Sentencia Contencioso-Administrativo 145/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 170/2022 de 29 de marzo del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 31 de marzo del 2022 dictada por por el TEAR se desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente a la liquidación provisional con número de referencia NUM000 girada por el concepto de IRPF ejercicio 2019, dictada en el seno de una retroacción de actuaciones.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Las resoluciones administrativas reproducen hecho sin dar contestación a las cuestiones de fondo planteadas.

El recurrente tiene una oficina en su vivienda para la que hace uso, al 50%, de los elementos comunes que son servicios básicos para cualquier empresa.

En relación a los gatos de viaje, dietas y acompañante nuevamente el criterio de la administración no figura representado en todo el expediente a administrativo, generando desigualdad al recurrente .

El TEAR reitera los argumentos administrativos sin introducir dato o relación de hechos que motive la aplicación de un criterio restrictivo y arbitrario.

La motivación es insuficiente no cumpliendo los parámetros legales establecidos, reiterando preceptos legales sin conexión con el caso practico.

Cuesta entender la relación del acto administrativo con el recurrente, que ha motivado el criterio, que hace que sea juzgado además de tener resolución los numerales y forma no correlativa y reiterando en ellos los mismo datos.

No explica por que se dice que en la casilla 0183 existe gasto desmesurado.

No indica por qué la oficina solo puede ser imputada en un 30% y no en el 50%.

Siendo los criterios arbitrarios.

No explica por qué la cocina o zona de baño no constituyen zonas comunes.

Siendo de aplicación las normas señaladas en el acto administrativo la razón de fondo para recurrir es la vulneración de DDFF, limitando la gestión y desarrollo de la actividad del recurrente.

Se vulnera el principio de igualdad, impidiendo la conciliación familiar al ser autónomo, se impide la deducción de gastos deducibles por el sistema de contabilidad de partida doble y se impide el desarrollo de la actividad fuera de la localidad en la que está dado de alta, sin reconocer viajes, gastos alquileres, y demás vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva del art 24 CE.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos d ella resolución impugnada.

Nada se concreta sobre la vulneración alegada del art 14 de la CE.

No se ha vulnerado derecho alguno.

Debe partirse del art 29 de la LIRPF y art 22 del RIRPF.

Igualmente se aplica el principio de correlación de ingresos y gastos de modo que el resultado del ejercicio vendrá constituido por los gastos en que se incurre par la obtención de ingresos.

Siendo para ello de aplicación la normativa del C de Comercio y LIS.

La deducibilidad de los gastos de una actividad está condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad para la obtención de los ingresos serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación no podrán considerarse gastos deducibles de la actividad (DGT v2095-05, DGT v1140-05, DGT v2135-06).

Por ello para que un gasto sea fiscalmente deducible debe ser necesario para la obtención del rendimiento, estar afectado con exclusividad y ser justificado.

De la documentación obrante en el expediente administrativo no queda acreditada dicha afectación.

Incumbiendo la carga de la prueba al recurrente, conforme al art 10 5de la LGT.

Para poder deducir los gastos en comidas, hoteles, viajes, etc..., además de acreditar los formalmente con facturas, debe justificarse su necesidad y relación con la actividad, ya que en aquellos gastos fronterizos entre las necesidades privadas y particulares y las de la actividad, la correlación con estas últimas deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente a admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la AEAT la valoración de las pruebas aportadas.

Cuando no exista tal vinculación, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica (Consultas Vinculantes de la DGT V2248-07 y V0292-07.

SEGUNDO: Conforme al expediente administrativo remitido y en relación a una liquidación provisional girada por el concepto de IRPF ejercicio 2019, por la AEAT se acordó el 17 de febrero del 2021 "ESTIMAR PARCIALMENTE el presente PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN ARTICULO 235.3 anulando el Acto Administrativo objeto de impugnación del que en su día se derivó una cantidad a devolver de 3.391,70 euros (2019DEV10076441442G), y acordar la retroacción de actuaciones en los términos expuestos.

(...)- Disponer la retroacción de actuaciones para dar cumplimiento a lo dispuesto en la presente resolución."

