Sentencia Contencioso-Administrativo 245/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 636/2022 de 22 de junio del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 30 de septiembre de 2022que desestima la reclamación número de referencia NUM000 y acumulada NUM001, presentada por DÑA Mariana y D. Serafin contra la liquidación NUM003 derivada del Acta de Disconformidad número NUM002, girada por la Inspección de Hacienda del Estado, por el concepto Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2015 y 2016 y por una deuda tributaria por importe de 29.227,22 euros (26.869,26 euros en concepto de cuota más 2.357,96 euros en concepto de intereses de demora).

La cuestión litigiosa versa sobre la posibilidad de considerar un vehículo de automóvil y dos plazas de garaje inversiones aptas para materializar la reserva para inversiones en Canarias, como elementos afectos a la actividad económica del contribuyente, y además en el caso del vehículo como elemento de uso exclusivo de la citada actividad. El demandante expone que realiza una doble actividad profesional como expendedor oficial de lotería y, además, explota una panadería a través de la franquicia "GRANIER".

Ambas actividades tienen como sede administrativa un local sito en la calle Nicolás Estévanez, nº 60, esquina Mariana Pineda, lo que admitió la inspección tributaria que se personó en el local, pero lo que no admitió fue :

1.- La afectación a la actividad económica de dos plazas de garaje situadas en la Calle Mariana Pineda, nº 11, (a menos de 100 metros de la Administración de Lotería) adquiridas el 22 de mayo de 2014.

2.- El vehículo adquirido el 9 de diciembre de 2015

SEGUNDO.- Marco normativo de aplicación..- En cuanto a los gastos deducibles es necesario que se trate de un elemento patrimonial afecto a la actividad económica profesional del contribuyente y según el artículo 29.1 y 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , sobre elementos patrimoniales afectos:

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate.

En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

Por su parte el artículo 22.2 , 3 y 4 de Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece que"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.No se entenderán afectados:1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo .2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la

actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep".

En el caso, enjuiciado nos encontramos ante una cuestión de prueba, y a tales efectos elEl artículo 105 LGT :"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

Por tanto corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 ) y como establece la STS de 22 de mayo de 2015( Rec.202/2003 ) " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -- antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que por razón de lo prevenido en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos gozan de presunción de validez, correspondiendo al interesado la carga de la prueba a efectos de desvirtuar dicha presunción legal."

TERCERO. - Afectación del vehículo a la actividad económica.

El TEAR en la resolución impugnada niega la afectación exclusiva por no haber sido acreditado a través de los tiques o facturas aportadas. En cuanto a las facturas o tiques aportados, la Abogacía del Estado destaca que se trata de unas pocas operaciones al mes, y además, se trata de facturas emitidas a nombre de bares y restaurantes, que, no acreditan ni que se entreguen a domicilio, ni que las entregue él demandante y no un empleado de los que tiene contratados. Considera la Administración como pruebas idóneas: "serigrafiado, del vehículo o que duerma en un parking o garaje en la sede de la empresa; las cláusulas del seguro",etc.

Por su parte la demandante argumenta que la Administración utiliza ideas preconcebidas y prejuicios negativos sin tomar en consideración sus argumentos que reitera

:a) Disposición de otro vehículo titularidad del demandante para su uso personal.

b) Edad de los demandantes en los períodos objeto de comprobación. La edad de los demandantes encaja mejor con la idea de que pudieran utilizar un vehículo marca Mercedes para su uso personal (que por algún motivo compraron), que con la idea que apunta veladamente la Inspección de que también pudieran utilizar el vehículo VOLKSWAGEN TIGUAN para su uso personal.

c) Constatación de la existencia de dos negocios situados en puntos cardinales alejados entre sí: La Administración de Lotería está situada en la calle Doctor Grau Bassas (Zona Puerto) y la Panadería está situada en la calle Carvajal (Zona Arenales).

