Sentencia Contencioso-Administrativo 277/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 12/2023 de 29 de junio del 2023

PRIMERO.- Con fecha 9 de enero de 2023 la Procuradora doña Juana Delia Hernández, en nombre y representación de don Isidoro, presentó ante esta Sala escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra - copiamos a la letra el pasaje correspondiente del referido escrito inicial- "el Fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, de fecha 30/11/22, con nº de referencia NUM000, y concepto "impuesto renta personas físicas, IRPF", donde desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 presentada por Isidoro.".

SEGUNDO.- En el capítulo de antecedentes de hecho de la resolución recurrida figuran los que a continuación se exponen:

".- PRIMERO.- El 8 de junio de 2020, la Administración de Las Palmas de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dictó una liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015 (Referencia NUM001), en la que determinó una deuda tributaria de 45.972,25 euros, integrada por una cuota de 40.057,52 euros e intereses de demora por el resto.

La liquidación provisional se dictó en el seno de un procedimiento de comprobación limitada que se había iniciado el 26 de febrero de 2020, con la notificación al interesado de una propuesta de liquidación. En la propuesta de liquidación se definía el alcance del procedimiento, como el circunscrito a la revisión y comprobación de la ganancia patrimonial declarada, así como a la correcta aplicación de la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda habitual en la adquisición de una nueva vivienda habitual, conforme a los requisitos legalmente establecidos.

En la propuesta de liquidación, la Administración tributaria indicaba lo siguiente:

"Según consta en su declaración de IRPF 2015, en este ejercicio obtuvo una ganancia patrimonial por la enajenación de un inmueble que declaró exenta por reinversión en la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro de los dos años siguientes. Con el alcance y limitaciones que resulten de la vigente normativa legal y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de la exención aplicada habiéndose detectado los siguientes datos en relación con el inmueble generador de la ganancia declarada exenta.

Se trata del inmueble sito en la CALLE000, N° NUM002 PISO NUM003, en Madrid, con referencia catastral NUM004.

Según manifiesta el propio titular declarante en su autoliquidación, dicho inmueble fue adquirido en fecha 20/01/1997 por un valor de adquisición actualizado a la fecha de transmisión de 104.677,80 euros. El porcentaje de titularidad que detenta sobre el citado inmueble es del 100% Este inmueble se transmitió mediante escritura pública otorgada el 30/07/2015. El valor de enajenación escriturado fue de 317.500,00 euros. La ganancia patrimonial obtenida por dicha transmisión asciende a 212.822,20 euros, por la diferencia entre el valor de adquisición y transmisión correspondiéndole el 100 % de dicha ganancia.

Asimismo, se ha detectado que en el momento de la transmisión este inmueble no constituía la residencia habitual del contribuyente. Para la consideración de vivienda habitual conforme se establece en el artículo 54 del R.D. 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto (RIRPF), a efectos fiscales se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurra alguna de las circunstancias señaladas en el propio artículo.

- En concreto, el titular declarante consta empadronado al menos desde el año 2007 en el inmueble de referencia catastral NUM005, sito en la CALLE001 N° NUM006, p. NUM007 en Las Palmas de Gran Canaria, hasta la actualidad, siendo además el domicilio fiscal que consta en la base de datos de la Agencia Tributaria desde el 02/03/2007 hasta la actualidad. Asimismo, el titular declarante en todas sus autoliquidaciones de IRPF desde el año 2007 al 2018 manifiesta residir en la CALLE001 N° NUM006 p. NUM007, en Las Palmas de Gran Canaria. Por otro lado, de la información obrante en nuestra base de datos en relación al titular declarante se constata que desde el 05/10/2006 hasta el 31/07/2018 desarrolla su actividad laboral de abogado en la CALLE002 n° NUM008, p. NUM009, de Las Palmas de Gran Canaria, al tiempo que las cuentas bancarias abiertas y con las que opera el titular declarante, en ninguna consta como domicilio del titular el inmueble transmitido en Madrid.

