Sentencia Contencioso-Administrativo 326/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 416/2022 de 21 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contra la resolución de fecha 30 de Junio de 2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias (TEARCAN - Sede Las Palmas de Gran Canaria), en virtud de la cual se desestimaban las reclamaciones económico-administrativas NUM000; NUM001; NUM002 y NUM003, interpuestas en su día contra las liquidaciones por deuda y por sanción giradas a don Bernardino, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( IRPF) , correspondientes a los ejercicios 2016 y 2017

Los motivos de impugnación en los que se sustenta la demanda son los siguientes:

1.- Nulidad de la liquidación por incorrecta imputación de los rendimientos del capital mobiliario.

El demandante estima que la imputación de los rendimientos de capital mobiliario es nula porque no se tuvo en cuenta que estaba casado en régimen de gananciales, y en todo caso, la ganancia patrimonial que se le imputa debió tributar al 50% y no al 100%. La Administración demandada opone que no existe una prueba que acredite el carácter ganancial de las participaciones, y, en cualquier caso, es indiferente, porque el demandante no declaraba las cantidades que percibía de la sociedad apoyándose en el subterfugio de que eran un préstamo que la sociedad le devolvía. Por lo que el pasivo ficticio le era entregado por su condición de socio y, eran atribuibles a él y no su a su mujer, (en puridad no son un dividendo, que debe atender al porcentaje de participación, sino una utilidad derivada de la condición de socio). Los pagos se configuran como una deuda de Bernardino en la sociedad (es decir, la sociedad se la imputaba a él), y pone el siguiente ejemplo si una sociedad de la que dos personas son partícipes al 50% le facilita 1 millón de euros a uno de los socios y nada al otro, será el perceptor el que tenga que declarar el millón. No sería un dividendo sino una utilidad derivada de la condición de socio

El demandante considera que la Inspección era plenamente conocedora de la existencia y vigencia del régimen económico matrimonial de gananciales:

1.- En el Acuerdo de liquidación literalmente se afirma lo siguiente:

«El obligado tributario D. Bernardino, con NIF NUM004, nació el NUM005 de 1944 en Barcelona. Tiene su domicilio fiscal en CALLE000 número NUM006 en el término municipal de Las Palmas de Gran Canaria, provincia de Las Palmas. Su cónyuge es Doña Sonsoles con NIF NUM007, estando casados en régimen de gananciales. En los ejercicios comprobados optan por la tributación individual para la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas." (página 5 )

2.- ".En tercer lugar, tanto en el procedimiento seguido con el socio como con la sociedad, se han aportado declaraciones del Impuesto sobre Patrimonio del obligado tributario de los ejercicios 2016 a 2019 en los que se consigna el 50% del derecho de crédito frente a la sociedad Manufacturas Canarias Reunidas, SA, atendiendo a su régimen económico matrimonial de gananciales." (página 34)

3.- En el Modelos 714 la titularidad de acciones de MACRESA, origen de los rendimientos regularizados, ambos cónyuges declaran al 50% la titularidad de las acciones de Macresa.

El artículo 11 de la Ley 35/2006 establece en relación a la individualización de las rentas:

«1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.

3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público»

La Consulta Vinculante V0081-23 de enero de 2023 señala que «Conforme con lo anterior, los rendimientos del capital mobiliario (dividendos) producidos por las participaciones sociales objeto de consulta procederá atribuirlos a quien sea titular material de los valores (sociedad de gananciales, según resulta de lo indicado en el escrito de consulta), ello con independencia de quien figure como titular formal de las participaciones; pues si bien esta titularidad formal determina en principio la propiedad del consultante, tal circunstancia puede

quedar enervada si queda acreditada la existencia de otras titularidades: sociedad de gananciales en el presente caso, lo que supondría atribuir al 50 por ciento entre ambos cónyuges las rentas objeto de consulta.

Respecto a la acreditación anterior, la misma deberá poder ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros. Lo que nos lleva al artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se dispone que ?en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa?, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá ?en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto? la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar la titularidad de los valores que han dado lugar a los rendimientos del capital mobiliario cuya individualización, a efectos de la tributación en el IRPF, se consulta.»

