Sentencia Contencioso-Administrativo 381/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 119/2023 de 26 de octubre del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso de apelación la Sentencia de 10 de marzo de 2023, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Nº 6 de Las Palmas, en el Procedimiento Ordinario núm. 188/21, interpuesto contra el Decreto de la Alcaldía del Iltre. Ayuntamiento de Agüimes número 2021/1204, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de Liquidación correspondiente al Acta de Disconformidad NUM001, por el concepto Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, por los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019, por importe de 348.154,79 € .

En cuanto al primer motivo de apelación el apelante denuncia indefensión por falta de motivación de la Sentencia en cuanto a los criterios adoptados en particular :

- la inclusión del coste de la maquinaria en la base imponible del ICIO

- el coste de la maquinaria y de la obra civil, con criterios jurídicos adecuados

Afirma que al desconocer los criterios de valoración, seguidos por el Ayuntamiento y por el Juzgador de Instancia, de la supuesta inclusión y valoración, sobre la que se liquida el impuesto, no puede disponer de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial al objeto de probar la inexistencia de plusvalía real, con vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva

La Administración demandada opone que la apelante conoció en todo momento los criterios de valoración empleados por el Ayuntamiento, quien le confirió trámites de audiencia en los que se limito a señalar la existencia de errores aportando informes de parte para contradecir lo recogido en su propia facturación y contabilidad. Estima que ni el informe realizado en su día por E&Y, ni el elaborado por el Perito economista que testificó en sede judicial, pueden reemplazar los datos recogidos fehacientemente en la documentación contable de la mercantil sin mayor justificación que la alegación genérica de errores o duplicidades.

La sentencia apelada está motivada extensamente y, de su mera lectura se colige que la Juzgadora de instancia ha examinado las alegaciones de las partes y ha centrado la cuestión litigiosa de modo adecuado que en cuanto al motivo de impugnación es doble :

Si era procedente la inclusión de la maquinaria en la base imponible del ICIO, y en caso afirmativo la valoración de la maquinaria.

SEGUNDO.- La Sentencia apelada comienza por la transcripción de los preceptos legales aplicables en particular los artículos 102 y siguientes del TRLHL y, a partir, de la exposición analiza las cuestiones planteadas y sienta una primera inclusión:

1.- La indebida inclusión del coste de la maquinaria instalada en la planta industrial en la base imponible del ICIO, es una cuestión jurídica.

De ahí que reste importancia al informe del economista don Alfonso porque se trata de un "informe pericial tienen su fundamento en razonamientos eminentemente jurídicos que exceden, por tanto, del cometido y competencia profesional del perito" porque " no ofrecen elementos ni datos sobre las características y la finalidad de la maquinaria que inspeccionó el perito, y que describe en el anexo I de su dictamen (con indicación de su proveedor, importe, factura), y menos aun sobre la función que está llamada a desempeñar en el todo en que se integra o al que se une, a lo que tampoco hizo mención en la ratificación de su dictamen en sede judicial"

Señala y motiva la Sentencia apelada que para determinar si las " maquinas constituyen elementos esenciales en la cadena de fabricación a que está destinada la nueva obra de la planta industrial, bajo los criterios de imprescindibilidad, consustancialidad, inseparabilidad, externidad y autonomía funcional, determinantes de la inclusión de su valor en la base imponible del ICIO, que son de naturaleza jurídica y deben ser valorados por los Tribunales." Cita diversas sentencias para establecer que prevalece el criterio funcional o finalístico de los diversos elementos que componen una obra o instalación.

Con cita de la STS de 14 de mayo de 2010 establece el criterio que va aplicar para determinar si las máquinas se incluyen o no en la base imponible del ICIO «, si bien se excluyen de la base imponible del ICIO el coste de equipos, la maquinaria e instalaciones mecánicas, salvo el coste de su instalación, construidos por terceros fuera de obra e incorporados a la misma y que por sí mismas no necesitan licencia urbanística, esta exclusión no alcanza al coste de los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyen, colocan o efectúan como elementos técnicos inseparables de la propia obra, e integrantes del proyecto para el que se solicita la licencia de obras u urbanística y que carezcan de la identidad propia respecto de la construcción realizada.»

