Sentencia Contencioso-Administrativo 41/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 188/2021 de 27 de enero del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha fecha 29 de junio del 2021 dictada por el TEAR se desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación NUM000 por la que se regularizaba los ingresos y gastos de la actividad económica declarada, restaurante de un tenedor, con el epígrafe 671.5, en estimación directa en el seno de un procedimiento de comprobación e investigación por el IRPF ejercicios 2014 y 2015 con alcance parcial y 2016 y 2017 con alcance general, siendo su importe total de 126.992,79 euros.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

No existió consentimiento en la entrada en el domicilio.

Sin que fuera informada de sus derechos y obligaciones.

No se recoge en el acta que los agentes advirtiendo de graves consecuencias si se negaba.

No se explicó el alcance de las actuaciones parciales en relación a los ejercicios 2014 y 2015.

La primera notificación sobre la existencia de un procedimiento tributario tuvo lugar con la entrada y registros.

No existiendo comunicación previa.

La autorización de entrada y registro a fines estadísticos o indefinidos está prohibida por el TS.

Es la administración la que ha de acreditar que obtuvo el consentimiento del obligado tributario, pudiendo concederlo de modo limitado o condicionado.

Se debió utilizar el método de estimación objetiva,dado que la desarrollar una actividad de cafés y bares, epígrafe 673.2, con inclusión en régimen estimación objetiva, tal como consta en el modelo 036.

la AEAT debe aplicar el régimen mas beneficioso al obligado tributaria, cumpliendo con la legalidad y búsqueda del interés social.

El método aplicado en la inspección es la estimación indirecta que sola-mente deberá utilizarse, ex art 53 LGT cuando no pueda disponer de los da-tos para la determinación de la base imponible por no tener valoración de magnitudes, índices, módulos o datos. Circunstancia que no es cierto en este caso.

Aun existiendo anomalías en la contabilidad, estas no impiden la aplicación del régimen de estimación directa, al existir datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad.

Resulta de aplicación el art 158 de la LGT; caracterizándose la actividad desarrollada por los datos de superficie local, consumo energía, mesas, longitud barra, personal.

Lo que arroja un resultado por módulos que es el que debe tenerse encuentra y no los adoptados por la AEAT.

Sin haber informado de la metodología utilizada, ámbito espacial y temporal de la muestra, ámbito de la actividad, tamaño, estructura mercantil de las empresas utilizadas en la comparación así como de las variables y porcentajes obtenidos con las muestras para cada año objeto de comprobación.

Si la AEAT está de acuerdo en los gastos, deberá ser a partir de los gastos acreditados donde debe aplicar los % para obtener las ventas y no es ajustado a derecho primero, obtener unas ventas de un software que puede contender duplicidades o errores de utilización como una realidad contable de libros de ingresos.

La recurrente presentó declaraciones solicitando la inclusión en estimación objetiva, discutiéndose que una vez que la inspección decide aplicar prescindir del método de estimación directa, debe aplicar el método de estimación objetiva como así decide la inspección.

Debiendo aplicar el método más beneficioso para le contribuyente que es el método objetivo.

Resultando de aplicación la sentencia del TS n.º 3023/2020 en relación a a entrada y registro en el domicilio de una entidad mercantil.

Estando ante un consentimiento viciado, dado que nunca se le informó del derecho a negar el acceso.

Teniendo derecho el obligado a conocer los motivos de la entrada y a negarse a dar autorización para dicha entrada o registro.

Solo se accedía lo solicitado en relación al TPV bajo amenaza de sanciones por obstrucción.

La TPV era de acceso a todos los camareros por loo que cualquiera de ellos pudo efectuar una facturación que no se ajuste a la realidad.

La Administración podrá aplicar el método de estimación indirecta a uno sólo de los componentes de la base imponible(las ventas y prestaciones de servicios, el IVA devengado, las compras y gastos o las cuotas soportadas, etc.), pero a condición de que la magnitud y realidad del otro componente consten suficientemente acreditadas.

En igual sentido debe interpretarse el 193.1 del RGGI.