Por último, de la consulta de los datos fiscales se pone de manifiesto que desde la transmisión del inmueble el 30/07/2015 hasta el 30/07/2017, fecha en la que se cumplen dos años para la materialización de una hipotética reinversión de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión en la adquisición de una nueva vivienda habitual, no se ha producido por parte del titular declarante la nueva adquisición de una vivienda que constituya su residencia habitual.

A la vista de los datos anteriores y teniendo en cuenta las disposiciones contenidas en: La Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en concreto: El artículo 38, de conformidad con el cual podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido de la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y el artículo 68.1 con arreglo al cual los contribuyentes podrán aplicar deducción por adquisición de vivienda habitual sobre las cantidades satisfechas para adquirir la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual.

El R.D. 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto ( RIRPF), en particular: El artículo 54 según el cual a efectos fiscales se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurra alguna de las circunstancias señaladas en el propio artículo. El artículo 41 de conformidad con el cual el incumplimiento de cualquiera de los requisitos que dan derecho a excluir de gravamen la ganancia patrimonial determina el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

Se ha constatado que el obligado tributario ha incumplido los requisitos para poder aplicar la exención por reinversión, en concreto se ha comprobado que el inmueble transmitido no era su vivienda habitual, el contribuyente no consta como residente en el inmueble transmitido dentro de los dos años anteriores a su venta, al tiempo que no se ha materializado, en plazo, la reinversión de la ganancia patrimonial en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Todo lo cual determina que no puede acogerse a dicha exención, al no estar enajenando su vivienda habitual en los términos que la configura el Reglamento del IRPF, al no haber residido de forma permanente y continuado en el mismo, al menos, durante tres años y al no haber reinvertido la ganancia patrimonial en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

En consecuencia, dado que el obligado tributario no ha cumplido los requisitos legales y reglamentarios para la reinversión del importe obtenido por la transmisión, la ganancia patrimonial obtenida no estará exenta. A la vista de los datos reflejados en los apartados anteriores, se practica por parte de la Administración esta propuesta de liquidación sometiendo a tributación la ganancia patrimonial no exenta. (...).".

Frente a la citada propuesta de liquidación, el interesado formuló alegaciones en el escrito presentado el 11 de marzo de 2020 manifestando, en resumen, lo siguiente:

- En el momento de la transmisión de su vivienda habitual, el interesado era mayor de 65 años por lo que, conforme a lo previsto en el artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no estaba obligado a efectuar reinversión alguna, todo ello pese al error del interesado al confeccionar su declaración invocando la exención por reinversión en otra vivienda habitual.

- La Administración tributaria afirmaba en la propuesta de liquidación que contaba con todos los datos para regularizar y comunicar dicha propuesta, pretendiendo ahorrar la tramitación adecuada para la necesaria investigación que debe acompañar la determinación de la residencia habitual (cuestión fáctica).

- La Administración tributaria no se planteaba cómo era posible obtener el precio de venta en un inmueble que databa de hace más 100 años, como tampoco eran objeto de investigación los gastos incurridos en la transmisión, ni solicitaba información con carácter previo a dictar la propuesta, calificando la actuación como falta de prudencia y de sentido común.

- Sobre la presunción del empadronamiento en Las Palmas de Gran Canaria y confirmación de la residencia habitual del contribuyente en dicha ciudad, señalaba el interesado que no se trataba de una presunción iuris tantum ( Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2008 en recurso número 5371/2002; Sentencias de la Audiencia Nacional de 2 de noviembre de 2000 en recurso número 573/1998 y de 24 de enero de 2008 en recurso número 4010/2004).

Añadía el interesado, que no disponía de ninguna otra vivienda en el territorio nacional, ni en propiedad ni en alquiler, en ningún momento anterior a la transmisión de lo que era su vivienda habitual en Madrid.