Con cita de numerosas sentencias llega a la conclusión siguiente: «los aparatos o máquinas incorporados o asentados en la obra cuyo coste debe comprenderse en la base del ICIO son aquellos que, primero, figuran, o deben figurar, en el proyecto en que se fundamenta la licencia urbanística; segundo, forman parte integrante y estable de la obra, construcción o instalación, y, tercero, están funcionalmente vinculados a la obra por ser elementos diseñados, organizados y necesarios para la consecución de un concreto fin productivo.»

Analiza las alegaciones de la demanda para concluir que el coste de la maquinaria debe incluirse en la base imponible " Sin embargo, lo definitivo para que dicho coste integre la base imponible es esencialmente en el cometido que las máquinas desempeñan en el proyecto técnico en concreto, su interrelación con el resto de la maquinaria y demás instalaciones y su dependencia funcional respecto al destino de la nueva obra. Y en este caso se está ante maquinaria instalada en una nueva Planta de Fabricación de Extractos Vegetales y Frutas, sita en la C/ Las Mimosas nº 8, para cuya finalidad se concede licencia

de obra el 11 de junio de 2015, con posterior concesión de licencia de obra para reformado de dicho proyecto el 11 de noviembre de 2016.

Lo que se resuelve la resolución impugnada es que la maquinaria instalada en la planta son equipamientos que quedan integrados en la edificación como vocación de permanencia y son esenciales, pues sin ellos no se podría alcanzar el objetivo para cuyo fin se realiza la obra (tal y como consta en el proyecto en el que se fundamenta la solicitud de licencia), y que consiste en la actividad agro-industrial destinada a la extracción y procesado de extractos vegetales a partir del tratamiento de materia prima vegetal y fruta, concentrado o pieles de fruta.

En efecto, consta en el apartado 6.3 de la memoria del proyecto de ejecución presentado para la obtención de la licencia se hacía una descripción de los edificios industriales, referidos a: "Edificación nave industrial (Nave Proceso). Destinado a albergar las instalaciones y equipamiento necesarios propios para el desarrollo de la actividad agro-industrial destinada a la extracción y procesado de extractos vegetales (principios activos principalmente polifenoles naturales) a partir del tratamiento de materia prima vegetal (hojas y raíces) y fruta, concentrado o pieles de fruta".

De este modo, se evidencia que todas las máquinas, en principio, son necesarias para la extracción y procesado de la materia prima, están conectadas entre sí y las instalaciones de todo tipo, e incluso la propia estructura del edificio, han sido acopladas para albergarlas, según la citada memoria del proyecto básico de ejecución (zona de acondicionamiento de la materia prima, zona de maceración, zona de purificación y tratamiento térmico, zona de atomizado, zona de acondicionamiento del producto sólido terminado, zona de envasado y etiquetado). En realidad, esta ha sido la finalidad perseguida por la obra civil estrictamente considerada: la construcción de la nave industrial adecuada tanto a la maquinaria como al proceso productivo que habría de desarrollar.

En consecuencia, debe incluirse en la base imponible de la tasa el coste de la maquinaria, dado que, se ha procedido a construir la nave industrial con las instalaciones de la indicada maquinaría y equipos en la construcción en que se asienta, por cuanto se trata de máquinas necesarias para que la nave industrial pueda funcionar y permanecerán unidas a la misma mientras funcione, que es el requisito que debe contemplarse, con independencia de que los equipos o maquinaria en cuestión puedan ser desmontados o desmantelados, conforme a la jurisprudencia, pues el criterio relativo a la estabilidad de las máquinas en la planta industrial no es cuantitativo y medible por fracciones de tiempo, sino finalístico, lo que se identifica con la vocación de permanencia de la instalación.

Por otra parte, la licencia se otorgó para la instalación de la actividad de fabricación de extractos vegetales y frutas, concentrado o pieles de fruta, para la que era necesaria la instalación de la citada maquinaria y equipos, y correspondía a la parte recurrente acreditar que la maquinaria que pretende extraer de la base imponible del ICIO no es esencial para la existencia y funcionamiento de la nave industrial o sin vocación de permanencia en la estructura productiva en la que se han insertado, sin que de la prueba practicada al respecto pueda inferirse la necesidad de su exclusión, a la vista de lo expresado anteriormente y recogido en la sentencias del Tribunal Supremo mencionadas.