Y ello por cuanto "Revisadas las actuaciones desarrolladas en el curso de la comprobación limitada, se aprecia la existencia de un defecto procedimental trascendente, que es el incumplimiento de la obligación de adecuación del alcance de las actuaciones de comprobaciones a la comprobación efectivamente realizada, cuya subsanación requiere retrotraer actuaciones se dicte el acto que corresponda.

Teniendo en cuenta lo expuesto, dado que se aprecia la concurrencia de un defecto formal que ha disminuido las posibilidades de defensa de la contribuyente, se acuerda la anulación del acto impugnado, sin entrar a conocer el fondo del asunto y resto de cuestiones alegadas por el contribuyente ( artículo 119.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas)."

En cumplimento de dicho acuerdo de retroacción se dictó propuesta de liquidación provisional que le fue notificada al recurrente con trámite de alegaciones, dictándose liquidación provisional por importe total de 2.191,71 euros, incluidos intereses de demora, la cual se motiva en:

"- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

(...)

La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto.

Para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad profesional en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que tales gastos sean necesarios -y no meramente convenientes, que son categorías lógicas bien distintas- para la obtención de los ingresos sujetos al impuesto, siendo asimismo preciso que consten contablemente con tal condición, que se encuentren justificados documentalmente y, obviamente, que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.

El marco normativo de aplicación a la cuestión que tratamos comienza con el art. 27.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (...) Seguimos con el art. 11.4 del mismo texto legal,(.) Por su parte, el art. 28.1 de la misma Ley nos remite, para la determinación del rendimiento neto, a la Ley del Impuesto de Sociedades, (.) Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por RD Leg 4/2004, (...) que se completan con artículos como el 19, (...)o respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Marco legal en que También ha de tenerse en cuenta el art. 51 LGT de 2003, que permite al contribuyente -y a la Administración- utilizar el método de estimación directa si así se prevé en la normativa de cada tributo. Y en estos casos la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. En este sentido, el art. 106.2 LGT recuerda que la ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria, añadiendo el ap. 3 de ese mismo art. que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Y, naturalmente, preside el marco legal expuesto el art. 105.1 LGT, que dice: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

(...)

Adviértase que se tratan, la mayoría, de gastos corrientes -en su acepción de ordinarios, de comunes- afrontados con frecuencia por cualquier persona, como los gastos de viajes, de comidas, parking, etc. Y que no por figurar en un libro de contabilidad merecen ser tratados de modo distinto a los gastos de un trabajador cualquiera por cuenta ajena. Es más, en la mayoría de los gastos controvertidos, tan difícil es justificar que estén exclusivamente relacionados con la actividad profesional, que parecería más prudente -atendiendo también a la insignificante cuantía de los mismos- no pretender deducirlos de la base imponible del IRPF. Ello, con independencia de que no es ejemplarizante consignar en la declaración tributaria como gastos deducibles los desembolsados por almuerzos y cenas en restaurantes, o los del teléfono móvil, la gasolina del coche, etc. Son gastos comunes a todos los trabajadores, y, como tales, no tiene sentido ni es justo pretender se les otorgue un trato privilegiado, porque, mírese por donde se mire, no es serio afirmar que sean gastos necesarios para la obtención de los rendimientos gravados.

No podrá ser deducible los gastos de reparación y seguros del vehículo al no quedar de manifiesto su utilización exclusiva para la actividad.

Gastos del vehículo afecto: 828,39 euros

No podrá ser deducible los gastos gasolina y parking por no ser exclusiva la utilización del vehículo para la actividad económica.

Gastos de parking y gasolina: 1.558.36 euros

El contribuyente se deduce un 50% de los pagos del alquiler que abona por su vivienda y la que utiliza también para su estudio. Se procede a aplicar sólo un 30 % salvo que acredite un porcentaje de utilización distinto aportando planos o fotografías si considera oportuno.

Gastos no deducibles del alquiler: 1.840 euros. Contabilizados 4.600 euros.

