Sentencia Contencioso-Administrativo 251/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 461/2022 de 22 de junio del 2023

PRIMERO.- Quedó expuesto en los antecedentes fácticos que el objeto del presente proceso viene constituido por la pretensión anulatoria deducida por la entidad "Parcelaciones Ajey, S.L." frente a la Orden -sin fecha- 467/2022 del Consejero de Hacienda, Presupuestos y Asuntos Europeos del Gobierno de Canarias, mediante la que desestima la solicitud formulada por aquélla consistente en que se declare la nulidad de pleno derecho de cierta liquidación del ITPAJD, aprobada por la Administradora de Tributos Cedidos de Las Palmas con fecha 29 de septiembre de 2014.

SEGUNDO.- El planteamiento impugnatorio adoptado ante este Tribunal por la dirección letrada de la entidad "PARCELACIONES AJEY, S.L." viene perfectamente resumido en el escrito de conclusiones por aquella formalizado.

En dicho acto procesal dice, entre otras cosas, lo siguiente:

[...]

PRIMERA.- NULIDAD DE PLENO DERECHO POR LESIÓN DE DERECHOS FUNDAMENTALES, EN CONCRETO, EL ARTÍCULO 24 DE LA CE AL NO HABERSE REALIZADO LA OBLIGADA NOTIFICACIÓN EDICTAL CON SU PUBLICACIÓN EN EL BOE O EN EL BOCA.

Es un hecho probado que no admite duda alguna que ni mi representada PARCELACIONES AJEY ni la administradora de la misma doña Marí Juana fueron notificadas de la desestimación del recurso de reposición interpuesto por esta parte contra resolución de fecha 29 de septiembre de 2014, por el que se liquidaba TPO por una cuota total a ingresar por importe de 2.833.924,74 €.

Como se puede comprobar del expediente no se llevó a cabo la obligatoria notificación edictal ni en el BOE ni en el BOCA, tal y como obliga el artículo 112 de la LGT.

Consta en el expediente administrativo documento 4.4 los intentos de notificación personal a PARCELACIONES AJEY S.L., sin que conste en el expediente la notificación en edictos.

Del mismo modo, consta en el expediente administrativo documento 4.7 los intentos de notificación personal a doña Marí Juana, sin que conste en el expediente la notificación en edictos.

Señala el Gobierno de Canarias que la nueva redacción del artículo 112 LGT entraba en vigor el 1 de junio de 2015 y que, por tanto, no era de aplicación la nueva redacción.

Cabe señalar, sin embargo, que en el caso de la Administradora no solo las notificaciones individuales son el 2 de octubre de 2015 a las 13.59 horas y el 5 de octubre de 2015 a las 12.57 horas, sino que, además, no hubo ni notificación ni edictal ni tan siquiera anuncio de citación por comparecencia en sede electrónica.

Sin duda alguna esta falta de notificación por edictos en el BOE supone no solo que la notificación es ilegal, pues no se han cumplido las exigencias establecidas en la Ley para que se tenga por efectuada la notificación sino que, además, dicha falta de notificación de la resolución implica una clara indefensión material a mi representado que no ha podido tener conocimiento de la resolución.

Así lo señala el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), en Sentencia de 26 mayo 2011: "B) La segunda situación a tener en cuenta para valorar si el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado, es aquella en la que no se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma. En este caso hay que diferenciar, a su vez, según las formalidades incumplidas por el poder público sean de carácter sustancial o secundario. 1) Cuando en la notificación se han desconocido formalidades de carácter sustancial, en la medida en que éstas se consideran imprescindibles como medio para garantizar que la comunicación del acto o resolución tiene lugar, hay que presumir que estos no han llegado a conocimiento tempestivo del interesado, causándole indefensión y lesionando, por tanto, su derecho a obtener la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE.".

Sin duda alguna se ha producido la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24 de la CE, lo que da lugar a la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho recogidas en el artículo 217 a) de la LGT y 47 a) de la Ley 39/2015.

[...].".

TERCERO.- Del otro lado, el Sr. Letrado del Gobierno de Canarias, en su escrito de contestación a la demanda, tras reproducir en su integridad la Orden impugnada, señala lo siguiente:

"La nueva redacción del art. 112 LGT dada por el art. 26 de la Ley 15/2014, de 16 de septiembre, de racionalización del Sector Público y otras medidas de reforma administrativa (BOE núm. 226, de 17 de septiembre de 2014), con efectos desde el 1 de junio de 2015 y su Disposición transitoria quinta. Notificaciones en el ámbito tributario. "El artículo 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la redacción que resulta de la presente Ley, se aplicará a todas las notificaciones que hayan de practicarse por las administraciones tributarias a partir de la entrada en vigor, aunque los procedimientos tributarios se hubieren iniciado con anterioridad" (las notificaciones que se revisan fueron practicadas en 25 y 26 de noviembre de 2014).

La Ley 39/2015 entró en vigor el 2/10/2016.

El contenido de un acto es el efecto práctico que con el acto se pretende obtener. Son tres los requisitos que debe cumplir, semejantes a los del objeto de los negocios jurídicos: ha de ser posible, lícito y determinado. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha venido entendiendo que acto de contenido imposible es aquél que no se puede ejecutar porque ello resulta imposible en el momento de dictarse (así STS 11 febrero 1980, RJ 1980, 403) o porque cuando se dictó ya había sido ejecutado (así STS 21 junio 1994, RJ 1994, 5088). Dentro de los actos que tengan un contenido imposible se incluyen actos que más bien son inexistentes: en estos casos no es necesario revisar el acto para que deje de producir efectos.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha precisado la naturaleza jurídica y la significación del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho afirmando:

- Que constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los previstos en el precepto) expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico.

