprecia en una aplicación retrospectiva de un requisito, el de la existencia de un procedimiento de inspección tributaria notificado al obligado tributario que, dada la interpretación jurisprudencial predominante a la fecha del auto de entrada, no era presupuesto necesario con el alcance que posteriormente se le otorgó. Pero eso no excluye que, si se mantiene que tal presupuesto es exigible, extremo que no se cuestiona en el recurso de casación, la lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio se ha producido. Quien sea responsable de ello no resulta relevante para el titular del derecho, y en última instancia, siempre la responsabilidad final será del órgano judicial que actúa como contrapeso y garantía de los derechos fundamentales del individuo, ante el ejercicio de la potestad exorbitante de la Administración, ya que es su cometido y función verificar los presupuestos para la validez de la solicitud de autorización.

No obstante, ya se ha dicho que no toda lesión del derecho fundamental sustantivo, en este caso la inviolabilidad del domicilio, se traduce automáticamente en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías. La aplicación del art. 11.1 LOPJ requiere, en la secuencia que antes hemos reseñado con cita de la STC 97/2019, de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba, y, además, si tal conexión requiere, para el debido equilibrio y garantías de proceso justo, que se excluya tal material probatorio, como declara el Tribunal Constitucional en su STC 97/2019, ratificando la doctrina expuesta, entre otras, en la STC 22/2003, de 10 de febrero.

Si bien estamos ante un caso en que la obtención de las pruebas y evidencias se produce directamente como consecuencia del acto que ha lesionado el derecho a la inviolabilidad del domicilio, y, en principio, la tutela del derecho a un proceso con todas las garantías opera con mayor intensidad, no cabe olvidar las circunstancias absolutamente excepcionales a que se debe la ilicitud del auto de autorización de entrada que declara la sentencia recurrida.

En efecto, la causa de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio radica en este caso, exclusivamente, en la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada. Se trata por tanto del incumplimiento de un elemento que pertenece al ámbito de los requisitos de legalidad ordinaria del acto que se pretendía ejecutar, aunque ello, sin duda, conlleve la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Es patente que la autorización judicial a la que se refiere el art. 18.2 CE no es cualquiera, sino la otorgada en los casos previstos por las leyes y con los requisitos establecidos en las mismas. Ahora bien, la parquedad de la regulación legal sobre el procedimiento y condiciones para otorgar la autorización de entrada para el desarrollo de actuaciones de la inspección tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos ( arts. 113 y 142.2 LGT) se ha tenido que suplir por una doctrina jurisprudencial que ha colmado la escasa densidad normativa de la regulación legal. En la evolución de esa doctrina jurisprudencial, se enmarca nuestra STS de 1 de octubre de 2020, cit., y otras que han seguido a la misma, entre ellas, la STS de 23 de septiembre de 2021 (rec. cas. 2672/2021), que, junto a la anterior, cita la sentencia recurrida. Pero como toda doctrina jurisprudencial, se construye a partir de las cuestiones litigiosas planteadas y para resolver los conflictos jurídicos planteados, en los términos de las alegaciones de las partes, y en la etapa en que se produjo la solicitud de entrada y el auto de autorización de este caso, la doctrina jurisprudencial no excluía la posibilidad de simultanear la notificación de aquel acto con la entrada en el domicilio. No es extraño, por ello, que la ausencia del presupuesto de la notificación previa del procedimiento inspector no fuera una cuestión suscitada en el procedimiento de autorización de entrada seguido en este caso, ni en el auto que lo resolvió o la sentencia que confirmó aquel auto, pues deriva de la proyección retrospectiva de la profundización jurisprudencia de uno de los presupuestos de la autorización judicial de entrada. En este tipo de situaciones no existe la necesidad de intensificar la protección del derecho a la inviolabilidad del domicilio a través del efecto invalidante de las pruebas, pues el derecho a la igualdad procesal de las partes ( art. 24.2 CE) no se ve quebrantado cuando, como declara la doctrina del Tribunal Constitucional en la STC 22/2003 de 10 de febrero, respecto a una situación que guarda gran semejanza con la que nos ocupa, "[...] el origen de la vulneración se halla[ba] en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución [...]".

OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.

Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados.

(...)

Es por ello que aplicando esta doctrina, debemos considerar que no existe causa de anulación.

2.- Se reprocha a la Inspección que " decidieron apoderarse de todos los datos que se encontraron a su paso, sirvieran o no para el fin para el que estaban autorizados, sin importar si vulneraban derechos fundamentales y los límites impuestos en el auto judicial"

La STS de 14 de julio de 2021 ( casación 3895/2020) establece como doctrina:

2) El exceso de los funcionarios de la Administración tributaria sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a derecho y deber ser controlado, a posteriori, por el propio juez autorizando, a través del mecanismo de dación de cuenta que la Administración está obligada a realizar, art. 172 RGAT, sin que la infracción de dicho trámite deba perjudicar al afectado por él.

3) Se consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica.

4) La acreditación, por la Administración tributaria, de que la prueba obtenida, como hallazgo casual, en el registro de un tercero, con finalidad de determinar otros tributos, no es la misma utilizada en la ulterior regularización y sanción, a efectos de determinar el alcance y extensión de la prueba nula, es carga que corresponde a la Administración, dado su deber de identificar y custodiar pertinentemente la prueba obtenida en un registro, máxime si pertenece o afecte a terceros.

En el supuesto, la Administración tributaria ha discriminado de los documentos obtenidos aquellos que no se referían a los ejercicios 2012 y 2013, que serían hallazgos casuales. Por lo que tal y como establece el acuerdo de liquidación no se han utilizado los archivos correspondientes a programas que no estaban relacionados con los ejercicios fiscales inspeccionados. La demanda realiza una composición abstracta de la cuestión, y no desciende al caso, en el que nos encontramos ante una inspección que dura ocho horas, en un establecimiento en el que no se encontraba la contabilidad y facturación de una clínica odontológica, que no deja de ser un negocio o empresa, en la que se debían encontrar los datos económicos y fiscales. No se puede reprochar a la Inspección que recabara aquellos que le permitiesen reconstruir la actividad económica y los datos de facturación de la empresa, a través de los archivos relativos a clientes-pacientes, que se encontraban en el establecimiento, máxime cuando ha quedado acreditado que únicamente se utilizaron los correspondientes a los ejercicios inspeccionados.

En cuanto a los datos de salud recabados debemos señalar que el artículo 95 de la LGT establece el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria.

«1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto(...)

2. En los casos de cesión previstos en el apartado anterior, la información de carácter tributario deberá ser suministrada preferentemente mediante la utilización de medios informáticos o telemáticos. Cuando las Administraciones públicas puedan disponer de la información por dichos medios, no podrán exigir a los interesados la aportación de certificados de la Administración tributaria en relación con dicha información.

3. La Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado.

Cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave.»

En el mismo sentido nos pronunciamos en la Sentencia de 14 de julio de 2020 ( Procedimiento Ordinario 379/2019) en la que se cuestiona por la recurrente el acceso a datos de Carácter Personal especialmente protegidos, en concreto de la salud e historial médico. Sobre este particular según la doctrina del Tribunal Constitucional - sentencias del Tribunal Constitucional 292/2000 (RTC 2000, 292) y 144/1999 (RTC 1999, 144)- y la jurisprudencia del Tribunal Supremo -sentencia de la Sección Segunda de esta Sala de 14 de diciembre de 2014 (casación 3565/2012 )- la solicitud y obtención por la Administración Tributaria de información relevante a fines fiscales desprovista de cualquier otra referencia no es lesiva del derecho a la intimidad. Conforme a ese fin, el referido artículo 95 de la Ley General Tributaria prohíbe su cesión o comunicación a terceros -salvo en los supuestos contemplados expresamente en los apartados a ) a k) de su apartado 1. Igualmente el art 95.3 de la LGT obliga a la AEAT a tomar las medidas precisas para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado y obliga a autoridades y funcionarios que tengan conocimiento de los mismos "al más estricto y completo sigilo respecto de ellos". Sobre este particular, puede invocarse una sentencia Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 2003, recurso 619/1999 , que señala que: "En consecuencia, el requerimiento realizado ha de considerarse conforme a derecho debiendo interpretarse que su ejecución debe llevarse a cabo con respeto al derecho a la intimidad y confidencialidad de los pacientes. adoptando las garantías expuestas: en el domicilio de la actividad, separando la identidad de los pacientes de los datos contenidos en la historia o fichas, en presencia del médico de que se trate, recogiendo con respeto al anonimato, sólo los datos con significación tributaria, sin obtener copias de los documentos y estando sujeto el personal que actúe al deber de secreto sobre los datos de que conozcan por razón del ejercicio de sus funciones."