Respecto a que en el proyecto de ejecución no aparece la partida de las instalaciones de la maquinaria porque no requiere de licencia de obras, se invoca en la demanda, al igual que vía administrativa la STS de 13 de diciembre de 2018 (rec. 3185/2017), entre cuyos razonamientos jurídicos establece taxativamente, de un lado que, la comprobación administrativa del articulo 103.1 TRLHL es un trámite inexcusable, y de otro que, la Administración gestora no puede introducir en la liquidación definitiva del impuesto, partidas o conceptos que figurando en el presupuesto aportado por el interesado no se incluyeran, pudiendo haberse hecho, en la liquidación provisional, lo que reitera la STS de 10 de junio de 2020 (rec. 4880/2017), también invocada la demanda.»

La sentencia apelada motiva amplia y extensamente las razones que motivan la inclusión del concepto maquinaria en la base imponible del ICIO por cuanto se trata de máquinas necesarias para que la nave industrial pueda funcionar y permanecerán unidas a la misma mientras funcione, que es el requisito que debe contemplarse( reiteramos). No existe ninguna indefensión, la Sentencia es clara, explícita y responde ampliamente a la cuestión plantada, el único reproche que le puede hacer el apelante, en éste particular, es no acoger su argumentación, pero el derecho a la tutela judicial efectiva no incluye que la sentencia deba acoger la pretensión y argumentación del demandante. Sino revisar y analizar su argumentación y ofrecer una respuesta fundada en derecho que es lo que hace la sentencia apelada.

La apelante continúan con su crítica a la Sentencia apelada que considera incurre en incongruencia por desviación y omisión

La incongruencia por desviación según la recurrente es la incongruencia mixta o por error, que incluye en sí misma la incongruencia omisiva y la incongruencia extrapetita y cita una STS de a 31 de octubre de 2013 (rec.2789/2012) relativa a un supuesto en el que el Tribunal Supremo estimó que la Sentencia «que la sentencia recurrida ni hace explícita alusión a la conexión entre el proceso que decide y el que decidió la sentencia que copia, ni deja la más mínima constancia de la fundamentación de la pretensión de la recurrente, constituida en su estructura básica por el petitum y causa petendi, y que se refiere explícitamente en el Fundamento Segundo a un planteamiento que no era el de la recurrente»

Estimamos que no guarda relación la Sentencia citada con el planteamiento del recurrente que es un intento más de rebatir la argumentada sentencia. Es cierto como expone que la sentencia no acoge su tesis pero no puede decirse que no incluya una argumentada decisión en derecho, que no compartimos, pero no podemos señalar que no esté fundada y razonada.

TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto y si debió incluirse la maquinaria de la base imponible.

En este punto, sí que debemos señalar que consideramos que la maquinaria debió excluirse de la base imponible. Admitimos, de mano, que es una cuestión compleja pero explicamos las razones por las que nos convence más la tesis del apelante que la del apelado en cuanto a la exclusión de la maquinaria de la base imponible del impuesto:

Artículo 102 del TRLHL1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.

La consulta vinculante V0173-22 Órgano SG de Tributos Locales de 3 de febrero de 2022 es sumamente útil para entender la cuestión planteada, porque resume la jurisprudencia sobre el ICIO existente, subrayaremos lo que entendemos es aplicable al caso:

1.- La sentencia de 14 de mayo de 2010 que, en su fundamento tercero, señala:

"Además, la Sala había excluido los importes correspondientes a equipos, máquinas e instalaciones construidos por tercero fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado, aunque sí el coste de su instalación ( sentencias de 18 de junio de 1997 y las que en ella se citan de 3 de abril, 29 de mayo y 28 de junio de 1996; 5 de julio y 24 de septiembre de 1999).".

A su vez, en su fundamento cuarto considera que: "La conclusión a que se llega de la jurisprudencia es que si bien se excluyen de la base imponible del ICIO el coste de equipos, la maquinaria e instalaciones mecánicas, salvo el coste de su instalación, construidos por terceros fuera de obra e incorporados a la misma y que por sí mismas no necesitan licencia urbanística, esta exclusión no alcanza al coste de los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyen, colocan o efectúan como elementos técnicos inseparables de la propia obra, e integrantes del proyecto para el que se solicita la licencia de obras u urbanística y que carezcan de la identidad propia respecto de la construcción realizada.".