No procederá deducir los gastos del viaje a Bilbao y San Sebastián al no quedar acreditado su relación con la actividad económica. En concreto deberá identificar la fábrica de materiales que visita y su localización. Así como el negocio efectuado con la misma (aportar facturas). Deberá justificar los días de visita a la misma.

De la documentación aportada se desprende que en el viaje participaron dos personas y se dedujo el coste tanto de alojamiento como transporte de los dos. Se prorrateará en su caso.

Incurren en gastos el fin de semana cuando la fábrica se presume cerrada. Incurre en un gasto de peaje a las 23:18 cuando la fábrica se presume cerrada. Incurren en gastos de gasolina por importe de 124 euros cuyo uso no está justificado. Nótese que el viaje de ida se produce un viernes por la tarde, día 17 de mayo y la vuelta el miércoles 22. No queda acreditado la necesidad de la estancia durante el fin de semana.

Gastos no deducibles del viaje a Bilbao y San Sebastián: 1.540,37 euros.

No procede incluir los gastos del viaje a Madrid al no quedar acreditado su relación con la actividad económica. En concreto podrá identificar el proyecto aportando facturas. Justificar los días de trabajo. De la documentación aportada se dedujo el alojamiento utilizado por dos personas. Se prorrateará en su caso. Se han incluido gastos de taxi, como por ejemplo los de la fila 496, 497 y 498 sin determinar origen y destino. Siendo imposible determinar o justificar su uso.

Gastos no deducibles del viaje a Madrid: 1.173,98

No procede incluir los gastos del viaje a Las Palmas al no quedar acreditado su relación con la actividad económica. En concreto podrá aportar documentación relativa a la reunión del proyecto de las Palmas. Justificar los días y horario en los que se celebró. De la documentación aportada se desprende que en el viaje participaron dos personas y se dedujo el coste tanto de alojamiento como transporte de los dos. Se prorrateará en su caso. Nótese que el viaje de ida se produce un viernes, día 8 de noviembre y la vuelta el lunes 11. Se han incluido gastos de taxi, como por ejemplo el de la columna 816 sin determinar origen y destino. Siendo imposible determinar o justificar su uso.

Gastos no deducibles del viaje a Las Palmas: 463,27 euros.

No procede incluir gastos de adquisición de agua, leche y cacao del Spar al no quedar acreditado su relación con la actividad económica. En concreto, en el mes de abril, se adquieren 50 litros de leche por lo que no parece razonable su uso dentro de la actividad económica siendo una única persona que trabaja desde el estudio de su casa. Gastos no deducibles de agua y leche: 1.494,86 euros.

No procede incluir gastos de restaurantes al no quedar acreditado su relación con la actividad económica. En concreto podrá aportar documentación que justifique tal precepto.

Relación de proyecto, gasto y relación comercial (factura).. Relación de invitados en su caso y relación comercial (factura).

Gastos no deducibles en restaurantes: 2.374,61 euros.

No procede incluir gastos de restaurantes no pagados por medio telemáticos: 284,63 euros.

No procede incluir gastos no relacionados con la actividad económica tales como: un electrodoméstico, un bolso, un microondas, dos puffs, una llave de seguridad, ocho protectores de pantallas del móvil (podrá deducirse uno), un accesorio para el móvil y una alcachofa de baño.

Otros gastos no deducibles: 305,60 euros

No procede incluir operaciones en las que no se aporta factura: 61,99 euros.

Adviértase que se tratan, la mayoría, de gastos corrientes -en su acepción de ordinarios, de comunes- afrontados con frecuencia por cualquier persona, como los gastos de viajes, de comidas, parking, etc. Y que no por figurar en un libro de contabilidad merecen ser tratados de modo distinto a los gastos de un trabajador cualquiera por cuenta ajena. Es más, en la mayoría de los gastos controvertidos, tan difícil es justificar que estén exclusivamente relacionados con la actividad profesional, que parecería más prudente -atendiendo también a la insignificante cuantía de los mismos- no pretender deducirlos de la base imponible del IRPF. Ello, con independencia de que no es ejemplarizante consignar en la declaración tributaria como gastos deducibles los desembolsados por almuerzos y cenas en restaurantes, o los del teléfono móvil, la gasolina del coche, etc. Son gastos comunes a todos los trabajadores, y, como tales, no tiene sentido ni es justo pretender se les otorgue un trato privilegiado, porque, mírese por donde se mire, no es serio afirmar que sean gastos necesarios para la obtención de los rendimientos gravados."