- Que tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo".

- Que la acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el art. 217 LGT, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho".

«La declaración de nulidad de pleno derecho tiene carácter excepcional». (TS 3ª 13-5-13, EDJ 100557). «La revisión de oficio ex artículo 217 LGT constituye un singularísimo procedimiento de revisión de actos tributarios y de resoluciones de órganos económico-administrativos que, a tenor del inciso final del apartado primero de dicho precepto, permite a la Administración volver contra sus propios actos siempre que se trate de resoluciones o actos que pongan fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo y que concurra alguno de los supuestos determinantes de nulidad de pleno derecho. Por su carácter excepcional, el recurso a esta vía que, en último término, incide sobre la firmeza de los actos administrativos y, en consecuencia, se conecta con la idea de seguridad jurídica, ha de ponderarse con especial rigor y cautela extrema». (AN 18-5-15, EDJ 88224).

«En cuanto a su aplicación en los casos de vicios de forma, el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece que "el defecto de forma solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados", lo que significa que solo existirá nulidad de pleno derecho cuando el acto incurra en un defecto formal que produzca indefensión con relevancia constitucional». «El derecho de defensa solo constituye un derecho susceptible de amparo constitucional en el marco de un procedimiento sancionador toda vez que fuera de ese ámbito sancionador la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional». (TS 11-6-03; 9-6-11, EDJ 114092). «El derecho a la defensa sólo constituye un derecho susceptible de dicho remedio constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, por la aplicación al mismo, aún con cierta flexibilidad, de las garantías propias del proceso penal, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo; fuera de ese ámbito sancionador, la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional». (TS 3ª 16-3-05, EDJ 33701).

La imposibilidad ha de ser material o física, además de ser originaria. «La imposibilidad jurídica no equivale en todos los casos a la nulidad de pleno derecho, por cuanto de ser así, cualquier acto contrario a la ley sería nulo de pleno derecho por tener un contenido imposible por incompatible con la ley». (TS 3ª 11-4-13, EDJ 47929). «La imposibilidad debe ser, asimismo, originaria ya que una imposibilidad sobrevenida comportaría simple ineficacia del acto. Actos nulos por tener un contenido imposible son, por tanto, los que resultan inadecuados, en forma total y originaria, a la realidad física sobre la que recaen. Son también de contenido imposible -concluye así el escrito de contestación a la demanda- los actos que encierran una contradicción interna en sus términos (imposibilidad lógica) por oponerse a leyes físicas inexorables o a lo que racionalmente se considera insuperable». (TS 3ª 3-12-08).".

CUARTO.- La adecuada resolución del litigio requiere aclarar que la Orden impugnada trae causa de lo ordenado en la Sentencia núm. 93/2020, de 24 de febrero, dictada por este Tribunal, cuyo Fallo dispuso:

"Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la mercantil Parcelaciones Ajey S.L. contra la resolución de la Agencia Tributaria Canaria a que se refiere el antecedente primero del presente fallo, la cual declaramos no ajustada a derecho y anulamos, para que se proceda con arreglo a lo expuesto anteriormente. Ello sin imposición de costas.".

Pronunciamiento, el expuesto, sustentado en los siguientes razonamientos jurídicos:

"PRIMERO. La cuestión a discernir en el presente procedimiento consiste en determinar si la resolución antes reseñada de la Agencia Tributaria Canaria inadmitiendo a trámite la solicitud de nulidad de que se trata es o no ajustada a derecho, alegando la actora que es nula la resolución de la administración de fecha 18 de noviembre de 2.014 que desestimaba reposición contra la liquidación por concepto de ITPAJD de que se trata, lo que conlleva nulidad de la totalidad del expediente tramitado a partir de la notificación electrónica de dicha resolución, alegando igualmente que es improcedente tributar la ampliación de capital llevada a cabo por la actora en la modalidad de transmisiones patrimoniales al corresponder a tal operación la tributación en concepto de impuesto general indirecto canario, citando en apoyo de su tesis diversa Jurisprudencia.

SEGUNDO. Debe señalarse, en primer lugar, que las partes intervinientes en el presente contencioso efectúan sus respectivas alegaciones como si lo impugnado en el mismo fuese la liquidación tributaria reseñada, la cual es un acto firme que pudo y debió ser revisado a través de los oportunos recursos administrativos y judiciales, cuando realmente el objeto de examen será decidir si procedía admitir a trámite el recurso de revisión y las consecuencias de ello, por lo que no se trata siquiera de determinar si concurrían o no los concretos y tasados supuestos de revisión de oficio contemplados en la ley general tributaria , sino que hay que estar a un momento anterior, para decidir si concurrían datos suficientes para establecer que la petición de inicio del procedimiento era inadmisible. Por ello, la presente resolución no puede afectar a la legalidad de la liquidación, sino meramente de la decisión de inadmitir a trámite el recurso de revisión, de suerte que en caso de considerar que la misma fue inadecuada, ordenar la continuación del procedimiento, que deberá finalizar por resolución que declare si procede o no la revisión, previo dictamen del Consejo Consultivo de Canarias, siendo ello así en tanto en cuanto no puede la Sala actuar "per saltum" obviando que existe una resolución firme en vía administrativa, no recurrida, entrando en el examen de la misma. Sentado lo anterior, debe indicarse que el procedimiento de revisión es un procedimiento necesario en el que la inadmisión, por previsión expresa del legislador, exige no sólo una valoración de la posible falta de fundamento de la petición de revisión, sino que exige que la misma carezca manifiestamente de tal fundamento. Y es que la inadmisión debe siempre ser de interpretación restrictiva, siendo de tener en cuenta que el legislador no dice que la solicitud pueda inadmitirse tras la correspondiente valoración de su contenido, sino cuando dicha solicitud carezca de fundamentación sin ninguna dificultad interpretativa, es decir, a primera vista, lo que claramente no ocurre en el presente caso, habiendo la actora solicitado con toda claridad la declaración de nulidad de pleno derecho de la repetida liquidación por concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, por entender que procedía tributar en concepto de IGIC, debiendo la administración tramitar el procedimiento y dar una respuesta a dicha pretensión.