2.- La sentencia de 17 de noviembre de 2005 (recurso de casación para unificación de la doctrina 685/1999) que, en su fundamento de derecho quinto, señala que: "el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra, en el ICIO, es un concepto estricto del que no forman parte, conforme a reiterada jurisprudencia de la que se hacía eco la sentencia recurrida, los gastos generales, el beneficio industrial y el IVA. Pero, además, entre las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra no se incluyen tampoco el coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas (sí el coste de su instalación o colocación); tampoco se incluye el coste de las instalaciones sobre la obra civil. En consecuencia, debe estimarse parcialmente la demanda, anulando el acuerdo dictado en reposición por el Ayuntamiento de Vinaroz y, consiguientemente, la controvertida liquidación, exclusivamente en cuanto a la exclusión de la base imponible del ICIO del coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas -salvo su instalación- que por sí mismas no necesiten licencia urbanística, aunque precisen alguna otra autorización administrativa.".

3.- La sentencia de 5 de octubre de 2004 (recurso de casación para unificación de la doctrina 6112/1999) que, en su fundamento cuarto, indica que: "es evidente que, para la inclusión del importe de los aparatos elevadores o ascensores en la base imponible del ICIO, basta que, además de lo declarado con una clara precisión técnico jurídica en la sentencia aquí recurrida, lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra (de las viviendas, en este caso), figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras (como en este supuesto de hecho acontece), pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.) sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización.".

Este mismo criterio se recoge en la ya citada sentencia de dicho Tribunal de 16 de diciembre de 2003.

En nuestro supuesto la construcción, la instalación y obra no necesitaba de las maquinas que luego se instalan para poner en marcha la industria.

4.- La sentencia de 31 de mayo de 2003 (recurso de casación 6713/1998) que, en su fundamento tercero, indica que: "el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino sólo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el art. 104 de la propia norma -la Ley de Haciendas Locales, se entiende-, tanto si fue presentado para su visado como si no lo fue, y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen los gastos generales contemplados en el art. 68.a) del Reglamento General de la Contratación del Estado, aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre, compuestos por una heterogénea serie de elementos que sólo de un modo indirecto lo incrementan, ni tampoco el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor, ni los honorarios profesionales, ni el IVA repercutido al propietario por el constructor. A estas exclusiones, y por obedecer a la misma causa, ha de adicionarse la de los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aunque sí el coste de su instalación.".

Este mismo criterio se recoge en las sentencias de dicho Tribunal de 30 de marzo de 2002 ( recurso de casación 7430/1996), de 30 de abril de 2001 ( recurso de casación 786/1996), 15 de abril de 2000 ( recurso de casación 5644/1995) y de 24 de julio de 1999 ( recurso de casación 4890/1994).

5.- La sentencia de 21 de junio de 1999 (recurso de casación 4504/1994) señala en su fundamento de derecho tercero que: "en el coste real y efectivo de la obra que se pretende realizar, deben comprenderse, para definir la base imponible del ICIO y, en su caso, también (con las modulaciones correspondientes) de la Tasa por Licencia de Obras, las partidas correspondientes a los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyen, coloquen o efectúan -como elementos técnicos inseparables de la propia obra e integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente licencia- en el conjunto constructivo de lo que, según el caso de autos, va a constituir o constituye, a modo de un solo todo, la Estación Transformadora proyectada.".

Las sentencias citadas del Tribunal Supremo excluyen de la base imponible del ICIO el coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas -salvo el coste de su instalación- construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a la misma y que por sí mismas no necesiten licencia urbanística. Sin embargo, el Tribunal Supremo matiza lo anterior señalando que sí que se incluyen en la base imponible del ICIO las instalaciones que sirven para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización (como son las instalaciones de fontanería, electricidad, calefacción, saneamiento, aire acondicionado centralizado, ascensores en la construcción de un edificio de viviendas), es decir, incluye el coste de los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyen, colocan o efectúan como elementos técnicos inseparables de la propia obra e integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente licencia.