Interpuesta reclamación económica administrativa la misma fue desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso y ello por cuanto alegada la falta de motivación se estima que "En el presente caso, y remitiéndonos al contenido de la liquidación provisional expuesta en los Antecedentes de este, este Tribunal no aprecia una falta de motivación del acto de liquidación provisional dictado, pues contiene de forma clara, sencilla y precisa, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación. La Oficina Gestora analiza cada uno de los gastos alegados especificando el criterio en el que ampara la desestimación."

TERCERO: Se alega falta de motivación en los actos administrativos impugnadas y vulneración de los principios de igualdad, tutela judicial efectiva .

1º.- El TEAR da respuesta a la alegación de falta de motivación, pronunciamiento que debe ser ratificado por la Sala, puede el recurrente no estar conforme con el contenido de la liquidación provisional impugnada pero no se puede negar la existencia de motivación en el acto.

En relación a cada uno de los gastos deducidos y que no se admiten la AEAT motiva y explica la razón por la que no se admite su deducibilidad, así en relación a los gastos del vehículo, parking gasolina; vivienda alquiler y diversas compras para la misma; viajes en los que se motiva por qué no se admiten dadas las fechas, horas...

No olvidemos que conforme reiterada jurisprudencia el requisito de la motivación de los actos administrativos no exige un razonamiento exhaustivo y pormenorizado, pues basta con la expresión de las razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la decisión, facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa ( Sentencias de 28 de junio de 2010, RC 3821/2006 , 9 de julio de 2010, RC 1/2008 , 8 de octubre de 2010, RC 5/2008 , 11 de febrero de 2011, RCA 161/2009 , 31 de marzo de 2011, RCA 29/2010 , y 23 de noviembre de 2011, RC 3638/2009 , por citar algunas de las más recientes).

2º.- Se alude, en segundo lugar, a que la actuación administrativa vulnerada diversos principios constitucionales, el de igualdad y el derecho a la tutela judicial efectiva.

El TC ha declarado que sin perjuicio de que el examen de la motivación de los actos administrativos es, en principio, cuestión de legalidad ordinaria, sin embargo en determinados supuestos como "cuando se trate de actos que limiten o restrinjan el ejercicio de derechos fundamentales ( SSTC 36/1982, 66/1995 o 128/1997, entre otras)". En esta misma línea se pronuncia la STC 46/2014, de 7 de abril, FJ 4 (relativa a un supuesto de denegación de la renovación de la autorización de residencia), al afirmar que "cuando se coarta ... el libre ejercicio de los derechos reconocidos por la Constitución, el acto es tan grave que necesita encontrar una especial causalización y el hecho o el conjunto de hechos que lo justifican deben explicarse con el fin de que los destinatarios conozcan las razones por las cuales su derecho se sacrificó y los intereses a los que se sacrificó. De este modo, la motivaciones no sólo una elemental cortesía, sino un riguroso requisito del acto de sacrificio de los derechos" ( STC 26/1981, de 17 de julio, FJ 14; doctrina reiterada, por todas, en las SSTC 236/2007, de 7 de noviembre, FJ 12, y 17/2009, de 26 de enero, FJ 2)" TC 131/2016 recaída en el recurso 5646/2014.

En el presente caso no se aprecia vulneración de derecho alguno.

En relación al principio de igualdad no identifica el recurrente una situación comparable en la que se haya dada trato desigual, por lo que no existe punto de comparación para determinar si se ha producido o no dicha vulneración.

El principio de igualdad de todos los españoles ante la ley previsto en el art 14 de la CE se configura como un derecho subjetivo de los ciudadanos a obtener un trato igual, que obliga y limita a los poderes públicos a respetarlo y que exige que los supuestos de hecho iguales sean tratados idénticamente en sus consecuencias jurídicas y que, para introducir diferencias entre ellos, tenga que existir una suficiente justificación de tal diferencia, que aparezca al mismo tiempo como fundada y razonable, de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, y cuyas consecuencias no resulten, en todo caso, desproporcionadas.

