Sentencia Contencioso-Administrativo 811/2022 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 248/2021 de 28 de noviembre del 2022

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 30 de julio del 2021 dictada por el TEAR se estimó parcialmente la reclamación económica administrativa interpuestas por la hoy recurrente frente a los acuerdos de liquidación e imposición de sanción tributaria por el concepto de IS ejercicios 2013 a 2016 acordando su anulación y retroacción de las actuaciones conforme a lo señalado en el FD Sexto, a fin de que por la administración se motive con suficiente claridad y detalles cuales han sido los motivos que propiciaron la regularización practicada en relación al beneficio fiscal de la DIC.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Nulidad de la liquidación tributaria meramente anulado por la resolución el TEAR de Canarias impugnada, por haber sido dictada prescindiendo, total y absolutamente, del procedimiento legalmente establecido y por vulnerar gravemente el derecho de la mercantil ORPATÉN, S.L. a la inviolabilidad de su domicilio social previsto en el artículo 18.2 CE: falta de la necesaria justificación respecto a la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada y registro del domicilio constitucionalmente protegido y la posibilidad de obtención de la información por otras alternativas menos gravosas.

Especial referencia a la doctrina contenida en las STS nº 1343/2019, de 10 de octubre, nº 1231/2020, de 1 de octubre y nº 1163/2021, de 23 de septiembre.

El inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 13/04/2018 con la entrada y registro "inaudita parte" por la Inspección en el domicilio constitucionalmente protegido de ORPATÉN, S.L., como sucedió en los supuestos de hecho de las STS nº 1.231/2020, de 1 de octubre y nº 1. 1343/2019, de 10 de octubre, en las que el Tribunal Supremo consideró incumplido este requisito esencial.

Nulidad del acuerdo de liquidación tributaria, meramente anulado por la resolución del TEAR de Canarias impugnada, al haber sido éste dictado en un procedimiento de aplicación de los tributos nulo de pleno derecho: grave e innecesaria infracción de los derechos al honor y a la propia imagen de D. Millán, previstos en el artículo 18.1 CE.

El Tribunal Constitucional recientemente se ha pronunciado en su sentencia nº 28/2020, de 24 de febrero, dictada en el recurso de amparo nº 5010-2017.

Nulidad de la resolución del TEAR de Canarias por razón de la imposibilidad de retroacción de las actuaciones, por carecer de cobertura legal: especial referencia a la doctrina fijada por la STS nº 1.089/2021, de 22 de julio (RCA nº 499/2020)

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo por falta de legitimación de conformidad con el artículo 21 en relación con el artículo 69 b) ambos de la de la LJCA, al ser el acto impugnado estimatorio de la reclamación económico administrativa y favorable al actor, careciendo por tanto de interés legítimo actual en su impugnación.

Siendo una cuestión objeto de recurso de casación que fue admitido por Auto de 12-1-2022 recurso 762/2021 del Tribunal Supremo.

Habiéndose pronunciado el TS en sentencia de 19-5-2020.

En relación a la entrada en domicilio es de aplicación el art 177.2 de la LGT , habiéndose producido el inicio de las actuaciones mediante personación del personal inspector en el domicilio fiscal y de actividad de la recurrente tal como se reconoce en la Diligencia n.º 1 de 13-4-2018.

Habiendo otorgado su consentimiento de forma expresa a fin de que se accediera a su despacho, ordenadores, programas y archivos.

Existía autorización judicial firme por lo que no cabe aplicar la sentencia del TS 1231/2020.

Al recurrir de modo extemporáneo ( sentencia de la Sala en el recurso de apelación 118/2018) se convirtió en cobertor de toda actuación realizada aun cuando entendiera que no prestó consentimiento, consentimiento que fue prestado siendo plenamente informado a la vista del EA.

En relación al derecho al honor es de aplicación los art 152 de la LGT y 182 RGAT, los órganos de la Inspección deben actuar en los días y horas en los que se realizan las actividades de la empresa.

En relación a la retroacción de las actuaciones se considera de interés la resolución del TEAC de 24/11/2010, dictada en unificación de doctrina (ref.04138/2010/00/00).