Así, la ya citada sentencia de 14 de mayo de 2010, en relación con la inclusión o no en la base imponible del ICIO del coste de los aerogeneradores en la instalación de un parque eólico, que concluye en el fundamento de derecho séptimo "en el supuesto de una central eólica en cuanto supone la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente, no un montaje sustituible, que da lugar a una estructura determinada, y que además de precisar las correspondientes autorizaciones establecidas por la legislación específica exige el necesario otorgamiento de una licencia de obras, forman parte de la base imponible del ICIO el coste de los equipos necesarios para la captación de la energía eólica.".

Esta sentencia declara como doctrina legal que "Forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regulado en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tratándose de la instalación de parque eólicos el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la instalación realizada.".

Han de incluirse en la base imponible aquellos elementos inseparables de la obra que figuren en el proyecto para el que se solicitó la licencia de obras o urbanística y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada, incorporándose a ella en su aspecto estático o estructural, formando parte consustancial no solo del presupuesto de la obra, sino también, fundamentalmente, de las propias condiciones precisas para el cumplimiento de la finalidad a que la misma se dirige.

Por tanto, para analizar si una determinada partida de maquinaria o instalaciones debe incluirse en la base imponible del ICIO deberá tenerse en cuenta si se cumplen los dos requisitos siguientes:

- Que quedan integrados en la unidad de obra de que se trate o son necesarios para su ejecución.

- Que sirven para proveer a la construcción, instalación u obra de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización.

La instalación que supone la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente, que no supone un montaje sustituible, sino que se instala con vocación de permanencia, dando lugar a una estructura determinada y que, además de precisar las correspondientes autorizaciones exigidas por la legislación específica, exige el necesario otorgamiento de una licencia de obras o urbanística, no puede ser ajena al coste de la instalación como base imponible del ICIO.

El presupuesto de la exigencia de licencia de obras o urbanística es el elemento fundamental para que se produzca el hecho imponible del ICIO, y el concepto de instalación, como uno de los hechos imponibles del impuesto, junto con las obras y las construcciones, ha de entenderse como instalación gravable, aquella que, necesariamente sometida a licencia de obras o urbanística, suponga una estructura con sustancia y entidad suficiente y autónoma, que con una vocación de permanencia signifique el principal de lo instalado, sin que pueda considerarse un elemento auxiliar de ese principal, que por sí constituye la propia instalación.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, resulta que en la base imponible del ICIO se incluye el coste de aquellos elementos inseparables de la obra que figuren en el proyecto para el que se solicitó la licencia de obras o urbanística y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada, incorporándose a ella en su aspecto estático o estructural, formando parte consustancial no solo del presupuesto de la obra, sino también, fundamentalmente, de las propias condiciones precisas para el cumplimiento de la finalidad a que la misma se dirige.

Trasladando lo anterior al caso planteado, en el que se cuestiona la inclusión o no en la base imponible del ICIO, derivada de la ampliación de una nave industrial, del coste de las diversas máquinas construidas por terceros fuera de la obra, y que se utilizan en el proceso de fabricación de los distintos productos objeto de su actividad, se concluye que, en tanto se cumplan los requisitos anteriores, dicho coste no forma parte de la base imponible del impuesto, aunque sí el coste de su instalación, dado que se considera que dichas máquinas no son elementos técnicos inseparables de la obra, ni están integrados en el proyecto para el que se solicita la respectiva licencia de obras o urbanística y no forman parte consustancial de la obra, ni son elementos esenciales para la habitabilidad o utilización de la nave industrial.»

En aquél caso, precisamente se consultó por una sociedad que se dedica a la fabricación de productos cosméticos en relación con un proyecto de ampliación de la fábrica que incluía la ampliación de la superficie construida de la fábrica y, por otra, la colocación de todo el equipo industrial necesario para el desarrollo de la actividad en la nueva superficie construida. «La consultante solicitó y obtuvo del ayuntamiento las correspondientes licencias urbanísticas y en el momento del inicio de las obras, presentó e ingresó la liquidación provisional del ICIO, atendiendo al coste presupuestado. Está pendiente la liquidación definitiva del ICIO correspondiente a la última fase del proyecto.Si se han de incorporar en la base imponible del ICIO las siguientes partidas: gastos generales, beneficio industrial, gastos de seguridad e higiene en el trabajo, gastos de control de calidad, el coste de la maquinaria y otros elementos necesarios para el desarrollo de la actividad que se colocarán en la nueva superficie construida.»