De modo que el TC declara la ilegitimidad constitucional de los tratamientos diferenciados respecto de los que operan como factores determinantes o no aparecen fundados más que en los concretos motivos o razones de discriminación que dicho precepto prohíbe, al tratarse de características expresamente excluidas como causas de discriminación por el art. 14 CE (con carácter general respecto al listado del art. 14 CE, TC SS 83/1984, de 8 Feb., F. 3; 20/1991, de 31 Ene., F. 2; 176/1993, de 27 May., F. 2; en relación con el sexo, entre otras, TC SS 128/1987, de 16 Jul., F. 6; 207/1987, de 22 Dic., F. 2; 145/1991, de 1 Jul., F. 3; 147/1995, de 16 Oct., F. 2; 126/1997, de 3 Jul., F. 8; en relación con el nacimiento, TC SS 74/1997, de 21 Abr., F. 4; 67/1998, de 18 Mar., F. 5; TC A 22/1992, de 27 Ene.; en relación con la edad, TC S 31/1984, de 7 Mar., F. 11).

Dado que no se pone en relación dicha alegación con una situación en la que concurriendo idénticas circunstancias con tratamiento desigual, no puede admitirse dicha vulneración.

3º.- En relación a la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, ha de recordarse que tal como ha señalado el TC en Auto 310/1996, "el ámbito de la tutela judicial efectiva, como derecho fundamental, no se extiende al procedimiento administrativo sin que le afecten las deficiencias o irregularidades achacables en su desarrollo a las Administraciones públicas, que tienen otro cauce y otro tratamiento." En igual sentido sentecias del TC nº 65/94, 118/99.

En todo caso debe reiterarse que el TEAR dio contestación a lo planteado en la reclamación económica administrativa cuyo FD únicamente alegaba como motivo de impugnación la nulidad por falta de motivación de la liquidación impugnada, habiendo dado contestación a dicha alegación en el FD parcialmente transcrito en la presente sentencia.

Por tanto, no cabe sostener que el TEAR no dio contestación a lo alegado sobre el fondo, pues ninguna prueba ni ninguna alegaciones se efectuó a fin de impugnar la consideración de no deducibilidad de los gastos.

Procediendo igualmente su desestimación.

4º.- Se efectúan alegaciones en el escrito de demanda señalando que se impide la conciliación familiar por ser autónomo, se impide la deducción de gastos deducibles por el sistema de contabilidad de partida doble y se impide el desarrollo de la actividad fuera de la localidad donde figura de alta.

Sin embargo no son más que alegaciones, no acreditando ninguna de ellas ni teniendo relación con la cuestión que fue examinada en las actuaciones administrativas, cual es la deducibilidad o no de determinados gastos.

Tal como señalamos la AEAT procede a examinar cada uno de los gastos y a explicar las razones por la que no se admite su deducibilidad, sin que el recurrente haya presentado, tal como se recoge en la liquidación provisional, en relación a los gastos de viajes las citas a las que acudió, proyecto a que se refería . es decir, acreditar la relación que con la actividad que desarrolla tenían dichos viajes y gastos, habiendo efectuado alegaciones genéricas a reuniones, proyectos . sin concretar la realidad de dichas reuniones ni la relación de dichos desplazamientos, estancias y gastos con su actividad, más teniendo en cuenta que incluyen sábados y que tal como indica la AEAT las empresas estan cerradas dichos días.

Debiendo reconocer que asiste la razón a la AEAT cuando señala que conforme al art 105 de la LGT la carga de la prueba en cuanto a la deducibilidad de los gastos incumbe al recurrente.

El TS en sentencia nº 1345/2021 con remisión a la de 29-1-2020 recaída en el recurso 4258/2018 señala ""(.)

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

Por lo que se concluye señalando que ""Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes... art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales", si bien esta regla general se atempera en base a las reglas de facilidad y disponibilidad probatoria, y dado que normalmente cuando concurre dichas circunstancias, es la Administración la que en el círculo de su actividad posee más facilidad y disponibilidad probatoria, la carga de la prueba recae sobre la misma."

