Sentencia Contencioso-Administrativo 218/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 496/2022 de 29 de mayo del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la Resolución del TEAR de Canarias, notificada el 15 de julio de 2022, desestimatoria de la reclamación NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Gestión de la AEAT, por el concepto IRPF, ejercicio 2014.

La Administración tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada para "verificar la variación patrimonial a declarar, derivada de la transmisión de las acciones o participaciones representativas del capital social que tuvo lugar en el ejercicio".

La demandante expone lo siguiente :

1.- La oficina de Gestión Tributaria de la AEAT requirio al demandante documentación relacionado con la ganancia patrimonial declarada en la autoliquidación del IRPF - 2014, relativa a la venta de participaciones de la entidad BZ 99 LAS PALMAS, S.L.

2.- Una vez aportada la documentación solicitada en el requerimiento se notificó propuesta de liquidación provisional aumentando la ganancia patrimonial obtenida por la venta en el ejercicio 2014 de participaciones sociales de la entidad BZ 99 LAS PALMAS, SL, en base a la documentación aportada a requerimiento de la Administración y a los datos obrantes en poder de la oficina gestora. La Administración se remite a la regla de valoración del artículo 37 LIRPF, en concreto el correspondiente al resultado de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicio sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto resultando una cuota a ingresar por importe de 34.492,79 euros.

4.- El demandante presentó alegaciones a la propuesta aportando documentación contable de los ejercicios 2011 y 2014 (los balances de situación) así como las autoliquidaciones del IS 2012 y 2013.

5.- Se dicta el acuerdo de liquidación estimando parcialmente las alegaciones presentadas. Admite el acuerdo que "tras el examen de la documentación aportada, se advierte que el cálculo del valor de capitalización de las participaciones reflejado en la propuesta es erróneo, ya que se han tomado los resultados de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 sin tener en cuenta el Impuesto sobre Sociedades de cada uno de ellos, en lugar de tomar los resultados después de impuestos que es lo procedente.

Por ello se ha corregido dicho valor, lo que conlleva, como se ha indicado más arriba, una minoración de la ganancia calculada en la propuesta de liquidación".

Como consecuencia de las actuaciones practicadas, se determina un total a ingresar de 33.283,24 euros, de los que 28.875,43 euros corresponden a cuota y 4.407,81 euros a intereses de demora.

6.- El TEAR de Canarias dicta la resolución impugnada julio de 2022, que desestima la reclamación y confirma la liquidación recurrida.

La demandante sostiene que la resolución desestimando la reclamación economico administrativa es nula por los siguientes motivos:

1.- Inadecuación de procedimiento.

El procedimiento de comprobación limitada no se puede utilizar para analizar la contabilidad de BZ 99 LAS PALMAS, S.L ni para determinar el valor de transmisión de las participaciones de una sociedad no cotizada.

Afirma la recurrente que es necesario distinguir entre lo que fue objeto del procedimiento de comprobación: "verificar la variación patrimonial a declarar, derivada de la transmisión de las acciones o participaciones representativas del capital social que tuvo lugar en el ejercicio".

El recurrente afirma que el procedimiento de comprobación no se reduce a la mera aplicación de la regla de valoración del artículo 37 LIRPF, que es en la práctica la actuación comprobadora que realiza el órgano gestor, sino ante unas actuaciones que realizan una verdadera comprobación del valor de las participaciones objeto de transmisión.

La actuación seguida por la Dependencia de Gestión de la AEAT al comprobar el valor de venta de las participaciones de la entidad BZ 99 LAS PALMAS, S.L, en la tesis del actor, infringe lo dispuesto en el artículo 136 LGT . Invoca y transcribes las sentencias de 17 de diciembre de 2020 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid (recurso 749/2018) que se remite a la doctrina del TEAC, reflejada en la resolución de 10 de mayo de 2018, que establece que si el obligado tributario no cuestiona los datos del balance y cuentas de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto de Sociedades de la entidad participada, de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente. Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada.