Estimamos que ponderando las circunstancias concurrentes en el caso, el uso que se realizado por parte de la Administración de los datos recabados y la indisociable condición de los datos tributarios a los expedientes obtenidos, no existe vulneración.

3.- En cuanto a la comparecencia de los pacientes ante la Inspección

La entidad recurrente carece de legitimación activa alguna para erigirse en defensora de los derechos de los pacientes citados por la Inspección. Serían estos quienes, en caso de así considerarlo, podrían impugnar las citaciones recibidas o comparecencias realizadas; pero no la actora. No existe una acción pública que permita a un particular defender los derechos a la intimidad de terceros. En realidad, el fin de la demandante con toda su argumentación es invalidar los testimonios de terceros, quienes han ido libremente a declarar ante la Inspección tributaria, sin que ninguno de los mismos, pese a las advertencias por incomparecencia impugnase la citación. Luego, si el legitimado para ello, esto es el/la

paciente no ha impugnado la citación y ha comparecido ante la Inspección, la demandante pese a su extensa argumentación no tiene legitimación activa alguna para recurrir estos actos.

Cuestión distinta, es que quisiera desacreditar o negar los testimonios de los mismos, o aportar la prueba correspondiente relativa a la falta de veracidad de las manifestaciones realizadas o la condición de pacientes de los comparecientes. En el acta de inspección se hace constar la garantías y cautelas adoptadas para preservar la intimidad de los «Y, concretamente, en lo que hace a la documentación del programa DENTACTIL, debido a la advertencia de los comparecientes a los Actuarios, de que podía contener datos médicos y datos de otros ejercicios fuera de esta inspección, se hizo copia (con huella digital) en un USB de la Agencia Tributaria, quedando precintado en presencia de los comparecientes, para su futuro desprecinto en presencia de los representantes de la entidad en las oficinas públicas.

(.) Tampoco se ha vulnerado la intimidad de los pacientes por el hecho de que las copias de la documentación incluyan datos personales en los listados y archivos, ello porque era indisociable de

la información con trascendencia tributaria, agrupadas de forma conjunta en las fichas de los pacientes, si bien cuando se ha tenido constancia de que podrían existir archivos con documentación exclusivamente sensible, se copiaron en el USB precintado, y por la restante documentación, solamente se ha utilizado la que es relevante para la comprobación e investigación tributaria.

(...)Y, atendiendo sólo a la que tiene relevancia tributaria, se ha podido acreditar la prueba de la defraudación tributaria ideada por la clínica, amparando cobros no declarados en -principalmente- la financiación de servicios de ortodoncias de sus clientes, por lo que se les cobraban 100 € mensuales, y la empresa facturaba, con el mismo número de justificante, a distintos clientes, y sólo declaraba una de las múltiples facturas de las que tenían la misma numeración, aprovechando que la clínica sólo admitía cobros en efectivo. Así, aparentaba declarar todos los ingresos y mantener facturas correlacionadas correctamente en números y fechas. Sin embargo, fruto de la personación sin previo aviso de los Actuarios, se ha obtenido la prueba directa acreditativa de la defraudación

cometida, pues el archivo "HISTORIA" recoge todas las facturas emitidas por cada código de cliente, que es la fuente real de ingresos de los servicios del médico contratado, mientras que el archivo "FACTURAS" incluía sólo las que se declaraban (una factura por número).