SEGUNDO.- Esta cuestión no fue planteada en vía económico administrativa, ni tampoco ante el TEAR, sino que se presenta "ex novo" ante éste Tribunal. Lo que es admisible de conformidad con la LJCA, en su artículo 56 que dispone que " En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración."

La demandante pretende en la demanda que las acciones de MACRESA son únicamente del Sr. Bernardino en la cantidad del (19,67%) y que la sociedad de gananciales ostenta el (73,77%); mientras que la Administración defiende que según los registros fiscales y en particular el impuesto de Sociedades el demandante se presentó como titular del 93,44 % de las acciones de MACRESA.

Debemos señalar que la regularización del IRPF, detalla las actuaciones seguidas contra la sociedad MACRESA y a las que se refiere el acuerdo de liquidación :

1.- Se analizaron los movimientos de la cuenta "551000000 Bernardino" cuenta que no obedecía a la naturaleza transitoria que se deriva de lo previsto por la normativa contable. Sino que en la citada cuenta el demandante percibió continuas transferencias procedentes de la sociedad Manufacturas Canarias Reunidas, SA, y además, disfrutó de de gastos personales pagados por ésta. En el procedimiento inspector seguido contra MACRESA, la entidad obligada tributaria no probó la realidad del pasivo contabilizado en el saldo de apertura de la cuenta contable "55100000 Bernardino" a 01/01/2016, por lo que se regularizó un pasivo ficticio contabilizado.

2.- La Inspección en el Acuerdo de liquidación del IRPF afirma que el demandante es socio mayoritario de MACRESA, siendo titular del 93,44% de las acciones que conforman el capital social, si bien el resto son acciones propias; y, además, es administrador solidario de la mercantil junto a su mujer doña Sonsoles.

3.- El IRPF que nos ocupa regulariza en éste tributo el pasivo ficticio, al no quedar acreditado que las cantidades recibidas provinieran de un crédito que ostentaba el Sr. Bernardino contra MACRESA, con sendos contratos privados aportados de reconocimiento de deuda y cesión de créditos de fecha 31/12/2012, con lo que se pretendía la asunción por parte del Señor Bernardino de la posición acreedora frente a Manufacturas Canarias Reunidas, SA por las deudas contraídas por esta entidad con las sociedades Gestuven, SL e Intursel SA.

Pese a ser requerido para que acreditase el pago, no lo pudo demostrar y la Inspección concluyó que se había aportado un contrato privado de reconocimiento y cesión de deuda suscrito entre partes vinculadas, que no existían elemento de prueba del pago de la deuda asumida a las entidades vinculadas acreedoras, cuentas anuales sin especificación de la deuda con el socio, Impuesto sobre el Patrimonio con registro del derecho de crédito retardado en el tiempo y Modelo 123 de retenciones por liquidación de intereses de deuda presentado con posterioridad al inicio del presente procedimiento inspector.

El recurrente sostiene que la liquidación es nula porque al estar casado en régimen económico matrimonial de gananciales los rendimientos de capital mobiliario debieron imputársele, en todo caso, al 50% y no al 100% como se hizo.

Invoca el artículo 11 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas que establece:

«3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.»

En el supuesto que enjuiciamos, la Administración considera no solo que no está debidamente acreditado el derecho del demandante, sino que además es inexistente, es decir, es un pasivo ficticio. Lo que defiende la Administración es que el crédito es inexistente, luego, difícilmente podemos anular la liquidación por no haber hecho una participación proporcional entre marido y mujer, por existir un régimen de gananciales cuando, la Administración lo que sostiene es que el crédito no existe. Lo que sí ha quedado acreditado es que el demandante ha recibido dinero de la sociedad y a su vez le ha cargado con gastos, a través de una cuenta contable que tiene abierta con su nombre y no con el de su esposa, quien además tiene otra cuenta contable con su nombre.

La Administración ha considerado titular del crédito ficticio, al no haberse podido demostrar su realidad al recurrente, a quien se presentó como titular del mismo, tanto según los documentos contables, como según la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, es por ello que tanto el Acuerdo de liquidación como la resolución del TEAR impugnada, insisten en que el recurrente era titular del 93,44% de las acciones de la entidad Manufacturas Canarias Reunidas.