La configuración del régimen de estimación indirecta de bases como un régimen subsidiario de los de determinación directa ( Artículo 51 LGT) y de estimación objetiva( Artículo 52 LGT), exigiendo su aplicación no solo la concurrencia de los presupuestos que legitiman su utilización, sino que los mismos provoquen la imposibilidad objetiva de determinar la base en el régimen de aplicación preferente o, lo que es lo mismo, que precisamente por la concurrencia de uno o varios de tales presupuestos de hecho (incumplimiento por el sujeto pasivo de sus obligaciones de declarar, contables o de atención a la Inspección), le resulte a la Administración imposible obtener los datos necesarios para liquidar por el régimen de estimación directa o por el de estimación objetiva que fuere procedente.

La AEAT obtuvo por estimación indirecta tanto los ingresos como los gastos cuando la ley solo habla de UNICAMENTE, uno u otra, fabricando los datos sin que esta parte pueda hacer nada.

No se produjo dicha información ni comparación estadística ni constan los datos concretos de NIF, trabajadores, mesas, superficie, que han sido utilizados para estimar consumos.

Por lo que ha de concluirse señalando que la entrada fue realizada sin autorización y por ello es contraria a derecho; debe la inspección utilizar el método de estimación objetiva y el indirecto aun considerándolo preferente al de estimación objetiva es contrario a la ley puesto que a la inspección no le constan acreditado ni los consumos de explotación ni las ventas de conformidad con su propio informe de justificación de aplicación de estimación indirecta.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos de la resolución impugnada.

Conforme a las diligencias n.º 1 y 32 el día 20-2-2019 se recoge el consentimiento expreso al acceso de la inspección a las zonas del establecimiento abiertas al publico, constando igualmente que llamó a su asesora informándole la inspección del inicio del procedimiento de comprobación e investigación y pretensión e desarrollar actuaciones en zona abierta al publico.

Se solicitó acceso a TPV detrás de la barra del restaurante informando del derecho a negarse, consintiendo.

El art 107 de la LGT define el valor probatorio de las diligencias de constancia de hechos.

No aporta prueba sobre las amenazas y coacciones sufridas par aprestar su consentimiento.

Consta que en la comunicación de inicio se informe del alcanza parcial se limitan a comprobar los ingresos de explotación de la actividad económica declarada.

No resultando de aplicación la sentencia del TS citada pues la recurrente autorizó expresamente la entrada, tal como recoge la Diligencia n.º 1 de 20-2-2019.

La alegación en relación al método de estimación a aplicar encuentra respuesta en la sentencia del TS recaída en el recurso de casación para unificación de doctrina n.º 1994/2012

En relación al art 158.4 de la LGT relativo a la aplicación de la estimación indirecta, no se incumple lo establecido en el presente artículo porque la Administración no fija únicamente los ingresos, sino los ingresos y los gastos del rendimiento de actividades económicas.

SEGUNDO: Conforme al expediente administrativo el 17-7-2018 se dictó orden de carga del plan de inspección en relación a la hoy recurrente dentro del programa CONTROL GLOBAL PYME con el alcance general del IRPF ejercicios 2016-2017 y parcial del IRPF 2014 y 2015 limitándose las actuaciones a comprobar los ingresos de explotación declarados.

El día 31-7-2021 se modificó dicha orden toda vez que "La obligada tributaria solicitó en diligencia de fecha 28/07/2020 que fueran tenidos en cuenta gastos relacionados con la actividad que se encuentran contabilizados en el libro registro de gastos pero que no fueron declarados en las autoliquidaciones de IRPF de 2014 y 2015"

El día 20 de febrero del 2019 a las 13:30 horas le fue comunicado a la hoy recurrente el inicio del procedimiento y alcanza parcial limitado a la comprobación de los ingresos de explotación en relación al IRPF 2014 a 2015 y general en relación al IRPF 2016-2017.

Igualmente se le comunicó la ampliación de las actuaciones en relación al IRPF ejercicios 2014-2015 "regularizar gastos relacionados con la actividad económica" que le fue notificado el día 5 de agosto del 2020 a las 13,20 horas.