- Sobre el hecho de que indicara un domicilio fiscal en Canarias, el interesado alegaba que en nada obstaba a la realidad fáctica pues, un domicilio fiscal sería, solamente, un lugar adecuado para las relaciones con la Administración tributaria, no estando equiparados los conceptos de domicilio fiscal y residencia habitual ( Sentencias del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2006 y de 9 de febrero de 2006); y, en particular, considerando el artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para las personas físicas que desarrollan actividades económicas -como era su caso-. Y añadía que, en realidad, la Administración tributaria no habría realizado una actividad mínima indagatoria para determinar su residencia habitual.

- En relación al desempeño de la actividad de abogacía, el interesado indicaba que no tenía una actividad intensa en los ejercicios previos a la transmisión de la vivienda habitual, según se recogía en sus declaraciones de los ejercicios 2012 a 2014. Afirmaba que el ejercicio de la abogacía no requería de la permanente presencia en Las Palmas, pudiendo compaginar estancias profesionales en Las Palmas de Gran Canaria con su residencia habitual en Madrid. E indicaba que la Administración tributaria también había omitido un estudio de su situación social y, en particular, al no considerar que en Madrid residía su hijo menor de edad, y que estaba divorciado.

- Otro motivo de oposición era el hecho de que la vivienda había necesitado de reformas (tanto en su adquisición, como, posteriormente, en el ejercicio 2006) por las cuales habría tenido que solicitar un préstamo, si bien, manifestaba que no conservaba documentos relativos al importe de las inversiones en rehabilitación de la vivienda, salvo los que acompañaba como elemento de prueba.

Remitía a la Administración tributaria a la posibilidad de la comprobación del valor, citando diversa doctrina y jurisprudencia y, en base a dicha posibilidad, también proponía que efectúe una tasación referida al ejercicio 2006.

- Finalmente, acompañaba diversos documentos para acreditar gastos de cancelación de hipoteca, intermediación de inmobiliaria, y liquidación de la plusvalía a cargo del contribuyente que debían disminuir la ganancia obtenida, reiterando la falta de actividad de la Administración tributaria para recabar esos habituales gastos.

En la liquidación provisional, la Administración tributaria daba respuesta a las alegaciones del interesado como, resumidamente, se expone a continuación:

- En lo referente a la exención del artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se indicaba que, más allá de acreditar el hecho de que era mayor de 65 años, era necesario acreditar la condición de vivienda habitual por medio de cualquier elemento de prueba ( artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).

- Sobre el inicio del procedimiento de comprobación mediante una propuesta de liquidación, la Administración tributaria se remitía al artículo 137.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y a los datos obrantes en la base de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y, en este caso, derivados de los hechos declarados por el contribuyente, tales como la transmisión del inmueble y la residencia habitual en Las Palmas de Gran Canaria. La Administración tributaria citaba el artículo 138.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en orden a respetar el principio de contradicción de los procedimientos de comprobación mediante la notificación de la propuesta de liquidación.

- Respecto de la fuerza probatoria del certificado de empadronamiento, del hecho de no poseer ningún otro inmueble en propiedad o alquiler, así como sobre los conceptos de domicilio fiscal y residencia habitual, la Administración tributaria señalaba que las alegaciones del interesado se fundamentaban en la pretensión de alterar el principio general de la carga de la prueba del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que recaía en el interesado al pretender la aplicación de una exención fiscal, es decir, por la pretensión de que fuera la Administración tributaria quien desplegara una actividad probatoria en orden a la determinación de su residencia habitual en el inmueble situado en Madrid (requisito constitutivo de su derecho a la aplicación de la citada exención). En particular, sobre la fuerza probatoria del certificado de empadronamiento, la Administración tributaria señalaba que dicha eficacia se encontraba, como documento público, sometido a un régimen propio de valoración de manera que, su menor o mayor fuerza persuasiva, dependía de la calidad de los datos en los que se apoyara, todo ello considerando que, dicho certificado, estaría basado en la manifestación realizada por el titular declarante ante la correspondiente autoridad municipal.