En el caso que analiza dicha Sentencia, la Sala considera que, al haber aportado el obligado tributario pruebas que exigían el análisis de la documentación contable de la entidad, el órgano de gestión tributaria se excedió de sus facultades, debiendo haberse seguido un procedimiento de inspección a los efectos de calcular el valor de transmisión. Invoca las Sentencias de 30 de septiembre de 2019 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Valencia (recurso 609/2017) ; la Sentencia de 6 de abril de 2022 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Castilla - La Mancha (recurso 66/2020) 28 de abril

de 2022 (recurso 72/2020) y 1 de febrero de 2021 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Castilla y León (Sala de Valladolid, recurso 1252/2019) que rechaza la doctrina que fija el TEAC en la Resolución de 10 de mayo de 2018( que es la aplicada en la resolución del TEAR impugnada)

SEGUNDO.- La abogacía del Estado opone que la Administración Tributaria aplicó en este caso, a fin de practicar la liquidación procedente por el IRPF del ejercicio 2014 al señor Leandro, el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF llegando a un valor de transmisión presunto pero dentro de los cauces y límites del procedimiento de comprobación limitada del artículo 136 de la LGT.

En síntesis, la Administración explica que aplicando el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 en cuanto al importe satisfecho por la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación no puede ser inferior a uno de los dos valores siguientes:

-( Valor Teorico) valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

-( Valor de Capitalización) resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

Salvo que se pruebe que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

En el caso la Administración utilizó el valor de capitalización pero considero y valoró los ejercicios antes de impuestos, y tras las alegaciones del recurrente y la documentación aporta, afirmó que procedería mantener el valor de capitalización pero el valor cada uno de los ejercicios a tomar en consideración sería el de después de impuestos: " En primer lugar, tras el examen de la documentación aportada, se advierte que el cálculo del valor de capitalización de las participaciones reflejado en la propuesta es erróneo, ya que se han tomado los resultados de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 sin tener en cuenta el Impuesto sobre Sociedades de cada uno de ellos, en lugar de tomar los resultados después de impuestos que es lo procedente. "

La Abogacía del Estado sostiene que el procedimiento de comprobación limitada era el adecuado porque " la corrección del valor inicialmente fijado se debió exclusivamente a la inclusión del importe de la cuota pagada por el IS por la Sociedad en los ejercicios 2011, 2012 y 2013. Nada más. Ni se examinó la contabilidad (o, mejor dicho, los balances de situación de dos ejercicios, 2011 y 2014, aportados), ni realmente hubiera sido necesaria la aportación de la documentación por el contribuyente para proceder a dicha corrección: es evidente que si a algún organismo le constan las autoliquidaciones de impuestos es a la AEAT."

TERCERO.- Marco jurídico de aplicación:

Artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF

"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: [.]

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. [.]"

La cuestión que se plantea no es si está o no bien determinado el valor de la transmisión de las participaciones, sino por el contrario si los estrechos cauces de un procedimiento de comprobación limitada permiten:

1.- Corregir el valor declarado por el valor teorico o el valor de capitalización

2.- Si como plantea el recurrente una vez que la Agencia Tributaria no acepta el valor de las escrituras( declarado) le tiene que dar la opción de presentar una prueba en contrario, y en concreto una tasación pericial contradictoria, lo que excluiría el procedimiento de comprobación limitada.

CUARTO.- En cuanto al procedimiento de comprobación limitada:

El Artículo 136.2. de la LGT:

"2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente

las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes."

La Abogacía del Estado señala que la Oficina Gestora aplicó la LIRPF para llegar a un valor de transmisión presunto que, no obstante, admite prueba en contrario que compete al contribuyente, que debe probar, en su caso, que el importe satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Lo que comprobó la Administración fue que el valor de transmisión declarado era inferior al valor de capitalización( el valor teorico era menor) y por ello corrigió la declaración.

En el supuesto, considera la Administración que el recurrente debió aportar prueba relativa a que el valor satisfecho en la transmisión se corresponde, efectivamente, con el valor normal de mercado. La prueba en contraria a la que se refiere el artículo 37.1.b) LIRPF, no trata de demostrar que los valores empleados por la AEAT son incorrectos.