La diligencia n.º 1 se emitió el día 20 de febrero del 2019 a las 13:30 ( fecha y hora de notificación del inicio del procedimiento y alcance) constituyéndose la inspección en el domicilio fiscal y domicilio de la actividad de la recurrente, estando la misma presente recogiendo dicha diligencia que "se le entrega comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación ... la compareciente llama por telefoneó a su asesora Aida y la Inspección le explica que se ha notificado el inicio del procedimiento y que se pretende desarrollar la primera actuación en este momento a los efectos de comprobar el funcionamiento de la actividad del restaurante, de los programas de gestión e facturación así como datos generales de la actividad con trascendencia tributaria. Dª Aida comunicación la imposibilidad de comparecer..., la inspección solicita al obligado tributaria su consentimiento para las siguientes actuaciones .. acceso y permanencia de la inspección en las zonas del establecimiento que está abiertos al publico. El compareciente manifiesta expresamente su consentimiento."

Igualmente se solicitó el consentimiento "para el acceso de la Inspección a dicho TPV para comprobar la gestión diaria de su actividad económica así como la información almacenada en el mismo que tenga trascendencia tributaria, informándose al compareciente de su derecho a negar el acceso a los espacios protegidos constitucionalmente . el compareciente manifiesta su expreso consentimiento". Constando la firma de la recurrente al pie de dicha acta.

El mismo día 20-2-2019 se extendió la diligencia n.º 2 a las 15:15 horas solicitando la exhibición de la contabilidad y soportes documentales de las operaciones anotadas, informando que la misma se encuentra en la asesoría, por lo que se le advierte del contenido del art 171 del RAT y se le requiere para la aportación a la mayor brevedad posible. Contestando la recurrente a las preguntas relativas al aforo del local, ocupación del local en medio día y noche, precio medio por comensal, modo de registro de los ingresos así sobre quien efectúa cierre y cuadre de caja así como frecuencia. Verificando y analizando la TPV y copia de base de datos y del directorio de copia de seguridad y del directorio de la aplicación CHEF, listado de ventas efectuadas y cobradas a través del informe denominado ARQUEO CASA GASPAR.

Firmando dicha diligencia la recurrente.

Por la recurrente se autorizó a la AEAT para que efectuar requerimientos a tercero, constando los efectuados a CAIXA BANK, CAJAMAR CAJA RURAL SDAZ COOP DE CREDITO; BANCO DE CREDIDO COOPERATIVO

Por comunicación de fecha 8-1-2020 se informa de cambio de actuaria así como de la falta de aportación del documento de representación y libro registro de ventas/ingresos de la actividad, por lo que se solicita la aportación de dicho libro en formato excel, reiterando la solicitud advirtiendo de que la desatención puede constituir infracción tributaria del art 203.1 de la LGT. Constando su notificación el día 9 de enero del 2020.

El día 28 de julio del 2020 se emitió diligencia tercera, en la que se informa del periodo de suspensión por estado alarma, petición de suspensión de 60 días formulada el día 4-2-2020 por la recurrente y nuevo plazo del procedimiento que se extiende hasta el 7-12-2020. En dicha diligencia se informa de que de los datos obtenidos del programa informático de facturación los ingresos del 2017 y 201 6son superiores a lo declarado por lo que se solicita justificación, señalando la recurrente que "existen gastos de la actividad económica que no fueron declarados y solicita que estos gastos sean tenidos en cuenta en la regularización que se practique".

Requiriendo la AEAT la aportación de justificantes de los gastos contabilizados "correspondientes a las partidas de compras de mercaderías de los meses febrero y junio de los ejercicios 2016 y 2017", siendo firmada dicha diligencia por la recurrente y su representante.

Consta en el expediente cuatro archivos relativos a REST PF 2014, 2015, 2016 Y 2017 DATOS SECTOR DISOCIADOS donde se recogen NIF, nombre, categoría del restaurante, la administración a la que pertenece, ingreso de explotación, modelo 170, consumos EDS, mode 170 sin IGIC, porcentaje cobro efectivo, consumo explotación /ingresos explotación.

EL 22 de octubre del 2020 se acordó poner de manifiesto el expediente administrativo, recogiendo la diligencia n.º 4 de 22 de octubre del mismo año la puesta de manifiesto del expediente administrativo y la concreción de un trámite de 10 días para alegaciones.