Valor de la prueba presentada con la demanda. Acta de manifestaciones ante notario de fecha 12 de enero de 2022

El recurrente ha presentado como prueba documental un acta de manifestaciones ante notario ante el que declaró que la entidad MANUFACTURAS CANARIAS REUNIDAS, S.A con cédula de identificación fiscal A 35000538 está participada en un porcentaje del 73,77% con carácter ganancial con su esposa doña Sonsoles, que el resto de las participaciones corresponden en un 19,67% al propio recurrente con carácter privativo , y el 6,56 restante a la entidad Manufacturas Canarias Reunidas, S.A por autocartera.

El artículo 108 de la LGT dispone que Presunciones en materia tributaria.

«3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.»

El acta de manifestaciones realizado por el recurrente, es su propia declaración realizada ante notario, que lo único que da fe es de identificar al titular real que hace la declaración, según artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril. Por tanto, tenemos como cierto que el Sr. Bernardino hizo unas declaraciones concretas respecto a la titularidad de las participaciones de MACRESA ante notario, a partir de ahí, no podemos considerar que ésta prueba de manifestaciones destruya la presunción de acierto de la propia autoliquidación presentada por él mismo ante la Agencia Tributaria .

La Abogacía del Estado opone dos cuestiones adicionales:

1.- El crédito podría tener su origen en las acciones de tipo privativo, al existir en las cuentas de MACRESA dos cuentas una la "55100000 Bernardino" y la "51000003 Sonsoles"

2.- La presunción, en todo caso, es a favor de la Administración.

«4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.

6. En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el contribuyente no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la Disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente de este Impuesto».

Al demandante se le ha solicitado que acredite la realidad de la asunción del crédito, pero no ha podido hacerlo. Es una deuda inexistente atribuída en las cuentas contables al recurrente y en su cuenta contable, no en la de su esposa. Se trata de rendimientos íntegros del capital mobiliario de conformidad con el artículo 25 de la Ley 35/2006 como «d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.»

e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.

Las cantidades de dinero recibidas de la sociedad, así como los gastos, incluso multas de tráfico no ha quedado acreditado que fueran para el matrimonio, máxime cuando ambos unilateralmente tenía cada uno su propia cuenta. Además el acta notarial de manifestaciones, detalla ciertamente transmisiones de acciones entre marido y mujer en escrituras públicas, pero también a través de polizas o disoluciones de sociedades- que no podemos constatar si son o no vinculadas MACRESUR o Valtera

Es decir, tenemos de un lado, que el recurrente se presenta ante la Inspección en su impuesto de Sociedades como titular de 93,44% de las acciones, y de otro, que en el IRPF pretende que únicamente tiene el 19,67% como privativo y el 73,77% en gananciales con su esposa, y para terminar en el Impuesto sobre el Patrimonio a partir del año 2016 pretende que cada cónyuge tiene un derecho de crédito al 50% contra MACRESA por importe de 233583,06

En el caso, entendemos que no resulta acreditada la titularidad de los bienes o derechos, por lo que la Administración tributaria tiene el derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público. En el caso, a quien se presentó como titular de las acciones en el Impuesto sobre Sociedades del que parte la regularización en el IRPF.

SEGUNDO.- Nulidad de la liquidación por vulnerar los artículos 13, 15 y 16 de la LGT

La STS de 22 de junio de 2023 ( casación 4702/2021) en su FJ 41 señala que

«"[...] Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez [...]".

Junto a este precepto, es relevante tener en cuenta el tenor de los arts. 15 y 16 LGT, que disponen:

"[...] Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.[...]".

Y el art. 16, que lleva por rúbrica simulación establece:

"[...] Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente [...]".

(...)

Por tanto, la pregunta de si lo realizado por la Administración es meramente una operación de calificación, bajo el ámbito del art. 13 LGT, o una operación distinta, destinada a impedir una maniobra de elusión fiscal, bajo las figuras de declaración de "simulación" o "conflicto en la aplicación de normas tributarias" ( arts. 15 y 16 LGT), es pertinente. Ni las consecuencias de utilizar una u otra potestad son irrelevantes, ni los presupuestos son los mismos, como hemos declarado en nuestra más reciente jurisprudencia sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias, y simulación, reguladas en los arts. 13, 15 y 16 LGT, jurisprudencia que pasamos a exponer seguidamente, con cita de lo argumentado en la STS 234/2023, de 23 de febrero (rec. cas. 5730/2021) y las que en ella se invocan, sentencia la que se dijo:

"[...] QUINTO.- La doctrina jurisprudencial sobre la potestad de calificación y su delimitación de las figuras de simulación y conflicto de normas tributarias.