Lo que el TEAR observa en el acuerdo de liquidación impugnado es un defecto de motivación (no de insuficiencia probatoria) y que considera tal defecto como formal (no material), en tanto en cuanto provocó indefensión en el interesado, quien, por lo demás, así lo alegó.

En relación al fondo, con objeto de evitar reiteraciones innecesarias, se dan por reproducidos, en sus acertados términos, los fundamentos de las resoluciones impugnadas, así como las que cumplimento con la exigencia de motivación del TEAR se dictan y que se adjuntan como documento 1, que, por si solos, son suficientes para desvirtuar la pretensión ejercida de contrario.

SEGUNDO: Conforme el expediente administrativo por la AEAT se solicitó autorización judicial de entrada, sin audiencia previa, para inspeccionar el local donde la recurrente desarrolla su actividad económica, autorización que fue concedida por Auto de 11 de abril del 2018 y que recurrida ante esta Sala, mediante la interposición de recurso de apelación, el mismo fue desestimado por haber sido interpuesto de modo extemporáneo.

Procediéndose a efectuar dicha entrada y registro el día 13 de abril del 2018 reflejada en la diligencia número 1 donde se recoge que " El obligado tributario manifiesta de forma expresa QUE OTORGA SU CONSENTIMIENTO para que la Inspección de los Tributos acceda al despacho, a los ordenadores, programas y archivos en los que se encuentra la información con trascendencia tributaria." constando la firma de Millán administrador solidario de la recurrente

Tras las actuaciones se dictó el acuerdo de liquidación A02 NUM000 en relación al IS ejercicios 2013 a 2016, ambos incluidos, del que resultó una deuda a ingresar de 305.284,04 euros, intereses de demora incluidos.

De igual forma se aprobó acuerdo de imposición de sanción tributaria por importe a ingresar de 56.908,69 euros.

Presentadas sendas reclamaciones económicas administrativas las mismas fueron resueltas de modo acumulado por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Resolución que, tal como se indicó, estimó las reclamaciones y ello por cuanto, conforme a su FD 6º "En conclusión, tal como se ha venido indicado en los párrafos anteriores, este Tribunal entiende que el acto administrativo no esta motivado, pues no constan en él referencia a los hechos y fundamentos de derecho que motivan la decisión administrativa. Así, no han sido suficientemente expresados, con el debido detalle y claridad, determinadas cuestiones en las que descansa la motivación del acto, en concreto, en lo que a la regularización de la DIC se refiere, que como se ha visto, se recoge de manera genérica y sin una conclusión precisa del resultado del análisis realizado, lo que ha llevado al interesado, a tener que deducir, y así se ha señalado en las alegaciones realizadas en esta vía de revisión, cuáles han sido los motivos que han llevado al Órgano Inspector a denegar la aplicación del citado beneficio fiscal declarado, sin que, por tanto, se le permita una correcta defensa de sus derechos e intereses legítimos. La detallada expresión de los extremos señalados, entiende este Órgano Económico-Administrativo que es relevante para fundamentar la actuación administrativa apartándose de la autoliquidación.

La falta de motivación vicia el acto impugnado y por lo tanto, el mismo no es adecuado a Derecho. Por ello se ordena la retroacción de actuaciones de acuerdo con el artículo 239.3 de la Ley 58/2003 y 66.4 del Real Decreto 520/2005, disponiendo éste último que, "4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas." Procede por tanto, la estimación parcial con retroacción de actuaciones de las reclamaciones económico-administrativas números NUM001, NUM002,

NUM003, NUM004, a fin de que la Administración motive con la suficiente claridad y detalle, tal como se ha señalado anteriormente, cuáles han sido los motivos que han propiciado la regularización practicada en cuanto al beneficio fiscal de la DIC.