TERCERO. En definitiva, a tenor de lo expuesto resulta que el acto administrativo impugnado inadmite indebidamente a trámite la solicitud de nulidad de la resolución de fecha 29 de septiembre de 2.014, debiendo la agencia tributaria canaria ordenar la tramitación del procedimiento de revisión de oficio por el motivo referido a posible vulneración del art. 217 de la ley general tributaria en relación con el procedimiento de comprobación limitada que finalizó con la liquidación impugnada, sin que pueda la Sala entrar a decidir sobre el fondo de la cuestión propiamente dicho, por lo que debe reputarse no ajustada a derecho la resolución impugnada, con estimación del presente recurso contencioso administrativo, si bien parcial al no proceder la pretendida declaración por la Sala en cuanto a la nulidad de la liquidación de que se trata.".

QUINTO.- Dando cumplimiento a lo dispuesto en la Sentencia de referencia, en el procedimiento sustanciado por la Administración se emitió por el Consejo Consultivo de Canarias el Dictamen nº 244/2022, de 21 de junio, del que cabe traer a colación los siguientes pasajes:

"I.-

1. Por el Consejero de Hacienda, Presupuestos y Asuntos Europeos del Gobierno de Canarias, se solicita Dictamen preceptivo de este Consejo Consultivo en relación con la Propuesta de Resolución del procedimiento de nulidad de pleno derecho de la liquidación n.º NUM000, por importe de 2.833.924,74 euros, dictada por Resolución de 29 de septiembre de 2014, de la Administradora de Tributos Cedidos de Las Palmas, dimanante del expediente NUM001, en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), en materia de transmisiones y derechos reales sobre inmuebles rústicos, procedimiento instado el 11 de enero de 2016 por (...), en representación de la entidad (...), en su calidad de Administradora única de dicha entidad.

2. La legitimación del Sr. Consejero para solicitar el Dictamen, la competencia de este Consejo Consultivo para emitirlo y su preceptividad, resultan de los arts. 11.1.D.b) y 12.3 de la Ley 5/2002, de 3 de junio, del Consejo Consultivo de Canarias, en relación, el primer precepto, con el art. 217.4, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), siendo de aplicación supletoria la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por ser la legislación vigente en el momento del inicio del procedimiento (LRJAP-PAC).

3. El asunto objeto del presente procedimiento es de naturaleza tributaria, siendo de aplicación, como se ha indicado, entre otras normas, lo dispuesto en la LGT y en su normativa de desarrollo, constituida, en este caso, por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Asimismo, en cuanto al procedimiento, resultan de aplicación lo dispuesto en los arts. 4 a 6 del Reglamento General de Desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA).

II.-

En cuanto a los hechos de los que trae causa la presente revisión de oficio, son los siguientes:

[...]

5. El 29 de septiembre de 2014 se dicta Resolución del procedimiento de comprobación limitada por la Administradora de Tributos Cedidos de Las Palmas en el mismo sentido de la Propuesta, siendo la misma notificada el 1 de octubre de 2014.

6. Con fecha 3 de noviembre de 2014, la interesada interpuso recurso de reposición contra la citada Resolución de la Administradora de Tributos Cedidos, con reserva del derecho a la tasación pericial contradictoria, y en el que se insiste que se ha realizado una única convención, que resulta imposible conocer el procedimiento tributario que se ha iniciado y que el valor asignado como base imponible está estimado sin fundamentación.

7. En fecha 14 de noviembre de 2014, la interesada presenta escrito solicitando la suspensión de la ejecución del acto administrativo hasta que el mismo devenga firme.

8. Con fecha 18 de noviembre de 2014 se dicta por la Administración de Tributos Cedidos de Las Palmas de Gran Canaria, Resolución del recurso de reposición interpuesto por el obligado tributario, de carácter desestimatorio. Dicho recurso fue notificado por sede electrónica tras dos intentos infructuosos de notificación en el domicilio de la interesada en dos días diferentes.

9. Con fecha 11 de enero de 2016, se presenta por la interesada «recurso de revisión» solicitando la nulidad de pleno derecho con base en el art. 118.1 LRJAPPAC, art. 217.e) LGT, por entender que se ha incurrido en error de hecho resultante de los documentos incorporados al expediente y porque han aparecido documentos de valor esencial para la resolución del asunto posteriores que evidencian el error de la resolución que se recurre.

Concretamente el recurso se fundamenta en la improcedencia del procedimiento desplegado, con el consecuente vicio de nulidad de la liquidación emanada del mismo y la sujeción de la operación de transmisión a IGIC (Impuesto General Indirecto Canario) y no a TPO (Transmisiones Patrimoniales Onerosas).

[...]