Dictada Acta de Disconformidad el día 6 de noviembre del 2020 conforme a la cual "las bases imponibles (detalladas por períodos de liquidación en el apartado 4 del acta) han sido fijadas por el método de estimación indirecta ( artículo 53 de la LGT y artículo 193 del RGAT), conforme a las causas y medios descritos y justificados en el informe ampliatorio que acompaña a la presente Acta ( artículo 158 de la LGT)" señalando en relación a la comprobación de los ingresos de explotación que "La Inspección no ha podido disponer de los elementos necesarios para la completa determinación de los ingresos de actividad económica como consecuencia de un incumplimiento sustancial de la obligación de llevar el Libro Registro de Ingresos, así como de la falta de conservación de los tiques emitidos en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación." dado que no disponía de libros de ingresos de dichos ejercicios por lo que se acude a los datos obtenidos para el sector de restauración en la provincia de Santa Cruz de Tenerife, datos de ingresos obtenidos el día que se iniciaron actuaciones y otros como los declarados en autoliquidaciones y ventas cobradas y movimientos de cuentas bancarias concluyendo que "la obligada tributaria declaró unos importes cobrados en efectivo, modalidad de pago empleada de manera habitual por el consumidor en los restaurantes, notablemente inferiores a la media del sector, llegando a ser casi inexistente en el ejercicio 2014." (.)

"en relación a los ingresos del 2017 se indica "dividiendo el importe cobrado en tarjeta (minorado en el IGIC) entre los ingresos de explotación obtenidos por la UAI obtenemos que el % de facturación con tarjeta asciende a 47,95 % (173.082,77 € / 360.954,19 €). Por tanto, el importe real de facturación en efectivo es de un 52,05 %, cuando el porcentaje de efectivo declarado por la obligada tributaria, según se expuso anteriormente, fue de un 16,22%.Cabe destacar que la determinación de los ingresos de explotación del ejercicio 2017 por este medio basado en los propios datos de la obligada tributaria, y del que resulta un porcentaje de ventas en efectivo del 52,05%, es menos perjudicial que el que resultaría empleado el otro medio disponible con los datos del sector, en el que el promedio de ventas en efectivo en 2017 es de un 67,66%."

Para los ejercicios 2014-2015 y 2016 "se ha partido del dato obtenido por la UAI, en relación a 3 meses de 2016 (octubre, noviembre y diciembre) por importe de 95.146,27 €, al ser éste este dato el medio disponible menos perjudicial para el contribuyente, conforme a los cálculos expuestos en el Informe de estimación indirecta.

Se realizó una comparativa entre los ingresos de explotación obtenidos por la UAI para estos tres meses y la facturación realizada por tarjeta para el mismo periodo.

La facturación realizada mediante tarjeta para los tres meses de 2016 se obtuvo a partir de la información bancaria aportada por las entidades bancarias a los requerimientos emitidos por la inspección. (.) Este importe de facturación en efectivo (57,43%), que resulta para último trimestre del ejercicio 2016 según los propios datos de la obligada tributaria, ha sido considerado para la estimación de los ingresos anuales del ejercicio, y no sólo para el ejercicio 2016, sino también para los ejercicios 2015 y 2014. Conviene destacar, en relación a estos dos últimos ejercicios, que ante la falta de obtención de datos de ingresos el día en que se iniciaron las actuaciones, la Inspección ha aplicado el porcentaje resultante de los datos de 2016, al ser éste menos perjudicial para el contribuyente, pues es probable que en los ejercicios 2015 y 2014 el porcentaje de efectivo fuera superior al de 2016, dada la tendencia decreciente al empleo de esta modalidad de pago.

Aplicando, para cada ejercicio comprobado, el 42,57 % de facturación en tarjeta a los importes obtenidos en el modelo 170 (y contrastados en cuentas bancarias), previa minoración en el IGIC correspondiente, obtenemos los siguientes ingresos de explotación comprobados"

En relación a los gastos se indica que "La obligada tributaria no ha determinado ni cuantificado el importe de los gastos que indica asociados la actividad, que no fueron declarados, y que solicita su consideración en la propuesta de regularización."