Lo dispuesto anteriormente motiva que este TEAR no deba pronunciarse sobre el resto de las cuestiones planteadas en el expediente, tal como establece el TEAC en diversas resoluciones: de 02/06/2015 (R.G: 4699-2014) y la reciente de 22/04/2021(R.G: 7826-2020) que se remite también en este sentido a otras resoluciones del mismo tribunal. A la misma conclusión llega la Audiencia Nacional en Sentencia de 25/04/2013, Recurso nº 196/2010.

SÉPTIMO.- En cuanto a la reclamación económico-administrativa número NUM005 interpuesta contra el expediente sancionador A23- NUM006, procede su estimación por haberse anulado el acto administrativo del que deriva.

OCTAVO.- En resumen, de acuerdo con lo indicado en los anteriores Fundamentos de Derecho, procede, en cuanto a las reclamaciones económico-administrativas número NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, acordar su ESTIMACIÓN PARCIAL CON RETROACCIÓN DE ACTUACIONES anulando el acto administrativo impugnado y ESTIMAR la reclamación económico-administrativa número NUM005, anulando también, en este caso, el acto administrativo impugnado."

TERCERO: Las cuestiones planteadas por la recurrente frente a la resolución estimatoria son tres y una alegación de inadmisibilidad planteada por la demandada.

1º .- Tal como se ha indicado, por la administración demandada, se ha planteado la inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo por falta de legitimación de conformidad con el artículo 21 en relación con el artículo 69 b) ambos de la de la LJCA, al ser el acto impugnado estimatorio de la reclamación económico administrativa y favorable al actor, careciendo por tanto de interés legítimo actual en su impugnación, para ello alude al recurso de casación admitido por Auto de 12-1- 2022 recurso 762/2021 del Tribunal Supremo y sentencia del TS de 19-5-2020.

Frente a ello se opone la recurrente aludiendo a la sentencia del TS n.º 1089/2021 de 22 de julio recurso 499/2020.

El Auto dictado en el recurso 762/2021 lo fue en relación a una resolución del TEAR que acordaba "anular la liquidación impugnada, debiendo dictarse una nueva en la que se declare como deducibles los gastos derivados de las cuotas de arrendamiento del contrato suscrito en el año 2008 con la mercantil Agrourbana Mediterránea, S.L., por un importe de la base imponible de 54.091,09 euros. Así mismo, resuelve anular la resolución sancionadora con el fin de que se dicte otra, derivada del resultado de la nueva liquidación."

Habiendo interpuesto recurso contencioso administrativo el TSJ de Murcia "entiende que no debe entrar a conocer sobre las cuestiones que plantea la recurrente que, en definitiva, están dirigidas contra las futuras liquidaciones que, en su caso, pueda girarse por el órgano de inspección. De tal forma que será, cuando el órgano de inspección gire esas liquidaciones, cuando podrá en su caso, volverlas a esgrimir en el recurso potestativo de reposición, reclamación económico- administrativa o recurso contencioso-administrativo que pueda formular contra ellas, todo ello en aplicación de lo dispuesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, como esta Sala viene señalando de forma reiterada, por ejemplo en la sentencia nº 262/15 (PO 362/10), reiterada posteriormente, entre otras, en las sentencias 412/15, de 25 de mayo (recurso 149/12), 456/15 ( recurso 60/13) y 426/16, de 26 de mayo (recurso 135/15)".

El auto admite como cuestión sobre la que existe interés casacional "Determinar en aquellos casos en que se produzca la estimación parcial de reclamaciones económico administrativas, si las restantes pretensiones, rechazadas por los tribunales económico administrativos, pueden ser objeto de revisión ante la jurisdicción contencioso-administrativa o, por el contrario, el interesado ha de esperar a que se practique una nueva liquidación por parte de los órganos de la Administración tributaria."

La sentencia 504/2020 de 19 de mayo recaída en el recurso de casación 6242/2017 señala en relación a una resolución del TEAR de Murcia por la que se estima parcialmente la rea y se acuerda "Determinar en aquellos casos en que se produzca la estimación parcial de reclamaciones económico administrativas, si las restantes pretensiones, rechazadas por los tribunales económico administrativos, pueden ser objeto de revisión ante la jurisdicción contencioso-administrativa o, por el contrario, el interesado ha de esperar a que se practique una nueva liquidación por parte de los órganos de la Administración tributaria."