13. El 13 de noviembre de 2020, en nombre y representación de la entidad (...), la Administradora de dicha entidad presenta escrito ante la Agencia Tributaria Canaria, «a los efectos de que se consiga la correcta tramitación del procedimiento de revisión de oficio y se valore de forma minuciosa el carácter de urbano del suelo sobre el que versa el procedimiento», adjuntando Informe Técnico IT170407-S03, del Perito colegiado con el n.º (.) del Colegio Oficial de Ingenieros Industriales de Canarias Oriental, y licencias urbanísticas expedidas por el Ayuntamiento de Yaiza el 5 de diciembre de 2006 y el 8 de agosto de 2007, documentación que, a juicio de la citada Administradora, acreditan el carácter urbano de la finca.

14. Atendiendo a los criterios de la citada Sentencia, se continúa el procedimiento de revisión de oficio por el motivo referido a la posible vulneración del art. 217 LGT.

[...]

17. En resumen, señalan las alegaciones que el trámite de notificación de la Resolución de 18 de noviembre 2014, desestimatoria del Recurso de Reposición interpuesto por esta parte contra la anterior Resolución liquidatoria de 9 septiembre de 2014 dictada por la Administradora de Tributos Cedidos de Las Palmas, vulneró los derechos fundamentales a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE), a no padecer indefensión ( art. 24.1 CE) y a la defensa frente a lo acordado en dicha Resolución ( art. 24.2, párrafo primero, CE), derechos que deben ser reparados declarando la nulidad del acto de notificación edictal. Por lo que solicita que se decrete la nulidad de la Resolución de fecha 18 de noviembre 2014 que desestimaba el Recurso de Reposición interpuesto por esta parte contra Resolución de la Administradora de Tributos Cedidos de Las Palmas fechada el 9 de septiembre de 2014 y, subsidiariamente, del acto de notificación edictal de tal resolución.

[...]

III.-

1. Este Consejo Consultivo, siguiendo constante y abundante Jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha reiterado que la revisión de oficio supone el ejercicio de una facultad exorbitante por parte de la Administración para expulsar del ordenamiento jurídico actos firmes en vía administrativa que adolecen de vicios especialmente graves, en cuya aplicación se ha de ser riguroso por implicar un conflicto entre dos principios generales del derecho: el principio de legalidad y el principio de seguridad jurídica. De aquí que no cualquier vicio jurídico permita acudir sin más a la revisión de oficio, sino que ella solo es posible cuando concurra de modo acreditado e indubitado un vicio de nulidad de pleno derecho de los legalmente previstos, cuyos presupuestos no pueden entenderse de manera amplia, sino restrictiva (Dictámenes de este Consejo 302/2018, de 29 de junio y 430/2017, de 14 de noviembre, que reiteran varios pronunciamientos de este Organismo en el mismo sentido).

2. En cuanto a la causa de nulidad esgrimida por la interesada, esto es, que el acto haya sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello [ art. 217.1.e) LGT], desde el Dictamen 402/2013 venimos afirmando que la apreciación de la citada causa de nulidad, conforme

reiterada jurisprudencia, implica que no basta con que se haya incurrido en la omisión de un trámite del procedimiento, por esencial y trascendental que sea, sino que es absolutamente necesario que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, de tal forma que se produce una clara, manifiesta y ostensible omisión de dicho procedimiento, con ausencia de trámites sustanciales ( SSTS de 4 de enero de 1983, 21 de marzo de 1988, 12 de diciembre de 1989, 29 de junio de 1990, 22 de marzo de 1994, 15 de octubre de 1998, 17 de marzo de 2000, 26 de marzo de 2001, entre otras).

[...]

La interesada no ha probado que se le haya vulnerado el derecho fundamental contemplado en el art. 24.1 y 2 CE, no habiéndose producido en este caso la indefensión que alega en relación con las notificaciones practicadas, por lo que, notificada legalmente una liquidación y transcurridos los plazos establecidos para la impugnación de esta, la misma devino firme, no concurriendo las causas de revisión tasadas legalmente. Y ello por cuanto, si la reclamante no estaba conforme con la liquidación tributaria efectuada, pudo haber recurrido en la vía económico-administrativa

y posteriormente en su caso, ante el Tribunal competente, pues como

ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, notificada legalmente una liquidación y transcurridos los plazos establecidos para su impugnación, la misma deviene firme y sólo puede ser revocada y dejada sin efecto a través de los procedimientos legales especiales y siempre que concurran los motivos tasados de revisión, establecidos en el precepto legal antes citado.

Incluso en el eventual supuesto de que no hubiera conocido la reclamante la desestimación expresa del recurso de reposición notificada en sede electrónica, pudo haber interpuesto los ulteriores recursos ante lo que hubiera sido una desestimación por silencio administrativo.

[...]

6. La liquidación cuya nulidad se insta devino firme tras dejar transcurrir los plazos sin interponerse recurso ordinario, y no existiendo motivos tasados de revisión, se concluye que la liquidación tributaria cuya declaración de nulidad pretende la contribuyente, n.º NUM000, dictada por Resolución de 29 de

septiembre de 2014 de la Administradora de Tributos Cedidos de Las Palmas, dimanante del expediente núm. NUM001, en concepto de ITPAJD, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, no incurre en las causas de nulidad tipificadas en el art. 217.1 de la LGT.".

SEXTO.- A propósito de la notificación efectuada dentro de una misma franja horaria, como aquí, innegablemente, ha sucedido, esta Sala, en su Sentencia de diecisiete de noviembre de dos mil veintidós, recaída en el recurso contencioso- administrativo número 161 de 2022, dijo:

"[...]

QUINTO.- Volvemos nuevamente al régimen jurídico específico establecido por la LGT para las notificaciones tributarias.