Estas discrepancias ha sido contrastada con las contestaciones a los requerimientos de información emitidos por los Actuarios a clientes de la clínica -incorporados a este expediente-, facultad de obtención de información contemplada en el artículo 93 LGT, que prevé que la Administración Tributaria puede requerir a los particulares, personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, en razón del deber que tienen de informar de: "toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas".

En el presente caso, la trascendencia tributaria de la información obtenida es patente, por cuanto ha constituido el soporte necesario y principal para la cuantificación de los ingresos médicos, pudiéndose comprobar que el archivo "HISTORIA" contiene los ingresos realmente devengados, y es que los pacientes requeridos han plasmado sus manifestaciones en las contestaciones -lo que ya de por sí gozaría de presunción de veracidad del artículo 108.4 de la LGT-, y además han aportado las facturas recibidas de la clínica, observándose que

muchas tienen el mismo número de idéntico año, pero de pacientes distintos, y que el archivo "HISTORIA" definitivamente contiene los datos reales de ingresos, lo que es prueba directa de los ingresos ocultados, sin que la empresa haya aportado prueba alguna en contra de esta evidencia, descubriéndose la fórmula defraudatoria seguida por la empresa a través de la manipulación en la facturación y contable, que tiene traslado inmediato a las bases imponibles del IS.»

TERCERO.- La recurrente afirma que el ajuste por operaciones vinculadas debe respetar, la naturaleza del negocio jurídico celebrado.

Cuando se está derivando toda la renta de la sociedad al socio se está haciendo desparecer esta, convirtiéndola en un mero elemento instrumental carente de identidad y finalidad propia. De esta manera, se desdibuja el perfil del negocio jurídico declarado transformándolo en otro.

Sin embargo no es así, la Administración tributaria afirma literamente " en ningún caso se está regularizando la obligación tributaria con base a la existencia de simulación en la constitución de la sociedad vinculada, pues no se niega la personalidad jurídica independiente de la misma, sino que se ha entendido probado que se trata de una mera sociedad de intermediación que no genera un valor añadido apreciable dado: (i) el carácter personalísimo de los servicios prestados, en los que participa exclusivamente este socio; (ii) los únicos servicios facturados por la empresa a terceros independientes son los prestados por este socio; (iii) la única actividad es la de este socio, indispensable e imprescindible para su prestación, y (iv) el principal activo de la entidad es realmente el socio con sus cualidades personales y profesionales."

Razona y acredita, a estos efectos, que el doctor trabaja sirviéndose de material y medios, y de otros empleados, que le ayudan a prestar los servicios, pero los auxiliares, el protesista, o el material y aparatos clínicos, no eran el criterio decisorio para elegir la entidad FERNÁNDEZ VELÁZQUEZ SLP. En este sentido, de un lado, el profesional D. Juan Pablo contaría con dichos medios si facturara como profesional en nombre propio; de oro, los medios son accesorios a los servicios del citado profesional. El doctor Juan Pablo era el único cualificado para realizar los tratamientos especializados, mientras que el resto del personal se encuentra realmente al servicio del profesional.

Compartimos los razonamientos de la Inspección Tributaria, la entidad FERNÁNDEZ VELÁZQUEZ SLP no genera un valor añadido relevante a los servicios que pone en el mercado D. Juan Pablo. La contratación de los servicios tenía en cuenta la especialidad, es la titulación, los conocimientos y/o el prestigio del profesional, cualidades que ostenta el doctor Juan Pablo y no la entidad intermediaria

El artículo 16 del TRLIS remite en estos casos al valor de mercado para determinar la base imponible del tributo en el caso de operaciones vinculadas, y en el caso, en prestaciones de servicios de un socio profesional persona física a una entidad vinculada, de conformidad con el art. 16.4 del TRLIS y el artículo 16.6 RIS, se ha utilizado el precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4.1º del TRLIS, que señala:

"4. 1º. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

Se compara el precio del bien o servicio en la operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias. En el caso se compara " el valor de mercado de las operaciones llevadas a cabo entre la sociedad y D. Juan Pablo ha de ser igual al rendimiento que hubiera obtenido este último de haber prestado sus servicios profesionales directamente al cliente (436.603,14 euros para el año 2012 y 382.049,90 euros para el 2013)."