Resolución que impugnada ante el TSJ de Murcia fue resuelta en el sentido de "La Sala entiende que de acuerdo con el criterio que viene siguiendo al respecto a tenor de la jurisprudencia ( STS de 29-9-14), no procede entrar a examinar en la presente sentencia dicha cuestión, teniendo en cuenta que los actos administrativos originarios impugnados han sido anulados por el TEARM para que se giren otros nuevos de acuerdo con los criterios que establece en su resolución. Una vez se giren las nuevas liquidaciones será cuando el actor atendiendo a su contenido deberá formular los recursos que estime procedentes basándolos en los argumentaciones que asimismo estime oportunas"".

El Tribunal Supremo concluye en relación a la cuestión con interés casacional planteada "Determinar en aquellos casos en que se produzca la estimación parcial de reclamaciones económico administrativas, si las restantes pretensiones, rechazadas por los tribunales económico administrativos, pueden ser objeto de revisión ante la jurisdicción contencioso-administrativa o, por el contrario, el interesado ha de esperar a que se practique una nueva liquidación por parte de los órganos de la Administración tributaria"

Señalando que "1.- Una resolución de un tribunal económico-administrativo parcialmente estimatoria de las reclamaciones formuladas contra los acuerdos de liquidación y/o sancionadores practicados por la Inspección tributaria, aunque anule las liquidaciones y sanciones cuestionadas, es susceptible de recurso contencioso-administrativo, que no ha perdido su objeto, pues perdura el interés legítimo de quien instó la reclamación en que por el órgano jurisdiccional se examinen y resuelvan las pretensiones y motivaciones sustanciales alegadas en las reclamaciones y rechazadas por el tribunal económico-administrativo [ artículo 249 LGT; y artículos 19.1.a) y 25 de la LJCA]. La inadmisión de dicho recurso contencioso-administrativo o su desestimación por entender el órgano jurisdiccional que no procede pronunciarse acerca de las liquidaciones y/o sanciones parcialmente anuladas, supone desconocer el mandato del artículo 67.1 LJCA, y, por ende, una vulneración del derecho a obtener la tutela judicial efectiva garantizado en el artículo 24.1 CE en su vertiente de derecho de acceso a la jurisdicción.

2.- Frente a las nuevas liquidaciones y sanciones que, en ejecución de la resolución del tribunal económico-administrativo parcialmente estimatoria, se practiquen en lugar de las anuladas, no cabe interponer recurso de reposición ( artículo 241.ter.7 LGT) ni reclamación económico-administrativa, sino el recurso contra la referida ejecución de la resolución regulado en los artículos 241.ter LGT y 68 RVA ( artículos 241.ter.2 LGT y 68.1 RVA), recurso que, en ningún caso, podría fundarse en las pretensiones o alegaciones planteadas en la reclamación y ya rechazadas por la resolución del tribunal económico-administrativo que se ejecuta ( artículos 241.ter.8 LGT y 68.2 RVA).

3.-En principio, tampoco procedería interponer por quien formuló la reclamación económico-administrativa un recurso contencioso-administrativo contra las nuevas liquidaciones y sanciones que se apoyara en las pretensiones y los motivos alegados ante el tribunal económico-administrativo y desestimados por este, porque, en la parte de tales liquidaciones y sanciones confirmada por la resolución de dicho tribunal, serían actos consentidos y firmes, al no haberse acudido a la vía jurisdiccional para impugnar la resolución parcialmente desestimatoria ( artículo 28 LJCA).

La interpretación que acabamos de sintetizar de los preceptos legales y reglamentarios concernidos en este proceso conducen derechamente a la siguiente conclusión, en respuesta a la cuestión casacional objetiva nítidamente planteada por el auto de admisión: en aquellos supuestos en los que se produzca la estimación parcial de reclamaciones económico-administrativas instadas contra liquidaciones o/y sanciones, las pretensiones y alegaciones sustanciales que la vertebran sobre tales actos rechazadas por los tribunales económico-administrativos pueden ser objeto de revisión ante la jurisdicción contencioso-administrativa, sin que sea preciso ni pertinente que el interesado o la interesada espere a que se practiquen unas nuevas liquidaciones o/y sanciones por parte de los órganos de la Administración tributaria en sustitución de las parcialmente anuladas."