Estas notificaciones se han de ajustar, además de a lo dispuesto en los artículos 109 a 112 de la LGT, a lo prevenido en los arts. 114 a 115 bis del RGGIAT, cuyo contenido se refiere, con carácter general, a cualquier procedimiento de aplicación de los tributos (a diferencia, por ejemplo, del artículo 102 LGT, que se refiere solo a la notificación de las liquidaciones tributarias).

Pues bien, la aplicación supletoria de la Ley 30/92 nos lleva a su artículo 59.2 (redacción dada por la Ley 4/1999), a cuyo tenor:

"Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nade pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los treinta días siguientes.".

Pues bien, antes de la entrada en vigor de la Ley 39/2015, sobre el contenido y alcance de este precepto se había pronunciado reiteradamente nuestro Tribunal Supremo. Por ejemplo, y para referirnos a una de las últimas, en la Sentencia de 13 de febrero de 2014, cuyos fundamentos jurídicos segundo y siguiente transcribimos a continuación:

"- En el escrito de interposición del recurso de pone de manifiesto que la sentencia impugnada "reconoce que la Ley 30/1992 requiere dos intentos de notificación en el domicilio fiscal en días distintos, el segundo de ellos dentro de los tres siguientes al primero y en hora distinta, pero estima, erróneamente en nuestra opinión, que las notificaciones intentadas en el domicilio tributario fueron bien practicadas y, consecuentemente, fue correcta la posterior publicación edictal, desestimándose el recurso contencioso-administrativo", añadiéndose que para ello "utiliza, dicho sea con pleno respeto, una lacónica referencia a las notificaciones, indicando que <>, motivo por el que se desestima el recurso" .

Por ello, se imputa a la sentencia impugnada infracción del artículo 59.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, aplicable a virtud de lo previsto en los artículos 109 y 112 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

En efecto, tras transcribir los artículos 109, 110.2 y 112.1 de la Ley General Tributaria de 2003, se afirma que no resulta discutible, y así lo recoge la sentencia, que resulta de aplicación al caso que nos ocupa el artículo 59.2 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, conforme al cual:

"Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nade pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los treinta días siguientes".

En el presente caso -se aduce-, las liquidaciones de IVA e Impuesto de Sociedades y sus correspondientes sanciones se intentaron notificar en el domicilio social y en el del administrador, primera notificación que resultó infructuosa en todos los casos; pero la segunda notificación, aunque se practicó en todos esos supuestos en días distintos respecto de la respectiva primera, "no respeta el requisito fundamental del art. 59.2 de la Ley 30/1992, de que el segundo intento se verificara en hora distinta, conforme a la interpretación que esta parte entiende resulta aplicable al amparo de lo previsto en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 4ª, de fecha 10 de noviembre de 2004, recurso 4/2003, tal y como se alegó en su momento, motivo por el cual no podía acudirse a la notificación por edictos o por comparecencia, al no haberse superado adecuadamente el requisito del intento de notificación personal".

Se expone:

1º) Que la referida Sentencia de 10 de noviembre de 2004, se dictó en recurso de casación en interés de la ley interpuesto por el Ayuntamiento de Pamplona contra la que dictara el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de dicha capital, que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por aquél, al entender que: "...una interpretación teleológica y finalista del inciso final del art. 59.2 de la Ley Reguladora del Procedimiento Administrativo Común , apunta a que, con la finalidad facilitadora de la producción efectiva del acto de comunicación a su destinatario, y, con ello, de unas mejores posibilidades de defensa, la notificación deberá realizarse en una distinta franja horaria lo que puede entenderse en un momento distinto del día o desde luego no como se ha producido en el supuesto concurrente con una diferencia horaria de, únicamente, 30 minutos. Así con el objeto de que se puedan derivar unas diversas posibilidades de presencia física del destinatario en su domicilio y por ello de una regular notificación al mismo (lo que no se cumpliría si se hiciera una interpretación literal y restrictiva del precepto), se ha de afirmar que el segundo intento de notificación habrá de repetirse en distinto segmento o momento del día."

2º) Que el Ayuntamiento de Pamplona interpuso recurso de casación en interés de la ley contra la sentencia, interesando se declarase la siguiente doctrina legal:

"Los intentos de notificación personal de un acto o resolución administrativa realizados en momentos diferentes del día referidos a una hora o fracción de hora determinada, están realizados en hora distinta a los efectos previstos en el artículo 59.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Publicas y del Procedimiento Administrativo Común.".

3º) Que el Tribunal Supremo declara no haber lugar al recurso interpuesto, pues según se indica en el Fundamento de Derecho Tercero:

"Pero es que además esta Sala, estima, adecuada la doctrina de la Sala de Instancia, pues de un lado, tratándose cual se trata de interpretar una norma que regula el régimen de las notificaciones, su aplicación ha de tratar de posibilitar, que se consiga el fin de la notificación, que esta llegue al interesado, y si un día no estaba en el domicilio en las primeras horas de la mañana se ha posibilitar, que la segunda notificación sea en franja horaria distinta, por ejemplo, al final de la mañana, y de otro, porque esa interpretación la exige en parte la norma, cuando dice, dentro de los tres días y en hora distinta, pues, si al Legislador le hubiese dado igual el horario concreto, debía haberse limitado a decir, que la segunda notificación se practicará en el día siguiente o en el otro, y no dice eso, sino que dice, dentro de los tres días en hora distinta, y hora distinta a los efectos de la notificación, no es 9,30 cuando la anterior se había realizado a las 10, aunque ciertamente las nueve y las diez sean horas distintas según el Diccionario, pues ese horas distintas, se ha de entender a los efectos de la notificación, las que se practican en distintas franjas horarias, como pueden ser, mañana, tarde, primeras horas de la mañana o de la tarde."