La consulta vinculante que hemos transcrito excluye la maquinaria. En nuestro caso se trata de una planta industrial que procesa o extrae sustancias de vegetales y frutas, según (https://guia.aenaga.com/ver-empresa-TVRBME9RPT0 =ELABORACIÓN9)" Nektium Pharma es una empresa B2B que se dedica a la investigación, desarrollo y producción de ingredientes activos naturales. Ofrece sus productos a nivel internacional a la industria nutracéutica, cosmecéutica y farmacéutica desde hace más de 20 años y sus extractos naturales contribuyen a mantener la salud y mejorar la calidad del ser humano a través de la nutrición." Es decir, una actividad similar que incorpora una maquinaria que según las facturas aportadas y obrantes en autos son máquinas compradas a terceros fuera de la obra y colocadas o ubicadas en la nave industrial. No son elementos técnicos inseparables de la obra sino separables y con una identidad diferente de la construcción( conclusión que se extrae de las facturas aportadas y adjuntas al informe pericial de parte). La maquinaria comprada proviene de Atlas Las Palmas, Bachiller Barcelona, Canarias Vapor, Coralvenca, Decanater, ICF&WELKO SPA, INGELAV CANARIAS SL, y muchas otras, por lo que no deberían computarse en la base imponible del ICIO. Cuestión distinta es que alguna de las maquinarias requiriese una instalación precisa de electricidad, extracción de gases, etc que hubiese requerido una obra permanente que formaría parte de la construcción.

Creemos que con la transcripción de la anterior consulta que es sumamente ilustrativa sobre la cuestión quedaría analizada la cuestión. Pero también queremos dejar reseñada la Consulta V3251-20 de 30 de octubre en relación a las instalaciones bancarias en la que se discrimina las máquinas que pueden o no ser incluidas. Los elementos no guardan relación con lo que nos ocupa, pero lo transcribimos para resaltar que es necesario explicar las razones de la inclusión de la maquinaria o instalación en la base imponible del ICIO y las diferencias con el caso de la planta industrial, objeto del recurso:

«Las pantallas de televisión y los terminales de trabajo no se incluirían en la base imponible del impuesto.

- Los recicladores, entendiendo a estos como máquinas dispensadoras de efectivo, que evitan que lo billetes sean contados de forma manual, el coste o precio de dichas máquinas no formarían parte de la base imponible. No obstante, si para su funcionamiento fuese necesario la realización de alguna instalación, el coste de dicha instalación sí que formaría parte de la base imponible del ICIO.

- La instalación de intrusismo y seguridad, si esta se refiere a toda una instalación (conductos, cableado, paredes acorazadas.) sí que se incluiría en la base imponible del impuesto. En este sentido, como se ha mencionado con anterioridad, ya se ha pronunciado el Tribunal Supremo en relación con instalaciones eléctricas, de fontanería e aire acondicionado, entre otras.

En cambio, si se refiere solo a cámaras de grabación, en ese caso, no formaría parte de la base imponible, aunque sí que se incluiría el coste de instalar y conectar la cámara.

- En cuanto a las cajas de seguridad, dependerá de si se tratan de cámaras acorazadas de gran tamaño o de un tamaño menor, como podrían ser las cajas fuertes.

En el caso de las cámaras acorazadas de gran tamaño, toda la instalación de las paredes acorazadas, rejas, etc. formaría parte de la base imponible del impuesto. En cambio, en relación con las de menor tamaño, el coste o precio de las cajas fuertes no se incluiría en la base del ICIO, pero sí el coste de instalarla y anclarla.

- Por último, los cajeros automáticos, si estos se encuentran ubicados dentro de la entidad financiera, es decir, en el interior de la sucursal bancaria u oficina, no formarán parte de la base imponible del impuesto, ya que no tendrían la consideración de elementos fundamentales.

Sin embargo, los cajeros independientes ubicados en la calle, al otorgarse expresamente la licencia de la obra para instalar un cajero, dichos elementos, a pesar de que físicamente se puedan extraer o cambiar por otro, sí que se incluirían en la base imponible del ICIO, al ser un elemento esencial.»