Por lo que partiendo de los datos promedio del sector y del ratio de los consumos de explotación/ingreso de explotación por la recurrente declarados, "Se admite, así, un mayor importe de consumos de explotación respecto a los declarados por la obligada tributaria, en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación"

Por lo que se procede a efectuar ajustes positivos en la base imponible de ingreso de explotación, así como ajustes negativos por gastos de explotación así como se incrementa la provisiones deducibles y otros gastos de difícil justificación; se corrigen las reducciones del rendimiento neto por lo que efectuados dichos ajustes se propone una regularización para cada anualidad de 25.541,25 para el 2014; de 29.956,65 para el 2015; de 39.494,30 para el 2016 y de 32.000,59 para el 2017.

Emitiéndose informe de estimación indirecta e informe de disconformidad.

Por la hoy recurrente se presentaron alegaciones en relación a la entrada en la sede de su actividad; régimen de estimación indirecta y no de estimación objetiva en la que se encuentra incluida conforme al Modelo 036; obligación de utilizar los datos relativos a superficie local, aforo, consumo energía, mesas, longitud barra, personal, importe módulos.

El día 4 de diciembre del 2020 se dictó liquidación provisional que le fue notificada el mismo día y que ratifica el AD, desestimando las alegaciones efectuadas en relación a la entrada en domicilio poniendo de manifiesto que el lugar donde se desarrollaron las actuaciones es la sede de la actividad económica; el alcance de las actuaciones viene recogido en la comunicación de inicio que le fue debidamente notificada; prestando su consentimiento tanto al acceso al local como a la TPV; firmando la diligencia n.º 1 diligencia que tiene la consideración de documento público, habiendo estado asesorada vía telefónica por su asesora fiscal; la inspección solicitó la exhibición de la contabilidad y soporte documental y "ante la indicación por parte de la obligada tributaria de que dicha documentación se encontraba en la asesoría, le informó que su falta de aportación, sin demora justificada, podía ser constitutivo de la infracción tipificada en el artículo 203 de la LGT, por lo que requirió su aportación a la mayor brevedad posible." Siendo ello conforme a derecho.

Se indica que no procede aplicar las sentencias del TS aludidas por cuanto hacen referencia a un supuesto distinto; en relación a la alegación sobre procedencia de aplicar el método de estimación objetiva se recoge que "la obligada tributaria aplicó el método de estimación directa, modalidad simplificada, para el cálculo del IRPF en todos los ejercicios objeto de comprobación (casilla 090 de las declaraciones por el IRPF 2014 a 2017). (.) la obligada tributaria efectuó renuncia tácita a la aplicación del método de estimación objetiva presentando en plazo la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre (modelo 130 1T) durante los ejercicios 2013 (no comprobado), 2014, 2015, 2016 y 2017 (.) Finalmente, la renuncia tácita realizada por la obligada tributaria en 2013 determinó que quedara sometida obligatoriamente a la aplicación del método de estimación directa, en la modalidad del mismo que corresponda, para la determinación del rendimiento neto de la actividad desarrollada, durante los ejercicios 2014, 2015 y 2016. Finalmente, en el ejercicio 2017, la obligada tributaria, al presentar el modelo 130 de primer trimestre, nuevamente efectúa renuncia tácita a la aplicación del método de estimación objetiva."

Estimando que se ha justificado debidamente el motivo por el que se acudió a la método de estimación indirecta, reproduciendo el AD y el informe de estimación indirecto emitido. Sin que aportara libros y registro obligatorios en relación a los ingresos de explotación ni haya declarado ni contabilizado la totalidad de los gastos, añadiendo que "La norma no obliga a utilizar los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, sino que los sitúa entre las distintas fuentes que tiene a su disposición la Inspección para determinar el rendimiento en base a una estimación indirecta."

Aún si la Inspección hubiera optado por calcular el rendimiento de la actividad económica en base a estos signos, índices y módulos, el artículo 158 en su punto 3 continúa estableciendo que: "No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización", lo cual ha quedado acreditado en el presente procedimiento conforme se expone en la siguiente alegación de la contribuyente."