Nuestra jurisprudencia actual sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas en los art. 13, 15 y 16 LGT, se contiene en las sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018) y de 22 de julio de 2020 (rec. cas. 1074/2020), en las que se hace una exposición de las diferencias entre estas tres figuras y la ilicitud de operar actuaciones de declaración de simulación o de conflicto de aplicación de normas tributarias ( art. 15 LGT) bajo la apariencia de una simple " calificación" del art. 13 LGT.

Se dijo en el FJ TERCERO de la sentencia de 2 de julio de 2020:

"[...] Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.

1. Hemos de partir de una circunstancia esencial: en la sentencia dictada por la Sala de Granada que es objeto de la presente casación se dan por probados los hechos más arriba relatados, esto es, que no hay cuatro empresarios, sino uno solo para el que trabajan los otros tres, que emiten facturas para JOSÉ ORDOÑO, SL como falsos autónomos.

La existencia de una realidad distinta de la que aparentemente realizan las personas concernidas (específicamente, una "actividad económica única" y no cuatro) no es, pues, cuestión controvertida en casación (ni podía serlo, dado su carácter fáctico).

2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.

3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán " con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.[...]".

Como consecuencia de la distinta naturaleza y régimen jurídico que comportan las distintas figuras examinadas, el criterio interpretativo fijado en esas sentencias se expresa en el FJ Cuarto de la STS de 2 de julio de 2020, cit.:

"[...] CUATRO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la cuestión suscitada en el auto de admisión.

1. Como señalamos más arriba, en el supuesto que ahora analizamos la Administración ha considerado suficientes las potestades que le otorga el artículo 13 de la Ley General Tributaria para (i) convertir en relación laboral el vínculo empresarial aparente entre tres personas y una sociedad mercantil, (ii) considerar como una actividad empresarial única la realizada por la empresa dedicada a las instalaciones eléctricas y ficticia la efectuada por las otras tres personas físicas y, finalmente, (iii) imputar las rentas obtenidas -tanto en sede de la sociedad, como en sede de las personas naturales- de manera distinta a como ellas lo hicieron en sus respectivos impuestos directos o indirectos.

[...] 2. Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.

Pretender que la " calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.

Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.

3. Y habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa- puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador.

Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría defenderse- por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador.

4. En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos):

En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas. [...]".»

En el caso que enjuiciamos, en realidad ni siquiera de calificación puede considerarse la conducta de la administración, sino de ejercicio de las potestades de comprobación e inspección de la Administración Tributaria. El demandante alega que existía un crédito a su favor; sin embargo, no ha podido demostrar que realizó pago alguno que le convirtiera en acreedor del crédito. Por tanto, la actuación realizada por la Administración es de comprobación e inspección, sin que exista intercambio de figuras, en tanto, el negocio no ha sido simulado sino que por el contrario, no ha podido acreditarse y, se consideró "pasivo ficticio"

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TERCERO.- Vulneración del principio de regularización integra respecto a otro impuesto el de Patrimonio.

La STS de 28 de febrero de 2023( casación 4598/2021) sintetiza el principio de regularización íntegra y sus notas definitorias en la jurisprudencia en los siguiente términos:

Conviene no perder de vista, en una primera aproximación a la naturaleza y justificación de este principio de regularización íntegra, que se trata de un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, que toma como punto de partida la generalizada declaración de los tributos y su cuantificación por la vía de la autoliquidación, por la que la carga, virtualmente universal, de declarar el hecho imponible y cuantificar la deuda recae sobre el llamado por ley a satisfacerlos.

En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.

Esa regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (artículos 68 y 225, entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no son compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales.

Es reiteradísima la jurisprudencia de este Tribunal Supremo construida en relación con este principio de regularización íntegra y su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales. Entre los primeros se encuentra concernido directamente el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE). Más

específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia. Entre los de orden procedimental, es de conectar este principio, obviamente, con los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT).