Esta Sala en sentencia de 8 de marzo de 2021( recurso 17/2020) consideró la cuestión planteada como sujeta a prueba: "En primer lugar, que la cuestión litigiosa es básicamente una cuestión de prueba, habiendo considerado el TEAR en la resolución impugnada que el actor atacó la presunción iuris tantum del art. 37 de la ley reguladora del Impuesto sobre la renta de las personas físicas basándose en generalidades, pero sin cabal acreditación de que el importe efectivamente satisfecho por las participaciones vendidas se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, con la consecuencia, entiende el TEAR, de que al no probarse que el importe satisfecho es acorde con el valor de mercado entre partes independientes, resulta procedente la aplicación del art. 37,1,b, de la ley del impuesto, que establece un valor de transmisión mínimo a efectos fiscales, siendo por tanto correcta la valoración realizada por la Oficina gestora. Ello no obstante, la Sala no puede compartir tal punto de vista ya que, como puso de relieve la representación de la administración demandada en su escrito de contestación, el litigio sería diferente si el recurrente hubiese aportado el informe pericial que sí aporta en sede judicial, del cual resulta que las cuentas aprobadas por la mercantil Editorial Lancelot S. L. no se corresponden con la realidad, lo que conlleva la necesidad de analizar la documentación contable de la entidad participada, lo cual lleva a la necesidad de poner fin al procedimiento de comprobación limitada, que como resulta de lo previsto en el art. 136 de la ley 58/03, general tributaria, no es el idóneo cuanto aparece ineludible el examen de la contabilidad, debiendo por tanto abrirse un procedimiento de inspección, que es el que corresponde para realizar dicho análisis. No puede la Sala compartir el punto de vista del recurrente en orden a que la pericial practicada a través del informe emitido por el Sr. Vidal deba llevar directamente a la anulación de la liquidación recurrida, si bien dicha anulación tiene que ser dictada por esta Sala en base a la incuestionable realidad de que era necesario el análisis de la contabilidad de la sociedad participada para llegar a una adecuada valoración de las participaciones transmitidas, lo que comporta consecuencias distintas. Así, la pretensión del recurrente es que el contundente parecer del perito sea suficiente para declarar que la operación fue realizada a valor de mercado, no procediendo regularizar la ganancia patrimonial declarada por el Sr. Jose Ignacio en relación con el IRPF correspondiente al ejercicio 2.013. Sin embargo, la Sala no comparte tal punto de vista y sí el de la demandada al considerar que debió abrirse un procedimiento inspector al ser necesario el cierre del procedimiento de comprobación limitada en atención a la circunstancia de no ser posible dentro del mismo el análisis de la contabilidad de la sociedad participada conforme a lo previsto en el art. 136 de la ley general tributaria, de la misma manera que se comparte el criterio de que de haber acreditado anteriormente el recurrente el desfase entre las cuentas aprobadas por Editorial Lancelot S.L. y la realidad de la empresa no hubiese la administración acudido al repetido procedimiento de comprobación limitada, sin que se aprecie por la Sala la alegación de la actora de que sí llevó a cabo tal acreditación en vía administrativa."

E, igualmente, en sentencia de 7 de enero de 2021( recurso 77/2020) consideró correcto el procedimiento de comprobación limitada " bastando con los datos que reflejan el balance y la cuenta de pérdidas y ganacias, por lo que debe compartirse el punto de vista de la demandada en orden a que fue correcta la aplicación del procedimiento de comprobación limitada, siendo de tener en cuenta que discutiendo, como hace la actora, la corrección de la contabilidad en que se basan las cuentas anuales, debió la misma acudir al mecanismo contable reconocido por el Plan General de Contabilidad para corregir la inexactitudes que pudieran concurrir, lo que, sin embargo, lo hizo la recurrente, limitándose a proponer prueba pericial para combatir el método de valoración utilizado por la agencia tributaria, pero sin acreditar que el valor satisfecho en la transmisión se corresponde efectivamente con el valor de mercado, que es justamente lo que exige la ley reguladora del impuesto para enervar la presunción iuris tantum por parte de la administración para determinar el valor de transmisión que resulta del repetido precepto, art. 37,1,b de la ley 35/06 de 28 de noviembre. Debe indicarse, por otra parte, que no es acogible el argumento de la recurrente en orden a haber sufrido indefensión por no haberle sido ofrecida la práctica de tasación pericial contradictoria en tanto en cuanto no se trata de un procedimiento de comprobación de valores regulado en los arts. 134 y 135 de la ley general tributaria, sino de un procedimiento de comprobación limitada de los arts. 136 y siguientes de la misma norma, resultando que la ley 35/06 no reconoce a los obligados tributarios el derecho a la práctica de dicha tasación contradictoria, sino el derecho a la práctica de prueba que demuestre que el importe satisfecho en la transmisión se corresponde con el valor normal de mercado."