Bajo el criterio de que este Tribunal Supremo interpreta que la segunda notificación exigida en el artículo 59.2 de la Ley 30/1992, debe necesariamente practicarse en una franja horaria distinta de la utilizada para la primera notificación, se pone de relieve que en el presente caso, todas las notificaciones que a la postre resultaron infructuosas de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, se practicaron en días distintos, pero en intervalos horarios de la misma franja horaria, argumento que fue exhibido ante la Sala de instancia, con invocación de la precitada Sentencia y de las del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana número 39/2007, de 26 de enero, número 893/2006, de 23 de noviembre, 886/2006, de 23 de noviembre y número 967/2006, a pesar de lo cual, la impugnada no tiene en cuenta las alegaciones formuladas ni la interpretación que se defiende del artículo 59.2 de la Ley 30/1992.

[...].".

SEXTO.- Recapitulando:

El ya citado art. 59.2 de la Ley 30/1992 dispone que «si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes». Paralelamente, el art. 112.1 LGT establece que «cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar».

Como puede observarse, ambas normas exigen al menos dos intentos de notificación personal antes de realizar una notificación por edictos o por comparecencia. Pero frente al silencio de la norma tributaria, la Ley 30/1992 precisa que la segunda notificación ha de realizarse «en una hora distinta dentro de los tres días siguientes»

Sin embargo, este vacío fue oportunamente abordado por la Jurisprudencia, resultando de ella que, dado que la norma tributaria no establece un criterio distinto al de la Ley 30/1992, sino que simplemente no dice nada sobre el día y hora en que debe efectuarse esta segunda notificación, es de aplicación supletoria la norma administrativa.

A mayor abundamiento, la propia Jurisprudencia, así constitucional como ordinaria, ha declarado hasta la saciedad que la notificación por edictos o por comparecencia supone una controvertida "ficción legal" (su vigencia en 2019 es incomprensible, simple y llanamente), pues la realidad es que prácticamente ningún contribuyentes tendrá conocimiento de lo que se trate de notificar por este decimonónico procedimiento.

Por tanto, la referida Jurisprudencia tiene dicho que los requisitos para este tipo de notificación han de interpretarse de manera escrupulosa, para evitar una posición de indefensión real o material del interesado, que resultaría de la imposibilidad de conocer el contenido del acto administrativo que se le pretende notificar y, en su caso, reaccionar frente a él.

Y también ha señalado nuestra Jurisprudencia ( STS de 10 de noviembre de 2004) que, "tratándose, cual se trata, de interpretar una norma que regula el régimen de las notificaciones, su aplicación ha de tratar de posibilitar que se consiga el fin de la notificación, que esta llegue al interesado, y si un día no estaba en el domicilio en las primeras horas de la mañana se ha posibilitar, que la segunda notificación sea en franja horaria distinta, por ejemplo, al final de la mañana, y de otro, porque esa interpretación la exige en parte la norma, cuando dice, dentro de los tres días y en hora distinta, pues, si al Legislador le hubiese dado igual el horario concreto, debía haberse limitado a decir, que la segunda notificación se practicará en el día siguiente o en el otro, y no dice eso, sino que dice, dentro de los tres días en hora distinta, y hora distinta a los efectos de la notificación, no es 9,30 cuando la anterior se había realizado a las 10, aunque ciertamente las nueve y las diez sean horas distintas según el Diccionario, pues ese horas distintas, se ha de entender a los efectos de la notificación, las que se practican en distintas franjas horarias, como pueden ser, mañana, tarde, primeras horas de la mañana o de la tarde".

Esto es, la STS de 10 de noviembre de 2004 exige que la notificación se intente en «distintas franjas horarias, como pueden ser, mañana, tarde, primeras horas de la mañana o de la tarde», lo que parece excluir un intento a las 12.10 horas que es reiterado el día siguiente a las 11:05.".

En esta misma línea la Sentencia núm. 403/2017, de 21 de abril, de la Sala homónima del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en cuyos fundamentos jurídico cuarto y siguientes razona:

"En cuanto a la primera de las cuestiones suscitadas por la recurrente, es decir, la referida a no haber sido notificada la puesta de manifiesto del expediente para que pudiera formular alegaciones, hay que partir de que la Ley 58/2003, General Tributaria, en el art. 234.3 párrafo primero , establece que "Todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa serán notificados a aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la secretaría del tribunal correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto." . Por su parte, el art. 112.1 de la misma Ley determina que "Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, por alguno de los siguientes medios:...".

La Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en su art. 59.2 establece que "En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar que éste haya señalado a tal efecto en la solicitud. Cuando ello no fuera posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes.". El art. 50 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, establece que "1. Cuando en el expediente de la reclamación figurasen varios domicilios para la práctica de notificaciones designados por el interesado, se tomará en consideración el último señalado a estos efectos. 2. Cuando en el expediente de la reclamación no figure ningún domicilio señalado expresamente a efectos de notificaciones, estas podrán practicarse en el domicilio fiscal del interesado si el tribunal tuviese constancia de él. 3. Cuando no sea posible conocer ningún domicilio según lo dispuesto en los dos apartados anteriores, la notificación deberá practicarse directamente mediante depósito en la secretaría, según lo establecido en los párrafos segundo y tercero del apartado 5. 4. La notificación podrá practicarse mediante correo certificado o por un funcionario del tribunal que extenderá una diligencia de constancia de hechos para su incorporación al expediente y dejará una copia de aquella en el domicilio donde se realice la actuación.

5. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado por causas no imputables al tribunal e intentada la notificación al menos dos veces, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación sin resultado y se efectuará la notificación en la secretaría del tribunal. En este supuesto, el interesado podrá recoger en la secretaría del tribunal una copia del acto en el plazo de un mes contado a partir del día siguiente a aquel en el que se efectuó el último intento, previa firma del recibí. En dicho momento, se le tendrá por notificado. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido. Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, una copia del acto será depositada formalmente en la secretaría del tribunal. Se considerará como fecha de notificación del acto la fecha en que se produzca dicho depósito, de lo que se dejará constancia en el expediente. Al interesado que se persone posteriormente se le entregará dicha copia, sin firma de recibí. Dicha entrega no tendrá ningún valor a los efectos de notificaciones o de reapertura de plazos y no será preciso dejar constancia de ella en el expediente.".

Sobre la validez de las notificaciones se debe tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, pudiendo citarse a estos efectos la Sentencia de 26 mayo 2011 del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª), (recurso de Casación núm. 5423/2008) entre otros razonamientos, expresa lo siguiente: "El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación « cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes» ( STC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 2); teniendo la «finalidad material de llevar al conocimiento» de sus destinatarios los actos y resoluciones «al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva» sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo, FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2).

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5].

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución», con el «consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados».

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ1; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2; y 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2].

Igual doctrina -continúa la Sentencia del TSJ de Madrid- se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones «no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución»; hemos afirmado que las exigencias formales «sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad» ( Sentencia de 6 de junio de 2006, cit., FD Tercero); hemos dicho que «todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación» entre el órgano y las partes «no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido» [ Sentencia de 25 de febrero de 1998, cit., FD Primero]; hemos destacado que «el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado » [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990), FD Segundo]; hemos declarado que «[l] os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo» [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572/1998), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que «lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas», de manera que «cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado» [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005), FD Cuarto].

En otros términos, «y como viene señalando el Tribunal Constitucional "ni toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE" ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance "la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5; 290/1993, FJ 4; 149/1998, FJ 3; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero].

[...]

CUARTO

Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.

[...]

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis , a la Administración.

[...]

Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones:

- En primer lugar, que el deber de diligencia del órgano judicial a la hora de indagar el domicilio no tiene siempre la misma intensidad, sino que varía en función del acto que se comunica (inicio de actuaciones judiciales o actos procesales de un procedimiento ya abierto).

- En segundo lugar, que «dicha obligación debe ponderarse en función de la mayor o menor dificultad que el órgano judicial encuentre para la identificación o localización de los titulares de los derechos e intereses en cuestión, pues no puede imponérseles a los Tribunales la obligación de llevar a cabo largas y complejas indagaciones ajenas a su función»; sin que se pueda « demandar del Juez o Tribunal correspondiente una desmedida labor investigadora y de cercioramiento sobre la efectividad del acto de comunicación en cuestión».

- En tercer lugar, el Tribunal Constitucional viene señalando que existe un especial deber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones, con relación a las cuales, en principio, «antes de acudir a la vía edictal», debe «intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos» (SSTC 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2).

Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.

En lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe «impid[e] que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos » [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone « un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija», lo que conlleva, entre otros los siguientes corolarios:

[...]

b) Que carece de trascendencia que la notificación sea defectuosa si consta que el interesado ha podido conocer la decisión que se le pretendía comunicar; porque el principio de buena fe impide tutelar al recurrente cuando utiliza los errores incurridos por la Administración en la notificación, « con propósitos no de auténtica defensa, sino de obstrucción a la actuación de la Administración tributaria» [ Sentencia de 28 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 6927/1995), FD Tercero].

c) Que si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio -y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles -, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento [ Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009, cit., FD Segundo].

d) Y, finalmente, que, con carácter general, no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona.

La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente, bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos.

Por otro lado la misma Sentencia de 26 de mayo de 2011 del Tribunal Supremo señala que "De la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo pueden extraerse algunos ejemplos de defectos calificables como sustanciales.

Así:

(...)

e) Notificación edictal o por comparecencia sin que se intentara dos veces [ STC 65/1999, de 26 de abril, FJ 3; y Sentencias de esta Sala de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 10087/2003), FD Tercero; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006 ), FJ Tercero; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FJ Tercero; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto] la notificación en el domicilio fiscal del interesado o en el designado por el mismo [ art. 112.LGT; Sentencia de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 6144/2006 ), FJ Quinto]; o no habiéndose producido el segundo intento transcurrida una hora desde el primero [ Sentencia de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FJ Cuarto]; o no constando la hora en la que se produjeron los intentos [ Sentencia de 11 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4370/2003), FJ Tercero]; o, en fin, no habiéndose publicado el anuncio en el Boletín Oficial correspondiente [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 3; y 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3]." .

En la referida sentencia se argumenta lo siguiente:

"SÉPTIMO

Examinados los elementos fácticos del caso, procede examinar cuál es la normativa aplicable y determinar el grado de cumplimiento con el que se ha realizado la notificación. Tratándose de una persona jurídica y de una notificación realizada a través del servicio de correos, el marco normativo que, ratione temporis , debe dar cobertura a la notificación viene conformado por lo previsto en el art. 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC); los art. 109 a 111 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ); y los arts. 41 y 44 del Real Decreto 1829/1999, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales.

El art. 59 de la LRJyPAC establece lo siguiente: «1. Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.

La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.

2. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar que éste haya señalado a tal efecto en la solicitud. Cuando ello no fuera posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.

Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes ».