Si el indicado principio de regularización íntegra ha de ser tomado en consideración y aplicado de modo general por la Administración, que no es la dueña del procedimiento ni de los tributos, sino un mero servidor instrumental de uno y otros, incluso debiendo actuar de oficio para ello -estricto deber legal que no es frecuente observar-, con más razón se impone aquí el derecho de la recurrente, si se tiene en cuenta la extraordinaria simplicidad de los hechos acaecidos y la evidencia con que se ha producido una doble imposición.

(...)

En atención a los razonamientos expuestos, hemos de fijar la siguiente doctrina jurisprudencial:

a) El principio de íntegra regularización, que reiteradamente hemos reconocido, es aplicable a los supuestos en los que se comprueba por la Administración un hecho imponible -la emisión de informes de auditoría-, imputándolo al ejercicio que corresponde, sin tener en cuenta que el contribuyente ya había satisfecho el importe de la deuda, fuera del plazo legal, pero con carácter previo al inicio de la regularización. La evitación de que se pague dos veces por la misma deuda tributaria obliga a considerar, en el seno de la comprobación, esa circunstancia, debiendo analizar la Administración tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente. En este caso, debió la Administración hacer todo lo posible, de oficio, para evitar ese doble pago, ajustando la deuda única a la realidad de la autoliquidación tardía, sin remitir al sujeto pasivo al inicio de una solicitud para obtener aquello que podía derivar -y reconocerse- del propio procedimiento abierto.

b) Este principio, en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, en los términos ya expresados, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos.

La recurrente sostiene que en relación al Impuesto sobre el Patrimonio fue declarado un "derecho de crédito MACRESA" que ostentaban don Bernardino y doña Sonsoles al 50%, por tanto, de conformidad con el principio de regularízación integra la Administración debió regularizar además del Impuesto sobre Sociedades y de la Renta de las Personas físicas, el Impuesto sobre el Patrimonio. Expone la demandante que ante la evidencia de la

declaración d ellos modelos 714 del crédito contra MACRESA rechaza las declaraciones tributarias como prueba de la existencia del crédito del recurrente contra MACRESA, pero no regularización el Impuesto sobre el Patrimonio cuando tenía la oportunidad y la obligación de hacerlo.

La invocada Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 (rec. Cas. 4264/2018), en lo que es de aplicación al supuesto establece que " En virtud de los artículos 54.3 y 58.1 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, la Inspección tributaria estatal tiene competencia para realizar actuaciones de investigación y comprobación de Impuesto sobre el Patrimonio, con ocasión de las actuaciones inspectoras que lleven a cabo en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin necesidad de que exista un acuerdo expreso con la Comunidad Autónoma correspondiente o una previa autorización, también expresa, de ésta.

Los preceptos que, en principio, serán objeto de interpretación en relación con la segunda cuestión con interés casacional son los artículos 93 y 117.1.e) LGT, en relación con los artículos 30.3, tercer párrafo, último inciso, y 30.4 RGGIT."

En la tesis de la recurrente al regularizar el IRPF debió regularizarse también el Impuesto sobre el Patrimonio, y en principio, y teoría general podemos admitir que tomando en consideración la anterior STS la regularización debió ser íntegra afectando no solo al Impuesto sobre Sociedades y Renta sino también al del Patrimonio.

Ahora bien, es necesario que exista un mismo presupuesto fáctico, que en éste caso no advertimos por lo siguiente:

1.- No consta que el derecho de crédito que Don Bernardino y doña Sonsoles consignaron en los Modelos 714 del Impuesto sobre Patrimonio de los ejercicios 2016 y 2017 con la denominación "Derecho de crédito Macresa" si quiera sea el mismo importe que el pasivo ficticio objeto de los Impuestos sobre la Renta y Sociedades. En este sentido, en el ejercicio 2016 se declara por cada cónyuge un crédito por importe de 394.987,57 euros (total de 789.975,14 euros) y de 233.853,06 euros en el ejercicio 2017 ( total de 467.706,12 euros) a efectos del Impuesto sobre Patrimonio.

Mientras que, según el acuerdo de liquidación los rendimiento del capital mobiliario cuantificados en el total de los registros del Debe y del Haber del mayor de la cuenta contable "551000000 Bernardino" de los ejercicios 2016 y 2017 objeto de comprobación según el siguiente criterio:

2016

- Suma de las transferencias a favor del socio y gastos personales pagados por la sociedad (Total registros del Debe): + 418.928,90 €.