Si aplicamos la doctrina anterior, que tiene en cuenta la casuística de cada caso, es decir, dificilmente podemos dar una regla general, cuando hay supuestos en los que se presenta una prueba pericial, y otros, en los que no como nos ocurre en éste caso. Es decir, el recurrente no ha aportado prueba alguna de que el valor de transmisión declarado corresponda con el mercado; y la Administración se ha limitado a aplicar la Ley del IRPF, y cotejar el citado valor declarado con el mayor de los establecidos por la Ley, esto es, real o de capitalización, eligiendo éste último.

La Administración demandada pone de relieve y enfatiza que la parte no ha aportado prueba alguna en vía administrativa, ni en via contenciosa, por lo que si bien estamos ante una cuestión jurídica también lo es fáctica, y el punto de partida en éste caso, es que la administración frente al valor declarado por el contribuyente, utiliza otro valor el de capitalización, para el que no tuvo en cuenta más que los datos que ya tenía y los que aportó el contribuyente, por lo que se encuentra dentro de los límites del artículo 136 de la LGT.

En definitiva, es el artículo 37 de la LIRPF la que establece un valor mínimo de transmisión( en el caso resultó el valor de capitalización mayor). La administracion toma el mayor valor que es el de capitalización de los tres últimos ejercicios antes del devengo del Impuesto sobre Sociedades.

El demandante pudo probar que el precio efectivo( valor declarado) era el normal de mercado, pero es una hipótesis, porque no presentó prueba pericial alguna. Ahora reclama que se le ofrezca una pericial contradictora; pero hemos considerado que en realidad la la administración no ha practicado "pericial" alguna, sino que es la propia oficina gestora la que ha realizado unas operaciones aritméticas permitidas por la norma del IRPF. Luego si la Administración no ha realizado una comprobación real, ni una "pericial", descartamos que sea posible ofrecer al actor la posibilidad de una "pericial contradictoria"

El valor aplicado por la Administración hemos considerado que no es un "valor de capitalización" como método de comprobación del artículo 57 de la LGT; sino por el contrario, la consecuencia de lo dispuesto en el artículo 159.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos:" No se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento." Es el artículo 37 de la LIRPF la que impone la aplicación del valor de capitalización, en su caso, como mínimo.

En el caso, el valor aplicado es el valor mínimo de los establecidos en la LIRPF, y , por tanto, era correcto según la doctrina que mantiene la Sala el método de comprobación limitada.

QUINTO.- La segunda cuestión que se planteaba la hemos anticipado y es la indefensión por omitirse el derecho a promover la tasación pericial contradictario.

El artículo 135.1. de la LGT, dispone que

"1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado

La Sala ha considerado que no estamos ante un procedimiento de comprobacion de valores propiamente dicho, pero es que además como señala la resolución impugnación, la parte manifiesta que el valor de transmisión de 30.000€, con lo argumentos de que se se transmitió en escritura pública ante notario; sin embargo no ha explicado ni ha aportado prueba alguna, respecto a las discrepancias de aquél valor con el establecido legalmente como mínimo. No ha solicitado pericial, limitándose ha la aportación de documental.

Como señala el TEAR de Canarias " Pero resulta evidente que la argumentación aducida por los actores no demuestran lo pretendido, pues difícilmente se puede sustentar que una entidad de la que se reconoce tal patrimonio neto y la posibilidad de generar beneficios (fruto de reservas acumuladas a lo largo del tiempo que son propiedad de los partícipes, en este caso en un 48,97% de los actores), se pueda enajenar por tal valor, ello supone donar al adquirente las reservas acumuladas hasta la fecha de la transmisión. El precio de venta estipulado escapa de lo que la contabilidad de la participada refleja, no habiendo demostrado los actores, las razones que llevaron a que se haya pactado un importe de transmisión diferente al valor objetivo determinado por tal precepto, que se fundamenta como se ha visto en los datos contables declarados por la participada, sin que estos se hayan puesto en tela de juicio, y por supuesto ha de negarse que la Gestora se haya apartado de la situación económico-financiera real de la empresa, sino todo lo contrario, como se ha demostrado."

Ciertamente llama la atención las discrepancias entre el valor escriturado de las participaciones transmitidas (30.000 euros) y el valor comprobado por la Administración (123.614,80 euros); y la cuestión era básicamente de prueba, el recurrente no aportó pericial alguna, en la que sustentar las discrepancias entre las valoraciones.

SEXTO.- No procede la imposición de costas procesales al existir complejidad jurídica en la cuestión planteada, de conformidad con el artículo 139 de la LJ