Alguna jurisprudencia apunta a la distancia entre los negocios del contribuyente como un indicio razonable de la necesidad de afectar un vehículo para recorrer la distancia entre ambos negocios. A modo de ejemplo la sentencia de 20 de junio de 2017, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sala de lo contencioso-administrativo, sección 1ª, sentencia 1199/2017, rec. 540/2015

d) Constatación de que el local que constituye la sede administrativa de ambos negocios, que la Inspección Tributaria ha reconocido expresamente como afecta a la actividad del demandante, y que está situada a una distancia lejana de la Panadería titularidad del demandante.

e) Constatación de la existencia de un empleado encargado de los dos establecimientos (Zona Puerto) y (Zona Arenales). Siendo el horario irregular en función de las necesidades de cada una de las actividades, lo que denota la obligatoriedad de realizar desplazamientos en el vehículo afecto a la RIC entre ambos negocios, así como utilizar el parking afecto también a la RIC."f) Constatación de la venta de lotería a Bares y Restaurantes, para lo cual es necesario realizar desplazamientos en automóvil y tener estacionamiento disponible en la zona. La venta de lotería en Bares y restaurantes representa una parte significativa del total de ventas de la Administración de Lotería propiedad del demandante.

La Inspección Tributaria reconoce los desplazamientos realizados por el empleado de la entidad para la entrega de lotería en bares y restaurantes. En todo el expediente administrativo no los ha discutido.

La resolución del TEAR transcribe este reconocimiento: "En el presente caso no se discute que el contribuyente o su empleado utilizara su vehículo para realizar diversos desplazamientos relacionados con su actividad de lotería (entrega de lotería en diferentes bares y restaurantes) o de desplazamientos entre las diversas actividades que realiza; sino que la utilización de este turismo fuera única y exclusiva vinculada y afecta a una actividad económica. Este requisito, resulta imprescindible puesto que no caben afectaciones parciales en el caso de los automóviles, salvo en los especiales supuestos reglamentariamente excepcionales"

La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes criterios interpretativo sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007, en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :"1. El El artículo 4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general

.Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

Como ha señalado éste Tribunal en el desarrollo de una determinada actividad económica puede presuponerse la necesidad de la utilización de un medio de transporte -uno o varios--, pero la normativa fiscal aplicable exige para considerar los gastos relacionadas con su utilización como deducibles, el uso exclusivo, correspondiendo al obligado tributario que pretende deducir estos gastos dotarse de las necesarias pruebas para poder acreditarlo, no siendo suficiente con aportar el justificantes del gasto y su contabilización. ( STJ de Canarias sede de Santa Cruz de Tenerife de 21 de mayo de 2020( rec. 203/2019).

Como expusimos en la citada sentencia:

1.- La acreditación el uso exclusivo es una cuestión casuística que corresponde resolver en cada caso.

2.- No se requiere la aportación de una prueba directa, lo que en efecto resultaría en extremo difícil o imposible, sino la prueba indiciaria sobre el uso exclusivo. A título meramente ejemplificativo, pueden ser pruebas indiciarias las referidas a las especiales características del vehículo, a su adaptación interior o exterior para el ejercicio de la actividad, la disposición de autorizaciones específicas relacionadas con la misma, su rotulación, la justificación de desplazamientos realizados y/o su repercusión a clientes correlacionados con el kilometraje del vehículo, o cualquier otro que permita, apreciados en su conjunto, inferir su uso exclusivo en la actividad económica

.3.- La disposición de otro u otros vehículos para uso particular también es un indicio que puede ser considerado, pero sin la aportación de otros elementos no es concluyente. La demanda se refiere a las características del vehículo, en cuanto a las lunas traseras tintadas, no es una característica extraña a los vehículos que se comercializan habitualmente. La adaptación del interior del vehículo, salvo la retirada de uno de los asientos traseros, se trata de la colocación de elementos (una banqueta, un trípode y una cortinilla) removibles fácilmente y de manera inmediata. No es por tanto una adaptación significativa para concluir sobre el uso exclusivo, ni aun puesto en relación con la disposición de otro vehículo para uso particular. Se afirma por último que se trata de un vehículo mixto. El artículo 22 del Real Decreto 439/2007 , a los efectos de su aplicación, señala que la naturaleza de automóviles de turismo y vehículos mixtos, será la que resulte del anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, sobre conceptos básicos. En el caso, no se ha aportado un documento sobre las características del vehículo y en la página web oficial de la marca, el modelo aparece entre los turismos familiares.