- Ingresos de Los Pinos contabilizados en la sociedad e imputados a persona física en la cuenta: - 50.915,90 €.

- Suma de las transferencias a favor de la sociedad y gastos pagados por el socio (Total registro del Haber): -222.899,30 €.

Total 2016: 145.113,70 euros

2017

- Suma de las transferencias a favor del socio y gastos personales pagados por la sociedad (Total registros del Debe): + 365.378,67 €.

- Ingresos de Los Pinos contabilizados en la sociedad e imputados a persona física en la cuenta: - 46.557,18 €.

- Suma de las transferencias a favor de la sociedad y gastos pagados por el socio (Total registros del Haber): -43.109,64 €.

-

Total 2017: 275.711,85 euros

En este caso, el crédito se estimo como ficticio y se regularizaron unas cantidades que, a la vista está, no coinciden con las declaradas como crédito contra MACRESA en el impuesto sobre el Patrimonio. A mayor abundamiento, el recurrente defendió que el crédito que no se ha reconocido deriva del año 2012, y sin embargo, no consta que se hubiese declarado en los impuestos de Patrimonio correspondientes al citado ejercicio o los ulteriores. Unicamente, a partir de 2016, pero no coinciden las cantidades, ni los ejercicios invocados por el demandante como de origen del crédito. Por lo que, en el presente caso, el presupuesto fáctico generador del hecho imponible a los efectos de considerar infringido el principio de regularización integra no quedan acreditados.

CUARTO.- Vulneracion del principio de regularización integra por la no deducción de las retenciones exigibles a la entidad MACRESA.

La invocada STS de de 25 de marzo (rec cas 8296/2019) en relación al artículo 99.5 de la LIRPF según el cual "Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida" se debe valorar en cada caso. En el mismo sentido la Sentencia de 31 de mayo de 2021 (cas. 5444/2019)

Estimamos que en este caso, nos encontramos ante una sociedad familiar en la que casi el 100% o, al menos más del 50% de las acciones se encuentran en poder de un matrimonio, existiendo unas personas físicas que son administradores de la sociedad porque en éste caso, no es posible atribuir la responsabilidad exclusivamente al retenedor, la entidad MACRESA no aplicó la retención, al haber calificado la deuda como crédito por decisión de los mismos afectados, evitando la tributación por rendimientos del capital mobiliario generados.

QUINTO.- Nulidad de la liquidación por Existencia del Pasivo contabilizado en sede de la mercantil MACRESA.

En relación con la realidad del pasivo ficticio regularizado en la entidad MACRESA, el recurrente aporta un informe de un auditor de cuentas que afirma en sus conclusiones que "Que de los estados contables obtenidos de la aplicación informática "DATISA", utilizada por MACRESA, para llevar su contabilidad conforme al PGC-PYME, y teniendo en cuenta que los libros oficiales de contabilidad no han sido legalizados en el Registro Mercantil, a mi juicio profesional, en los modelos 200 del Impuesto sobre Sociedades y en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, de los ejercicios 2013, 2014 y 2015, los datos contables allí reflejados han sido obteni-dos de dichos estados. En concreto, los saldos de dichos años, de la subcuenta 551000000 " Bernardino", están incluidos en el monto de la partida "Otras deudas a corto plazo (A, P)", casilla 237 del modelo 200, y en la partida "3. Otras deudas a corto plazo", casilla 32390, del ba-lance de situación, al igual que en el punto "07 - Pasivos financieros" de la memoria, ambos, de las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, de esos ejercicios.

Que las partidas reflejadas en el extracto de la subcuenta 551000000 " Bernardino" (documento 2.2), el día 2 de enero de 2013 (destacadas en naranja), con conceptos "JSM COMPRA DEUDA GESTUVEN" y "JSM COMPRA DEUDA INTURSEL", por importes de 513.408,84 y 420.099,09 euros, vienen a formar parte del saldo existente al 1 de enero de 2016 de 986.004,73 euros, que ha sido objeto de regularización por parte de la Inspección de la Agencia Tributaria a través del "Acuerdo de liquidación" mencionado en el punto 2.1 anterior."