Compartimos la tesis del apelante en cuanto la idea de que la jurisprudencia distingue entre inmueble de características especiales al que se incorporan instalaciones permanentes, no sustituibles y que precisan licencia de obras, en los que se podría incluir la maquinaria. De aquellos otros casos como el que nos ocupa en la que se ha construido una planta industria para la fabricación de extractos vegetales; pero que en principio la construcción en sí no precisa de la maquinaría y sería susceptible de ser reconvertida a otra actividad.

La STS de 25 de noviembre de 2011 ( casación 103/2010) entendemos que explica la razón de la extensión de la denominada doctrina clásica en relación al ICIO a «la doctrina formulada para los casos de instalaciones de parques eólicos a las instalaciones fotovoltaicas por entender que en este tipo de instalaciones forman parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras no sólo las obras necesarias para poder llevar a cabo la instalación (obra civil), sino también el conjunto de todos los elementos que se incorporan a la instalación y que son esenciales para convertir la energía solar en energía eléctrica, aunque sean fabricados por terceras personas, como son las placas solares o los áreogeneradores, que por separado no tienen significación propia, así como la maquinaria integrada en la instalación.»

Por simplificar el razonamiento entendemos que en los casos de parques eólicos la obra en sí es la instalación,el aerogenerador, lo mismo sucedería en una instalación fotovoltaica, son esas instalaciones la propia construcción susceptible de ser gravada con el ICIO; pero éste no es el caso de una planta industrial que requiere una construcción para la que se otorga una licencia de obra, y la jurisprudencia inicial por ello insistía en el proyecto visado por el Colegio. Cuestión distinta es que la puesta en funcionamiento de la industria exija una licencia de actividad, o de puesta en funcionamiento. Lo que grava el impuesto no lo olvidemos es el " coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra" en los parques eólicos puede ser la instalación, pero en una nave industrial consideramos que es la construcción en sí y todas las instalaciones necesarias pero no las máquinas que se incorporan " a posteriori" para implementar la industria.

El Tribunal Supremo razone sobre el gravamen en instalaciones específicas «En efecto, una planta solar supone la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente; no supone un montaje sustituible, sino que se instala con vocación de permanencia dando lugar a una estructura determinada, que, además de precisar de las correspondientes autorizaciones exigidas por la legislación específica, exige el necesario otorgamiento de una licencia de obras o urbanística, por lo que todos sus elementos no pueden ser ajenos al coste de la instalación como base imponible del ICIO. En el caso de instalaciones de parques de energía eólica o solar, los aerogeneradores o las placas solares son materiales que quedan integrados en la respectiva central energética y son esenciales para la existencia y funcionamiento de la misma, pues sin ellos no se podría alcanzar el objetivo a cuyo fin se construyen: la obtención de energía. Estos equipos, maquinaria o instalaciones se colocan o instalan como elementos inseparables de la obra y son integrantes del mismo proyecto. Es por ello que todos los equipos necesarios para la captación de energía solar y su transformación en energía eléctrica son indispensables para el funcionamiento del parque solar, ya que sin ellos el parque no podría alcanzar su objetivo que es la producción de energía. Los equipos se incorporan a la instalación del parque solar con vocación de permanencia, se enclavan en el suelo previamente cimentado y forman parte, por tanto, de la base imponible del ICIO.»

En suma, la citada jurisprudencia la entendemos aplicable a aquellos supuestos en que la instalación es la construcción a gravar, en un parque eólico o fotovoltaico las "construcciones" no son otras que la placa solar, el aerogenerador por la fusión entre obra e instalación. Pero en la nave industrial existe una obra y unas instalaciones necesarias pero no coinciden con la maquinaria para desarrollar la actividad.

TERCERO.- En cuanto a la bonificación que se solicita

El artículo 103. 2 del TRLHL dispone que Las ordenanzas fiscales podrán regular las siguientes bonificaciones sobre la cuota del impuesto:

(...)

c) Una bonificación de hasta el 50 por ciento a favor de las construcciones, instalaciones u obras vinculadas a los planes de fomento de las inversiones privadas en infraestructuras.