De igual forma, la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), dispone en los arts. 109 a 111 las siguientes previsiones:

En el art. 109 LGT se establece, con carácter general, que «[e]l régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección».

En el art. 110.1 LGT, referido al lugar de práctica de las notificaciones, se señala lo siguiente: « [e]n los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro»; y en el núm. 2 se prevé que «[e]n los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin».

Finalmente, en el art. 111 LGT, y con relación a las personas legitimadas para recibir las notificaciones se prevé lo siguiente: «1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma».

Por último, el Real Decreto 1829/1999, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales regula en el art. 41 las disposiciones generales sobre la entrega de notificaciones estableciendo expresamente lo siguiente: «1. Los requisitos de la entrega de notificaciones, en cuanto a plazo y forma, deberán adaptarse a las exigencias de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en la redacción dada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, de modificación de aquélla sin perjuicio de lo establecido en los artículos siguientes...".

Por tanto, se debe partir de que por reiterada jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, desde la sentencia de fecha 12 de diciembre de 1997 ha venido analizando de forma pormenorizada los requisitos que deben reunir las notificaciones realizadas por la Agencia Tributaria a través del Servicio de Correos mediante certificación con acuse de recibo, habiendo proclamado la aplicación del Reglamento de Servicio de Correos, aprobado por Decreto 1653/1964, texto que en la actualidad ha sido sustituido por el Real Decreto 1829/1999, ya que la utilización de los servicios postales para llevar a cabo las notificaciones exige el estricto cumplimiento de la normativa que regula tal servicio, que garantiza los derechos de los administrados y la eficacia de la actuación administrativa.

Así, de acuerdo con lo establecido en el art. 42 del Real Decreto 1829/1999, las notificaciones tributarias por carta certificada con acuse de recibo deben realizarse de la siguiente forma:

1) Si intentada la notificación en el domicilio del interesado, nadie pudiera hacerse cargo de la misma, se hará constar este extremo en la documentación del empleado del operador postal y en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se intentó la misma, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes.

2) Si también resultase infructuoso el segundo intento, se consignará dicho extremo en la oportuna documentación del empleado del operador postal y en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se realizó el segundo intento.

3) Una vez realizados los dos intentos sin éxito, el operador deberá depositar en lista las notificaciones durante el plazo máximo de un mes, a cuyo fin se procederá a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, debiendo constar en el mismo, además de la dependencia y plazo de permanencia en lista de la notificación, las circunstancias expresadas relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso tendrá carácter ordinario.

Sobre la trascendencia del requisito consistente en repetir el intento de notificación en una hora distinta se ha pronunciado la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de octubre de 2004 al interpretar y aplicar el art. 59.2 de la Ley 30/1992, redactado por Ley 4/1999, precepto que, en lo que aquí interesa, es similar al art. 42 del Real Decreto 1829/1999. Afirma dicha sentencia que el procedimiento administrativo se desarrolla en función de un principio de garantía de los administrados y otro de eficacia de la Administración en una tensión dialéctica que en materia de notificaciones se manifiesta con especial intensidad. La primordial garantía de los interesados es tener conocimiento directo de las resoluciones que les afecten pero, a su vez, constituyendo la notificación de los actos administrativos un presupuesto para su eficacia, el legislador ha adoptado los mecanismos que en cada caso considera adecuados para vencer las situaciones derivadas de la imposibilidad de proporcionar a los interesados ese conocimiento. Por ello, el art. 59.2 de la Ley 30/1992 establece con carácter general que las resoluciones y actos administrativos se notificarán en el domicilio del interesado, y sólo tras dos intentos de notificación en ese domicilio sin que nadie se haga cargo de ella, se acude a la notificación edictal, mecanismo este último que no garantiza el efectivo conocimiento por el interesado del acto o resolución que le afecta, por lo que sólo cabe aceptar su empleo como último recurso, cuando han resultado fallidos los dos intentos previos de notificación en el domicilio del interesado y cuando aquellas notificaciones se han practicado según lo preceptuado legalmente, encontrándose entre los requisitos de tales notificaciones, cuando la notificación se haya entregado a la entidad pública empresarial Correos y Telégrafos, los establecidos en el Real Decreto 1829/1999.

[...].".

SÉPTIMO.- Descendiendo nuevamente al caso que nos ocupa, ya quedó expuesto que la realización del segundo intento de notificación se efectuó en la misma franja horaria que la primera, y tal ilegalidad conlleva, de conformidad con la doctrina emanada, tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional, la nulidad de pleno derecho de la actuación administrativa, en cuanto subsumió a la hoy actora en la situación de indefensión con dimensión constitucional incardinable en el art. 217.1.a) LGT; sin que sea de recibo restar importancia al asunto afirmando, como afirma el Consejo Consultivo de Canarias, que la interesada pudo entender desestimado presuntamente el recurso en cuestión para así acceder a la vía jurisdiccional, pues este razonamiento olvida, primero, que no hubo tal desestimación presunta, y en segundo lugar, que nadie puede obtener beneficios al socaire del incumplimiento de sus propias obligaciones.

De modo, en suma, que si, como se ha visto, la Jurisprudencia ha considerado que el grave defecto que estamos examinando vicia al actuar administrativo de nulidad radical, la Administración debió proceder en consecuencia y estimar la solicitud formulada por la interesada, de conformidad con lo establecido en el precitado art. 217.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a tenor del cual -recordamos-, podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria que hayan puesto fin a la vía administrativa, o que no hayan sido recurridos en plazo, si lesionan derechos susceptibles de amparo constitucional.

OCTAVO.- Las costas serán abonadas por la Administración demandada, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,