El informe del auditor de cuentas considera que el saldo acreedor de 986.004,73 euros registrado a uno de enero de 2006 en la cuenta 551000000 " Bernardino", tiene su origen en el registro contable en dicha cuenta el día 2 de enero de 2013 por los conceptos "JSM COMPRA DEUDA GESTUVEN" y "JSM COMPRA DEUDA INTURSEL" e importes de 513.408,84 y 420.099,09 euros.

La Abogacía del Estado opone que:

«1.- El reconocimiento de deuda y la cesión de crédito en documento privado (insistimos, sin fuerza probatoria frente a terceros y sin justificación de pago efectivo por parte del Sr. Bernardino) supuestamente se produjo a 31/12/2012, la reclamante no aporta el Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 2013, 2014 ni 2015, siendo el primero de dichos Impuestos aportado el correspondiente al ejercicio 2016 (ejercicio no prescrito).

2.- En cuanto a la documentación contable presentada, las cuentas anuales depositadas de los ejercicios 2013, 2014 y 2015 tampoco prueban debidamente la realidad de la deuda (fondo del asunto) ni su contabilización o generación en ejercicio prescrito. En este sentido, señala la entidad que el pasivo se hallaría encuadrado en la partida denominada "Otras deudas" (aportando un do-cumento Excel, preparado ad hoc, comprensivo de los ejercicios 2012 a 2017, en el que se desglo-san esas otras deudas y se recoge la supuesta evolución de la cuenta 551 con el socio y administra-dor), concepto que no permite identificar la deuda que nos ocupa ni su concreto importe, ni que la misma se corresponda con una cuenta corriente con el socio y administrador.»

En relación a lo señalado en los párrafos previos, a los efectos de valorar la sustancialidad del pasivo analizado, el acuerdo de liquidación expresa coherentemente lo siguiente:

En el Acuerdo de liquidación página 34/35 se justifica por la Administración porqué se consideró que existía el cobro de una deuda inexistente, y una distribución de fondos a favor del socio.

1.- En cuanto a los contratos privados de de reconocimiento de deuda y cesión de créditos de fecha 31/12/2012 por los que el señor Bernardino tendría un derecho de crédito frente a Manufacturas Canarias Reunidas SA. " En este sentido, en cuanto al valor probatorio de estos contratos, debemos traer a colación el artículo 1227 del Código Civil,., la supuesta deuda asumida por el Señor Bernardino lo sería frente a las entidades Gestuven, SL e Intursel SA en las que ostenta la condición de administrador de ambas y socio mayoritario de Intursel SA, por lo que estaríamos ante un contrato privado suscrito entre partes vinculadas lo que minora su fiabilidad frente a terceros.

2.- En relación las las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil de los ejercicios 2013, 2014 y 2015, se indicaba en el escrito que acompaña al asiento registral RGE819041962020 del 25/09/2020, que en la página 10 de la memoria de cada uno de estos ejercicios, en el concepto "Otras deudas", se integra la deuda que la sociedad mantiene con el socio.

La Administración tributaria hizo constar que " no se identifica de forma exacta el importe del pasivo en cuestión (en el escrito presentado se indica que éste se obtiene al restar otra partida señalada) sino que tampoco se puede identificar en una específica cuenta de socios. Asimismo, no consta mención alguna en cada uno de las memorias sobre la supuesta existencia de esta operación vinculada, lo que es de obligada información a la luz de lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en cuya parte tercera relativa a las cuentas anuales, establece el contenido mínimo de la memoria, entre el que se encuentra que deberá informarse acerca de las operaciones realizadas con partes vinculadas, reflejando el detalle de la operación.

Mediante el citado asiento registral, se han aportado asimismo balances de sumas y saldos, en formato Excel, sin que se hayan aportado libros legalizados en el Registro Mercantil del que pudiera extraerse la contabilización de la supuesta operación entre la sociedad y el socio.

3.- En relación a la declaraciones del Impuesto sobre Patrimonio del obligado tributario de los ejercicios 2016 a 2019 en los que se consigna el 50% del derecho de crédito frente a la sociedad Manufacturas Canarias Reunidas, SA, atendiendo a su régimen económico matrimonial de gananciales. Resulta llamativo que el supuesto derecho de crédito se consigne en la declaración del Impuesto sobre Patrimonio a partir del ejercicio 2016, y no con anterioridad, cuando se supone, siguiendo la tesis mantenida por el obligado, que el origen del citado derecho de crédito se remonta a 31/12/2012.