Estimando que "Durante el procedimiento Inspector, tal y como se desarrolla en el acta incoada, ha quedado acreditada la existencia de rendimientos y cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior al señalado por la obligada tributaria para la aplicación del método de estimación objetiva, y ello conforme a los propios datos del contribuyente obtenidos del TPV de su restaurante, y del análisis de sus cuentas bancarias."

Los ingresos de explotación nunca fueron determinados en base al sector económico, sino que se determinaron en base a los datos obtenidos por la unidad de auditoría informática del propio programa de facturación de la obligada tributaria.

No se hizo una extrapolación de los resultados de ventas de fin de semana a todos los días de la semana, se tomaron los datos obtenidos directamente del programa informático.

Respecto a la posible duplicidad de los tickets, la obligada tributaria en ningún momento del procedimiento realizó manifestaciones al respecto. Consta, sin embargo, en la diligencia nº 1 del procedimiento, manifestación de la obligada tributaria en la que afirma quedar registrados en su TPV, la totalidad de los importes cobrados, con independencia de su forma de cobro (efectivo o tarjeta). (.) Conforme a lo expuesto en el Acta, la Inspección, ante el descubrimiento de ingresos ocultos, la solicitud formulada por la obligada tributaria para la admisibilidad de unos mayores gastos de explotación que ella misma no podía determinar ni cuantificar, y admitiendo que la ocultación de ingresos puede ir asociada a la ocultación de gastos, procedió a estimar unos mayores consumos de explotación. Y todo ello, al encontrarnos en el ámbito de una estimación indirecta (si no, no podrían haberse admitido mayores gastos que los contabilizados, que eran notablemente inferiores), y con el fin de gravar el efectivo rendimiento de su actividad económica. Además, de acuerdo con el Acta y su informe ampliatorio, dicha estimación se basó en el propio ratio Consumos de explotación/Ingresos de explotación declarado por la obligada tributaria. (Al expediente se incorporaron los datos del sector con la finalidad de comprobar que la ratio de la obligada tributaria era coherente con la ratio del sector). La consideración de estos gastos propició un ajuste negativo a la base imponible que beneficia a la obligada tributaria."

Notificada dicha liquidación se interpuso reclamación económica administrativa que fue desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso, conforme a la cual no es de aplicación la jurisprudencia del TS aludida en relación a la entrada por cuanto "la Inspección de los tributos obtuvo la autorización expresa de la recurrente para la entrada".

En relación a la aplicación del método de estimación indirecta estima que está debidamente justificado y aplica la sentencia del TS recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina n.º 1994/2012 de fecha 2 8-4-2014, FD 4º, indicando que "la recurrente eligió el método de estimación directa por renuncia tácita como está establecido en el artículo 31.1.5ª de la LIRPF, pero finalmente, la Administración tiene que calcular los ingresos y gastos mediante el método de estimación indirecta ante la falta de los elementos necesarios para determinar el rendimiento de la actividad económica de restauración."

Finalmente en relación al art 158.4 de la LGT se concluye señalando "no se incumple lo establecido en el presente artículo porque la Administración no fija únicamente los ingresos, sino los ingresos y los gastos del rendimiento de actividades económicas.

Por todo ello este Tribunal debe, también, rechazar la segunda y la tercera de las alegaciones vertidas en la reclamación económico-administrativa NUM001."

TERCERO: 1º.- Se alega, en primer lugar, la invalidez de la entrada entrada en el domicilio, sin haber informado los actuantes de sus derechos y obligaciones, estando prohibidas las autorizaciones de entrada y registro a fines estadísticos o indefinidos, aludiendo a diversos pronunciamientos judiciales, entre ellos la sentencia del Tribunal Supremo nº 3023/2020 recaída en relación a a entrada y registro en el domicilio de una entidad mercantil, estimando que su consentimiento está viciado al no haber sido informado del derecho a negar el acceso, desconociendo los motivos de la entrada, habiendo accedido a lo solicitado en relación a la TPV bajo amenaza de sanción por obstrucción.

Dispone el art 113 de la LGT, en la redacción vigente, en relación a la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios, que "Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial."