La sentencia aludida por la recurrente nº 1089/2021 de 22 de julio en relación a la cuestión con interés casacional "si es susceptible de recurso contencioso-administrativo la resolución de un órgano económico-administrativo, que anula los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) para ordenar la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que la Administración tributaria proceda a la correcta calificación de unas determinadas rentas, cuando dicha retroacción no fue solicitada ni directa ni subsidiariamente por el reclamante. Y de otro, determinar si, no existiendo vicio formal del procedimiento, el órgano económico-administrativo está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) y sin que haya sido solicitada por las partes, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias.

(.) no puede equiparse una estimación íntegra de la reclamación con una estimación con retroacción de actuaciones. Prueba de ello es que ambos supuestos se hallan regulados en apartados distintos del artículo 239.3 de la LGT. Así, la estimación total está regulada como una posible alternativa del alcance de una resolución económico-administrativa en el primer párrafo del citado precepto, mientras que la posibilidad y requisitos para acordar una retroacción de actuaciones está regulada en el segundo párrafo."

Debiendo por lo anterior desestimar la concurrencia de causa de inadmisiblidad planteada por la demandada.

2º.- Se alega la nulidad de las actuaciones tributarias (liquidación y sanción tributarias impugnadas) y no mera anulabilidad tal como entiende el TEAR, toda vez que las mismas, se estima, se han dictado prescindiendo, total y absolutamente, del procedimiento legalmente establecido y por vulnerar gravemente el derecho de la mercantil ORPATÉN, S.L. a la inviolabilidad de su domicilio social previsto en el artículo 18.2 CE, sin que se haya justificado la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada y registro del domicilio constitucionalmente protegido y la posibilidad de obtención de la información por otras alternativas menos gravosas, haciendo referencia a la doctrina contenida en las STS nº 1343/2019, de 10 de octubre, nº 1231/2020, de 1 de octubre y nº 1163/2021, de 23 de septiembre.

Tal como señalamos las actuaciones se iniciaron mediante entrada en la sede de la actividad económica de la recurrente amparada por autorización judicial que quedó firme al haber sido interpuesto el recurso de apelación de modo extemporáneo.

El Auto por el que se autorizó dicha entrada específico que la misma tendría lugar el 13-4-2018 entre las 9:00 y las 19:00 horas.

Contando, en la diligencia n.º 1, el consentimiento expreso del administrador solidario de la recurrente.

Las sentencias citadas en la demanda la n.º 1163/2021 de 23 de septiembre hace referencia a las otras dos citadas (n.º 1343/219 y 1231/2020) en ellas se examina la siguiente cuestión " Primero: determinar si, para la realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, únicamente pueden ser objeto de autorización judicial de entrada en el domicilio las solicitudes de la Administración tributaria relativas a procedimientos de inspección, en los que el obligado tributario se encuentre ya incurso."

Concluyendo que "La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ (RCL 1985, 1578, 2635) ).

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido [...]"

Por lo que se concluye " debemos reafirmar la jurisprudencia contenida en la sentencia de este Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 (RJ 2020, 3623) (recurso de casación nº 2966/2019), por remisión a lo que en ella se declara en lo atinente a la exigencia de que la entrada se solicite y acuerde, cuando se trata de un domicilio constitucionalmente protegido, en el curso de un procedimiento inspector ya iniciado y notificado al sujeto al inspección, no para entregar o formular un requerimiento de información antes de que se adoptara la decisión de iniciar el procedimiento legalmente debido."