«Por último, junto a todos estos elementos probatorios, es necesario insistir en la idea de que nos encontramos ante un escenario en el que confluye una única voluntad, la de Don Bernardino, socio único de la sociedad y administrador solidario junto a su esposa. De todo lo expuesto se puede extraer claramente que ni en sede del procedimiento seguido con el socio Don Bernardino ni en el seguido con la sociedad Manufacturas Canarias Reunidas, se ha acreditado que efectivamente exista una deuda de la sociedad a favor del señor Bernardino, por lo que las continuas disposiciones de fondos de la mercantil a favor de éste

no están amparadas en una causa societaria, sino que son un reflejo de su total poder de disposición. En definitiva, la voluntad omnímoda del obligado tributario posibilita la plena disposición de fondos de la sociedad de la que es socio mayoritario (93,44%), sin ningún tipo de control.»

SEXTO.- En cuanto a la sanción impuesta se procederá a la estimación del recurso.

El demandante sostiene que la sanción impuesta es nula por vulnerar el artículo 209.2 LGT en la redacción vigente al momento en el que se notificó la liquidación tributaria que establecía: «"2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.»"

1º. El Acuerdo de Liquidación por IRPF de los ejercicios 2016 y 2017 de D. Bernardino se notificó con fecha 11/12/2020, por lo que el plazo de tres meses contados a partir del 11/12/2020 para comunicar el inicio del procedimiento sancionador, finalizaba el l 11/3/2021.

2.- Sin embargo, la comunicación de inicio y la propuesta de sanción de los ejercicios 2016/2017 (se notifican conjuntamente en el mismo documento), se realizó el 23-06-2021. Esto es, más de 6 meses desde el momento en el que fue notificada la liquidación tributaria, por tanto, fuera del plazo establecido en el artículo 209.2

La Abogacía del Estado opone que se cumplió con el plazo e inserta en su contestación el pantallazo de una notificación realizada el 22 de enero de 2021 del Acuerdo de iniciación y propuesta de sanción . Sin embargo, afirma que posteriormente el Inspector Jefe ordenó mediante acuerdo emitido el 09/06/2021, completar el expediente sancionador , dejando sin efecto la propuesta de imposición de sanción con nº ref. A51-79112863, de acuerdo a lo preceptuado en los artículos 24.1 y 25.6 del RGRST. Una vez concluidas las actuaciones inspectoras complementarias , emitió con fecha 18/06/2021 nueva propuesta de sanción A51 con Nº 79274965 que se notifica el 23 de junio de 2021 y es a la que se refiere el recurrente.

Consideramos que en este aspecto no podemos acoger las alegaciones de la demandada por los siguientes motivos:

1.- Pudiera haber existido como se afirma un error de configuración en el expediente administrativo, por lo que no se unió un acuerdo y propuesta A51-79112863 notificada el 22 de enero de 2021. Ahora bien, la Administración debió solicitar en el momento procesal oportuno, o bien completar el expediente, o incorporar el documento por medio de prueba documental. No pretender en conclusiones que ésta Sala acuerde la incorporación del documento como diligencia final.

Se trata de un documento que no está en el expediente, ni en el DVD ni tampoco si accedemos por enlace, por tanto, que queda extramuros del procedimiento.

2.- No podemos en materia sancionadora basarnos en presunciones, queda acreditado que el 22 de enero se realizó una notificación pero no su contenido.

3.- Es por ello que como apunta el demandante se vulneró el artículo 209 de la LGT al no constar el acuerdo de inicio y propuesta de sanción en el expediente.

4.- Además, tampoco podemos comprar la pretendida propuesta inicial, con la resolución sancionadora final a los efectos de ponderar o valorar la necesidad de ampliar o completar la misma, ni revisar a los efectos de garantizar los derechos del obligado tributario en el procedimiento sancionador las razones que justificaban la ampliación. Por último tampoco podemos revisar se acordó o no dejar sin efecto el inicio del expediente sancionador, además de la inicial propuesta de resolución.

Quinto: Sobre las costas procesales. No se aprecian circunstancias, de las previstas en el Art. 139 de la LJCA que aconsejan hacer pronunciamiento especial en materias de costas.