El art 142.2 del mismo texto legal señala "2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la au

torización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley".

En relación a los lugares donde se puede desarrollar las actuaciones el art 151 dispone "1. Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección:

a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

2. La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales.

3. Los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos. "

Por otra parte el art 172 del RD 1065/2007 señala en relación a la entrada y reconocimiento de fincas que: "1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran.

2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General.

3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial."

Tal como hemos recogido en el FD anterior no estamos ante una autorización judicial de entrada en domicilio, aun cuando en la prueba propuesta, admitida y practicada se afirma que se aludió a la existencia de orden judicial (tanto la asesora fiscal de la recurrente como los demás testigos) su existencia es negada por la actuaria y la misma no consta en las actuaciones.

Debiendo recordar que la carga de la prueba sobre tal extremo incumbe a la actora sin que las meras afirmaciones formulada en la prueba testifical sean suficientes para su acreditación pues no consta en las actuaciones, es negada por la actuaria y, finalmente, consta que en relación al acceso a la TPV que se encontraba detrás de la barra la recurrente prestó su consentimiento expreso habiendo sido asesorada por su asesora fiscal.

Así, conforme al expediente administrativo, en la comunicación de inicio de actuaciones notificada a la recurrente el día 20-2-2019, diligencia número uno, se recoge junto al alcance, duración y demás datos que "Con tal motivo, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 29, 142 y 151 de la LGT y en los artículos 173 y 180 del RGAT, la inspección actuante se persona a los efectos de iniciar las actuaciones inspectoras.

(.) Asimismo, se adjunta "Anexo Informativo" con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que le asisten en el seno de las actuaciones inspectoras."

dentro de dichos derechos y obligaciones se indica "Entre dichas obligaciones se recoge "3. Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial ( art 113 y 142 LGT)."

Existiendo consentimiento tal como se recoge en las diligencias extendidas tanto para el acceso al local como a la TPV como para efectuar requerimientos de información a terceros.

En concreto en la diligencia n.º 2 consta "la inspección advierte la existencia de una TPV detrás de la barra del restaurante. Se solicita consentimiento para el acceso de la Inspección a dicha TPV .. informándose al compareciente de su derecho a negar el acceso a espacios protegidos constitucionalmente por razón de su intimidad o privacidad" ." el compareciente manifestó su expreso consentimiento".

El TC en relación al consentimiento ha señalado entre otras en sentencia 54/2015 que "En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre, FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso ( STC 22/1984, de 17 de febrero) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito ( STC 209/2007, de 24 de septiembre, FJ 5).

Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 8 , y 70/2009, de 23 de marzo, FJ 2).

6. A la hora de determinar los requisitos del consentimiento del titular exart. 18.2 CE debemos tomar en consideración el contexto en que se produce la intervención injerente ( STC 209/2007, 24 de septiembre, FJ 5)."

A lo que debe añadirse que conforme al art 143 de la LGT "1. Las actuaciones de la inspección de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas.

2. Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma"

En relación al contenido y valor probatorio de las diligencias establece el art 107 de la LGT "1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho."

Finalmente el 98 del RD 1065/2007 recoge tanto los datos que necesariamente han de constar en dichas diligencias como su posible contenido.

Siendo de aplicación los artículos 1218 en relación al 1216 del CC.

Las actas numero 1 y 2 emitidas el mismo día recogen que la recurrente llamó a su asesora y consintió el acceso al local y TPV, así como que se le informó de los derechos y obligaciones.

Debiendo decaer dicha alegación.

2º.- En segundo lugar se impugna el método aplicado en la inspección, estimación indirecta, considerando que sólo cabe utilizarse, conforme art 53 LGT, cuando no pueda disponer de los datos para la determinación de la base imponible por no tener valoración de magnitudes, índices, módulos o datos, circunstancia que no concurren pues aun existiendo anormalidad en la contabilidad, estas no impiden la aplicación del régimen de estimación directa, al existir datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad.

Resulta de aplicación el art 158 de la LGT; caracterizándose la actividad desarrollada por los datos de superficie local, consumo energía, mesas, longitud barra, personal.