La sentencia n.º 1343/2019 se declara a modo de conclusión final que "En otras palabras, y resumiendo la doctrina constitucional, para otorgar la autorización debe superarse un triple juicio -que debe efectuar el juez competente-: el de idoneidad de la medida (toda vez que ésta debe ser útil para la actuación inspectora), el de necesidad (esto es, que no exista otra medida sustitutiva más moderada que la intromisión que se pretende) y el de proporcionalidad en sentido estricto (pues han de ponderarse los beneficios de tal medida para el fin perseguido frente al sacrificio de un derecho fundamental como el que nos ocupa)".

La número 1231/2020 de 1 de octubre reitera la anterior doctrina.

En todas ellas se examina una impugnación de una autorización judicial de entrada y registro solicitada por la administración tributaria.

Sin embargo no estamos ante dicha impugnación, ya se señaló que la autorización judicial quedó firme al haberse interpuesto el recurso de apelación de modo extemporáneo.

Finalmente el TS en sentencia n.º 935/2020 examina el auto de admisión del recurso de casación que se resuelve en ella y se indica que "expresamente se rechaza como cuestiones a debatir la denunciada desviación de poder y/o fraude de ley del auto de autorización judicial de entrada y registro en tanto que el mismo no fue combatido en el momento procesal adecuado."

Por tanto si bien la jurisprudencia indicada es conocida por esta Sala no es de aplicación en el presente recurso.

3º.- En relación a la improcedente retroacción la sentencia aludida por la recurrente del TS, n.º 1089/2021 de 22 de julio señala en relación a la "La segunda cuestión de interés casacional por la que se nos pregunta, consiste en determinar si, no existiendo vicio formal del procedimiento, el órgano económico-administrativo está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) y sin que haya sido solicitada por las partes, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias. (...)

, la forma normal de terminación del procedimiento económico-administrativo, es la resolución del tribunal que podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad, en los casos recogidos en el precepto. Conforme a la prohibición del non liquet, no puede el tribunal abstenerse de resolver, debiendo dictar resolución motivada expresiva de los fundamentos fácticos y jurídicos que la fundamentan. En la resolución se decidirán todas las cuestiones que se hayan suscitado en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

Ahora bien, la resolución de un tribunal económico-administrativo únicamente puede ordenar la retroacción de actuaciones en aquellos casos en que: (i) se aprecie la existencia de defectos de forma en el acto impugnado o en la tramitación del procedimiento del que éste resulta y, (ii) que dichos defectos hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante.

En este sentido, se ha pronunciado esta Sala en sentencias, entre otras, de 7 de abril de 2011 (casación número 872/2006; ES:TS:2011:2580), 26 de marzo de 2012 (casación número 5827/2009; ES:TS:2012:2104), 14 de junio de 2012 (casaciones números 5043/2009, ES:TS:2012:5537 y 6219/2009, ES:TS:2012:5461), 25 de octubre de 2012 (casación número 2116/2009; ES:TS:2012:7914), 15 de septiembre de 2014 (casación número 3948/2012; ES:TS:2014:3728) y 19 de mayo de 2020 (RCA/5693/2017; ES:TS:2020:977)],

(...) la aplicación de la doctrina expuesta al caso que se examina, comporta que, al no encontrarnos ante vicio formal, la retroacción acordada por el TEAC no resulte procedente. (.)

4. En definitiva, no existiendo vicio formal de procedimiento, el órgano económico-administrativo no está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) y sin que haya sido solicitada por las partes, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias, pues la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo.

QUINTO. Respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las incógnitas que se nos plantean en el auto de admisión del recurso.

Procede, por tanto, contestar a la primera pregunta formulada por el auto de admisión, que de conformidad con los artículos 249 de la LGT, 19.1, 25.1 y 69.c) de la LJCA y los artículos 24.1 y 106.1 de la Constitución, la resolución de un órgano económico-administrativo que anula los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) para ordenar la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que la Administración tributaria proceda a la correcta calificación de unas determinadas rentas, cuando dicha retroacción no fue solicitada ni directa ni subsidiariamente por el reclamante, sí es susceptible de recurso contencioso-administrativo.

Asimismo, procede contestar a la segunda cuestión en el sentido de que no existiendo vicio formal de procedimiento, el órgano económico-administrativo no está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) y sin que haya sido solicitada por las partes, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias, pues la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo."