La administración, en el presente recurso, ha examinado los gastos deducidos, los ha puesto en relación a la actividad desarrollado y ha estimado, de modo motivado, que no tienen relación con la actividad económica desarrollada y por tanto no son deducibles, incumbiendo al recurrente la carga e la prueba de la efectiva necesidad de los mismos para el desarrollo de su actividad económica y por ello la existencia de vinculación de los gastos con los ingresos obtenidos por el desarrollo de su actividad económica.

5º.- Es en el escrito de alegaciones presentado donde el hoy recurrente da explicación en relación a cada uno de los gastos que se dedujo.

Examinados los mismos ha de rechazarse la pretensión de deducción del 50% del alquiler de la vivienda donde tiene además su oficina, pues solo aporta un contrato privado y croquis elaborado ad hoc, el recurrente es arquitecto, sin mayor acreditación del uso del 50% para su oficina más allá que su mera declaración, habiendo admitido la AEAT deducción del 50% de dicho alquiler.

En relación a los viajes, sin perjuicio de que el propio recurrente reconoce que solo cabe deducirse el 50% dado que fue acompañado de su esposa, adjunta correos con diversas entidades explicando día de ida y vuelta.

Ahora bien para el viaje a San Sebastian-Bilbao identifica visitas que dice haber realizado el lunes y martes pero viaja desde el viernes anterior en unión de otra persona.

Las visitas señaladas solo une correo en relación a la del 21 de mayo del 2019 en IMARSA, Ortuella, sin que se confirme la realidad de la misma, de las otras dos solo consta la existencia de correos no de citas concertadas y llevadas a cabo.

En relación al viaje a Madrid del 4 de julio al lunes 8 de julio constan correos de fecha posterior en relación a proyecto pero no acredita cita.

En relación al viaje a Las Palmas lo pone en relación a la presentación de una oferta económica para un proyecto, para ello se dice que viajó el jueves 8 y vuelve el lunes 11, aludiendo a la existencia de reuniones fuera de horario laboral con representantes de empresa el jueves, vista a obra el sábado, presentación oferta el domingo y reunión el lunes.

Sin que se acredite dichas reuniones de otro modo que su propia declaración.

En relación a los gastos por consumos en su oficina, 50 litro de leche . , debe confirmarse lo manifestado por la AEAT.

Finalmente en relación a los gastos por vehículos, propio y de la empresa,se limita a alegar la vinculación de los vehículos a la actividad desarrollada pero no pone en relación los kilómetros del vehículo con las actuaciones llevadas a cabo que implicaron desplazamientos, sin que se trate de una prueba diabólica o de imposible cumplimiento pues basta con partir del punto de origen del vehículo al destino donde se lleva a cabo la actuación y vuelta, poniéndolo en relación. Ello implicaría la posibilidad de acreditar dicha afectación en exclusiva y deducibilidad de los gastos.

Por ello el recurrente no ha acreditado que el vehículo estuviera afecto en exclusiva a su actividad económica, tal como exige el art 22 del Reglamento en relación al art 29 de la LIRPF. Lo mismo cabe señalar en relación al teléfono móvil dado que el listado de llamadas aportado en nada acredita su uso exclusivo o en su mayor parte para la actividad económica desarrollada.

Habiendo declarado el Tribunal Supremo en la sentencia 825/2019 de 13/6 rec 1463/2017 en relación a dichos artículos que "TERCERO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (II): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007, no vulnera el artículo 108 LGT/2003. (.) CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007, en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006.

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

El resto de los gastos de cuya deducibilidad se trata han sido analizados por a administración y TEAR sin que el recurrente haya formulado crítica alguna a la valoración efectuada más allá de la necesidad de los gastos de telefonía sin desvirtuar lo señalado por la administración.

Por lo que debe desestimarse el recurso pues las resoluciones administrativas son completamente conforme con lo establecido por nuestras sentencias y jurisprudencia del Tribunal Supremo.

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede hacer expresa imposición de las costas al recurrente.