En nuestro supuesto las objeciones que opone la Administración a los efectos de tener por justifica la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica son relevantes y no se han revertido por la parte:Las facturas aportadas acreditan ventas a establecimientos o restaurantes, pero no la entrega de billetes de lotería personal. Es decir, que tanto, pudieron ser entregados los billetes de lotería en el establecimiento como recogidos por los clientes en el local. Se trata de unas pocas facturas de venta que no se acredita hayan sido realizadas con el vehículo en cuestión, y que bien, pudieron ser, en su caso, entregadas por uno de los empleados del recurrente.

Frente a ello no podemos acoger los indicios que propone el recurrente basado en la edad de los demandantes y su preferencia por vehículos de una determinada marca. Si nos adentramos en el mismo campo de las suposiciones que utiliza el recurrente, lo primero que hemos de reseñar es que los recurrentes son dos, y por tanto, no sería descabellado pensar que puedan tener dos vehículos, además, es más razonable y lógico pensar como sostiene la Administración que atendida la antigüedad del vehículo familiar del año 2005 se hayan decidido a comprar otro. Pero de lo que se trata es de una prueba que no ha sido presentada, y es acreditar que el automóvil está afectado a la actividad económica, de lo que no hay ninguna prueba concluyente; es más no se propuso prueba alguna respecto al modo de reparto de los décimos, en el vehículo cuya afección se pretende: ni testigos, ni oferta de servicios de reparto en las página web de la entidad, ni el kilometraje del vehículo en relación a trayectos regulares, etc

CUARTO.- Afectación de las plazas de garaje

La resolución del TEAR impugnada acoge el criterio de la Inspección de no tener por acreditada la afectación de las plazas de garaje a la actividad empresarial, puesto que, únicamente constan las alegaciones de los demandantes relativas a su uso para aparcar el vehículo en sus desplazamientos personales entre ambos negocios, que las plazas litigiosas constituirían el lugar donde se guarda el mismo en las horas de cierre y que se ceden a los clientes de la administración de lotería cuando acuden a recoger los décimos

Los demandantes sostienen que sí quedó acreditada la afección de las plazas de garaje a la actividad:1

.- Por la lejanía del domicilio habitual del contribuyente, en el que cuentan con una plaza de garaje. Su domicilio está situado en la Avenida Jose Mesa y López, ubicación lejana respecto a la ubicación de las plazas de garaje situadas en la Calle Mariana Pineda (Zona Puerto) y, además, es titular de una plaza de garaje en su domicilio habitual

2.- Los dos negocios en los que desarrolla su actividad están situados en puntos cardinales alejados entre sí:l a Administración de Lotería está situada en la calle Doctor Grau Bassas (Zona Puerto) y la Panadería está situada en la calle Carvajal (Zona Arenales).

3.- Un empleado, al menos, se encarga de los dos establecimientos (Zona Puerto) y (Zona Arenales),con dos contratos de trabajo al 50%

4.- Cercanía de la Administración de Lotería con el local situado en la Calle Mariana Pineda y los garajes situados en la misma calle ("en un radio de no más de 100 metros").

A partir de éstos datos los demandantes exponen que ante las dificultades de aparcamiento en la zona puerto, lo que es un hecho notorio, adquirieron las plazas de garaje en las proximidades de la Administración de lotería para ahorrarse abonar los tiquets de aparcamiento, y además, que a diferencia del vehículo automóvil, la afectación de las plazas de garaje a la actividad económica no tiene que ser exclusiva

La discusión y debate que proponen los demandantes es estéril, porque el TEAR en la resolución impugnada se coloca en la tesis de los recurrentes y señala que aunque pudiera admitirse su afección a la actividad económica, el suelo que ocupan las plazas de garaje no podría quedar afectado en ningún caso a la RIC, de conformidad con el artículo 27.4 A y C de la Ley 19/1994, que en definitiva es lo que se está debatiendo. Pero es que a mayor abundamiento no ha quedado acreditado la necesidad ni el uso de esas plazas de garaje en la actividad económica del contribuyente

La Sentencia de éste TSJ de Islas Canarias, Santa Cruz de Tenerife (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª) Sentencia num. 616/2022 de 25 julio ha descartado que el traslado del contribuyente al lugar de trabajo se inserte en el ciclo productivo de su actividad económica, sino que se correspondía con un gasto relacionado la elección personal del lugar de residencia.

QUINTO.- Se impone la desestimación del recurso sin que ésta Sala considere que procede la imposición de costas procesales, al apreciarse cierta complejidad fáctica y jurídica, en la cuestión planteada.