Tal como indicamos en el FD 2º el TEAR estima las reclamaciones económicas administrativas toda vez que "La falta de motivación vicia el acto impugnado y por lo tanto, el mismo no es adecuado a Derecho. Por ello se ordena la retroacción de actuaciones de acuerdo con el artículo 239.3 de la Ley 58/2003 y 66.4 del Real Decreto 520/2005, (.) Procede por tanto, la estimación parcial con retroacción de actuaciones de las reclamaciones económico-administrativas números NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, a fin de que la Administración motive con la suficiente claridad y detalle, tal como se ha señalado anteriormente, cuáles han sido los motivos que han propiciado la regularización practicada en cuanto al beneficio fiscal de la DIC."

Resultando evidente que, a la vista de que el defecto apreciado por el TEAR es la falta de motivación, que el TS de modo reiterado, recientemente en la sentencia n.º 857/2022 de 29 de junio, ha declarado que la falta de motivación es un defecto formal que genera indefensión por tanto es conforme a derecho la retroacción ordenada.

Procediendo la desestimación de tal alegación.

4º.- En relación a la vulneración del derecho al honor al haberse procedido a la entrada en el local donde se desarrolla la actividad en horario de consulta se cita la sentencia del TC n.º 28/2020 conforme a la cual "este derecho ampara la buena reputación de una persona, protegiéndola frente a expresiones o mensajes que la hagan desmerecer en la consideración ajena al ir en su descrédito o menosprecio o que sean tenidas en el concepto público por afrentosas' [.] ( STC 14/2003 , de 28 de enero, FJ 12; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 127/2003 , de 30 de junio, FJ 6; 216/2006 , de 3 de julio, FJ 7; 51/2008 , de 14 de abril, FJ 3, y 208/2013 , FJ 3)".

Más en concreto, el Tribunal ha reconocido que las noticias que conecten a una persona física con la comisión de un delito ( STC 58/2018 ) o con su investigación en fase de instrucción ( STC 14/2003 ) son susceptibles de afectar a su reputación.

Debemos enjuiciar a la luz de esta doctrina los hechos del caso. (.)

La restricción legal del derecho al honor: idoneidad, necesidad y proporcionalidad .

En el sistema constitucional de 1978 no hay derechos fundamentales absolutos. Con tal que respete el núcleo esencial que actúa como el límite de los límites legales, el legislador puede definir el contenido de los derechos fundamentales y en especial establecer restricciones. Estas, sin embargo, necesariamente han de (i) preverse en norma de rango legal; (ii) orientarse a la realización de un fin constitucionalmente legítimo, y (iii) perseguirlo de un modo necesario y proporcionado, esto es, que la restricción legal, además de no ser sustituible por otra menos restrictiva, no genere más perjuicios al derecho al honor que beneficios para los fines constitucionales a que sirve. Se examinan a continuación estas cuestiones por separado."

La alegación se sustenta, conforme a la demanda, en la vulneración del Derecho al Honor del Dr D. Millán, socio principal de la compañía, con sustento en el art 152 de la LGT y 182.2 del RD 1065/2007.

Tal como anteriormente se indicó el Auto judicial autorizó la entrada a la Inspección de la AEAT el día 13-4-2018 en horario de 9:00 a 19:00 horas, habiéndose efectuado tal día y dentro de dicho horario, con expreso consentimiento de Don Millán.

La alegación efectuada se sustenta en preguntas retóricas (folio 43 de la demanda) sin concretar en qué le afectó a su honor las actuaciones llevadas a cabo, más cuando el propio administrador dio expresamente su consentimiento.

Tampoco se acredita pérdida de pacientes, imposibilidad de desarrollar su actividad ..

No debiendo olvidar que estamos ante un recurso interpuesto por persona jurídica y no por la persona física aludida, siendo el objeto de impugnación una cuestión tributaria.

Por lo anterior procede igualmente la desestimación de dicha alegación y por ello del recurso interpuesto.

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede hacer expresa imposición de las costas a la recurrente.