La bonificación prevista en este párrafo se aplicará a la cuota resultante de aplicar, en su caso, las bonificaciones a que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.

d) Una bonificación de hasta el 50 por ciento a favor de las construcciones, instalaciones u obras referentes a las viviendas de protección oficial.

La bonificación prevista en este párrafo se aplicará a la cuota resultante de aplicar, en su caso, las bonificaciones a que se refieren los párrafos anteriores.

(...)

La regulación de los restantes aspectos sustantivos y formales de las bonificaciones a que se refiere este apartado se establecerá en la ordenanza fiscal. Entre otras materias, la ordenanza fiscal determinará si todas o algunas de las citadas bonificaciones son o no aplicables simultáneamente.

El artículo 5 de la Ordenanza fiscal del ICIO del Ayuntamiento de la Villa de Agüimes exige que se solicite la bonificación por el sujeto pasivo, el problema que se plantea es que la citada ordenanza no especifica el plazo para solicitarlo.

La tesis del Ayuntamiento es que se aplica la ordenanza Fiscal General que dispone que sin perjuicio de lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo local en los casos en los que el beneficio haya de concederse a instancia de parte, la solicitud deberá presentarse en los plazos de presentación de la declaración tributaria o al tiempo de la solicitud del

permiso o autorización que determine el nacimiento de la obligación tributaria, según proceda. A lo que el recurrente se opone señalando que debía estar regulado en la Ordenanza Fiscal del ICIO y no en la General, y que la pretensión del Ayuntamiento de acudir a la Ordenanza General vulnera el artículo 102 del TRLHL, en realidad se refiere al 103 del mismo texto.

Compartimos en este punto los razonamientos de la Sentencia apelada la Ordenanza Fiscal General del Ayuntamiento de Aguimes establece en su artículo 28 lo siguiente:(https://aguimes.es/wp-content/uploads/2023/06/ORDENANZA- FISCAL-GENERAL.pdf y BOP LAS PALMAS consultada legislació aplicable y vigencia Boletín Oficial de la Provincia de Las Palmas. Número 161, miércoles 17 de diciembre de 2014 22075)

Artículo 28. Solicitud de los beneficios fiscales rogados

1. Sin perjuicio de lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo local, en los casos en los que el beneficio fiscal haya de concederse a instancia de parte, la solicitud deberá presentarse:

a) Cuando se trate de tributos locales periódicos gestionados mediante padrón o matrícula, en el plazo establecido en la respectiva Ordenanza fiscal para la presentación de las preceptivas declaraciones de alta o modificación.

Una vez otorgado, el beneficio fiscal se aplicará en las sucesivas liquidaciones en tanto no se alteren las circunstancias de hecho o de derecho que determinen su otorgamiento.

b) Cuando se trate de tributos locales en los que se encuentre establecido el régimen de autoliquidación, en el plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación o declaración-liquidación.

c) En los restantes casos, en los plazos de presentación de la correspondiente declaración tributarla o al tiempo de presentación de la solicitud del permiso o autorización que determine el nacimiento de la obligación tributarla, según proceda.

2. Si la solicitud del beneficio se presentaré dentro de los plazos a que se refiere el apartado anterior, su reconocimiento surtirá efecto desde el nacimiento de la obligación tributarla correspondiente al período impositivo en que la solicitud se formula. En caso contrario, el disfrute del beneficio no alcanzará a las cuotas devengadas con anterioridad a la fecha en que dicha solicitud se presente.

3. La prueba de la concurrencia de los requisitos establecidos por la normativa de cada tributo para el disfrute de los beneficios fiscales corresponderá, en todo caso, al sujeto pasivo

En realidad los tributos locales se rigen por la Ordenanza General Fiscal en todo lo no regulado por cada uno de los tributos. La Ordenanza Fiscal del ICIO no tenía que establecer cuando tenía que solicitarse la bonificación porque ya estaba establecido por la General para el ICIO o para cualquier otro tributo local.

CUARTO.- En cuanto a las costas, habrá que estar a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional, se estima parcialmente el presente recurso contencioso administrativo contra la Sentencia dictada por el Juzgado número Seis, en el particular relativo a la maquinaria que debe ser excluída del ICIO.

Sin costas procesales.