Tanto en el AD como en el informe de disconformidad e informe estimación indirecta recogidos todos ellos en la liquidación provisional aprobada se explican los motivos que determinaron su utilización.

Así en el informe relativo al método de estimación indirecta se indica "

la Inspección ha aplicado el método de estimación indirecta para la determinación de los ingresos y consumos de explotación de la actividad económica desarrollada por la obligada tributaria durante los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017 en tanto que en dichos ejercicios concurren las circunstancias previstas en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 53 de la Ley General Tributaria: omisión de ingresos de explotación y gastos en las autoliquidaciones ("presentación de declaraciones incompletas o inexactas), y no se ha podido disponer de los libros y registros contables, ni de los correspondientes justificantes documentales en relación a los ingresos de explotación de la actividad económica ("Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales") . No habiendo aportado libros y registros obligatorios sin que computara la toatliadad de los consumos asociados a la actividad.

A lo largo del mismo se explican los datos que se han utilizado, origen de los mismos (declaraciones de la recurrente, TPV, movimientos bancarios), cálculos efectuados, método utilizado en beneficio de la misma .

no obstante haber solicitado prueba pericial que fue admitida, sin embargo se renunció a la misma por lo que únicamente dispone esta Sala de las alegaciones que efectúa que han sido desestimadas tanto por la AEAT como por el TEAR.

El método utilizado por la AEAT, estimación indirecta, viene regulado en el art 53 de la LGT siendo de aplicación "cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos"

Especificando en su número segundo la determinación de las bases " se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley."

el informe al que nos hemos referido recogido en el AD y liquidación" con explica los motivos, métodos, datos . cumpliendo los requisitos contemplados en tal artículo.

Estima que debe aplicarse el art 158 de la LGT, artículo al que se remite el art 53 antes transcrito y que es igualmente aplicado por la AEAT

dicho artículo establece que "1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente.

4. En caso de imposición directa, se podrá determinar por el método de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas.

En caso de imposición sobre el consumo, se podrá determinar por el método de estimación indirecta la base y la cuota repercutida, la cuota que se estima soportada y deducible o ambos importes. La cuota que se estima soportada y deducible se calculará estimando las cuotas que corresponderían a los bienes y servicios que serían normalmente necesarios para la obtención de las ventas o prestaciones correspondientes, pero solo en la cuantía en la que se aprecie que se ha repercutido el impuesto y que este ha sido soportado efectivamente por el obligado tributario. Si la Administración Tributaria no dispone de información que le permita apreciar la repercusión de las cuotas, corresponderá al obligado tributario aportar la información que permita identificar a las personas o entidades que le repercutieron el impuesto y calcular su importe.

Ningún gasto o cuota soportada correspondiente a un ejercicio regularizado por medio de estimación indirecta podrá ser objeto de deducción en un ejercicio distinto."

Informe emitido y contemplado en el AD y liquidación tal como se ha indicado que reúne todos los requisitos señalados.

La recurrente propuso prueba pericial a la que sin embargo renunció posteriormente, por lo que esta Sala solo cuenta con la crítica contenida en los diversos escritos presentados pero que no tienen soporte en una prueba que pueda ser valorado y por la que pueda ser impugnado la actuación de la inspección que se encuentra debidamente motivada, explicada con referencia a datos perfectamente conocidos por la recurrente que sin embargo no han sido impugnados ni criticados a través d ella testifica practicad en la persona de su asesora fiscal cuya declaración se limitó a las actuaciones llevadas a cabo el día 20 de febrero del 2020.

la falta de prueba pericial impide a esta Sala estimar su recurso, es cierto y no lo niega la recurrente que no disponía de los libros de obligada llevanza, de los datos obtenidos por la TPV e información bancaria se aprecia movimientos que no corresponden con lo declarado por la recurrente, incluso la AEAT le reconoce gastos superiores a los por ella declarados.

La mera impugnación sin crítica concreta ni prueba del error en el que ha incurrido la administración impide la estimación de sus alegaciones, que no son más que eso, simples alegaciones carentes de sustrato probatorio.

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede hacer expresa imposición de las costas a la recurrente.