En la sociedad Fernández Velázquez s.l.p se pretende que su socio don Juan Pablo-que ostenta el 50% de la mercantil, ostentando el restante su cónyuge-, y es que este último presta de forma exclusiva servicios médicos a los clientes de la actora, consistiendo la relación jurídica que une a tal socio con la demandante, una relación en régimen de dependencia laboral, percibiendo tan solo 72.000 euros al año, que es muy inferior al al beneficio declarado por la mercantil recurrente. Sin que haya explicación alguna, al hecho de que los servicios y la remuneración pactada con relación al médico fuera inferior a los beneficios de la sociedad, que incluso realizaba dotaciones a la RIC.

Por lo que consideramos la regularización practicada conforme a derecho.

CUARTO.- Se solicita la nulidad de la sanción.

Por falta de motivación de la culpabilidad del infractor.

En este extremo convenimos con la recurrente que la Administración Tributaria se limita a indicar las razones por las que regulariza la situación tributaria de las entidades y su socio principal. No siendo posible como señala la recurrente que invoca la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de junio de 2014 (Rec. 1421/2012) que la imposición de sanciones se justifique en la " mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [ sentencias de 16 de marzo de 2002 ( casa. 9139/06, FJ 3 º) y 6 de junio de 2008 ( casa. 146/04 , FJ 4º)]

La resolución sancionadora se limita a exponer las conductas que provocaron la regularización tributaria; sin embargo, según sostiene la demandante y no niega la Administración, el administrador de la sociedad, y en caso de que nos representemos alguna posible culpabilidad, D. Juan Pablo, como persona física quien directamente o a través de un asesor, pudiera haber ideado el sistema no fue sancionado.

La demandante afirma que el mismo fue objeto de inspección y transcribe el acta correspondiente en el que no se apreció infración: « CONFIRMANDO que los ingresos a valor de mercado de los servicios profesionales de medicina prestados por D. Juan Pablo a través de la clínica FERNÁNDEZ VELÁZQUEZ SLP son 738.643,00 € y 665.382,00 € en 2012 y 2013, a los que se suman los ingresos declarados por TAC de 11.798,00 € y 12.078,00 € en 2012 y 2013, minorados por los abonos declarados de 7.465,00 € y 7.195,00 € en 2012 y 2013, por lo que se concluye un ingreso a mercado de todos los servicios médicos directamente prestados por la clínica a través del trabajo del doctor de 742.976,00 € en 2012 y 669.545,00 € en 2013(...)

En base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente y en este acuerdo de liquidación, y en opinión de la Inspección actuaria, en la conducta de la obligada tributaria NO se aprecian INDICIOS DE COMISIÓN DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS tipificadas en los artículos 183 y siguientes de la LGT.»

Estimamos con la recurrente que es una incongruencia afirmar que don Juan Pablo (NIF NUM002), en calidad de administrador único de FERNÁNDEZ VELÁZQUEZ SLP habría incurrido en dolo; y sin embargo, como médico y persona física no cometió la citada infracción.

Pero en cualquier caso, estimamos que la persona física detrás de la entidad recurrente buscó en una economía de opción una tributación ventajosa que no era ajustada a derecho, pero es la Inspección tributaria la que tiene que razonar respecto al dolo o la culpa, y es difícilmente comprensible que la misma persona a través de unas operaciones vinculadas pueda ser culpable e inocente de la infracción. Al mismo tiempo, la Administración no apreció simulación sino operaciones reales con vinculación.

El TEAR en la resolución impugnada considera que existe motivación suficiente «no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)»

En nuestra consideración, la resolución sancionadora únicamente reproduce los argumentos que motivan la regularización de la conducta de la entidad recurrente, pero es necesario que exista congruencia en la sanción, y en la valoración de las conductas.

QUINTO.- Quinto: Sobre las costas procesales. No se aprecian circunstancias, de las previstas en el Art. 139 de la LJCA que aconsejan hacer pronunciamiento especial en materias de costas.