Añadía que, el declarante, constaba empadronado en el inmueble de referencia catastral NUM005, sito en la CALLE001 N° NUM006, p. NUM007, en Las Palmas de Gran Canaria, al menos desde el año 2007, coincidente con sus declaraciones sobre su domicilio en sus autoliquidaciones del IRPF desde el 2007 al 2018.

Asimismo, la Administración tributaria apuntaba al hecho de que, según datos con los que también contaba, se había constatado que, desde el 5 de octubre de 2006 al 31 de julio de 2018, desarrollaba la actividad de abogacía en la CALLE002, NUM008 de Las Palmas de Gran Canaria, y que en ninguna de las cuentas bancarias abiertas y con las que operaba como titular, aparecía como domicilio el del inmueble situado en Madrid.

La liquidación provisional se remitía al artículo 54 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre el concepto de vivienda habitual como lugar de residencia efectiva durante un plazo continuado de, al menos, tres años (es decir, de utilización efectiva y con carácter permanente por el contribuyente que, como cuestión de hecho, debía ser justificada a requerimiento de los correspondiente organismos, mencionando la doctrina de la Dirección General de Tributos según la cual un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual.

- En relación a la proposición del interesado sobre la posibilidad de que la Administración tributaria efectuara una tasación del inmueble en el 2006, la liquidación provisional citaba lo previsto en los artículos 29 y 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y, en particular, sobre la obligación de conservar facturas, documentos y justificantes que tuvieran relación con las obligaciones tributarias. Con fundamento en lo expuesto, se mantenía el valor de adquisición declarado por el interesado, que no era objeto de discusión o alteración en la propuesta de liquidación, y en aplicación de lo previsto en el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Informaba la Administración tributaria que la tasación pericial contradictoria solo era procedente cuando los valores declarados por los contribuyentes eran comprobados por la Administración tributaria, situación que no se daba en el caso del interesado.

- En cuanto a los gastos por reparaciones realizadas en el 2015, tras la venta del inmueble, por defectos en el mismo, la Administración tributaria aclaraba que la documentación aportada por el interesado, era un presupuesto expedido a la Comunidad de Propietarios de la CALLE000, número NUM002 de Madrid, el 3 de diciembre de 2015, y no una factura, sin que se aportara el justificante del pago de dicha cuantía y, en cualquier caso, en fecha posterior a la venta del inmueble.

- Finalmente, la Administración tributaria consideró acreditados por el interesado los gastos de la venta de la finca, tales como los de cancelación hipotecaria, de intermediación de inmobiliaria y la plusvalía abonada, con la consiguiente disminución del valor de transmisión del inmueble objeto de enajenación, modificando la ganancia patrimonial que había determinado en la propuesta de liquidación, fijándola en el importe de 173.727,52 euros. Se reiteraba que, la citada ganancia patrimonial, debía tributar al no estar acreditada la condición de vivienda habitual del inmueble transmitido por parte del interesado.

La liquidación provisional se notificó al interesado el 8 de junio de 2020.

TERCERO.- Paralelamente a lo actuado en el procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria dictó un acuerdo sancionador (Referencia 2020RSC58300109HG), por la infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación), en el que determinó una sanción tributaria de 30.043,14 euros.

El acuerdo sancionador se notificó al interesado el 16 de septiembre de 2020, poniendo fin al procedimiento sancionador que se había iniciado el 16 de junio de 2020 con la notificación de la propuesta de resolución.

CUARTO.- El 6 de julio de 2020, el interesado interpuso una reclamación económico-administrativa frente a la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 2015, siendo admitida a trámite con el número NUM000. En el escrito de interposición de la reclamación, el reclamante formuló las alegaciones que tuvo por conveniente en defensa de sus intereses legítimos, así como con remisión a las formuladas en el curso de las actuaciones de comprobación limitada en aras de evitar reiteraciones, aportando diversa documentación.

El 15 de octubre de 2020, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa frente al acuerdo sancionador, la cual fue admitida a trámite con el número NUM010. En el escrito de interposición de esta reclamación, el reclamante formuló las alegaciones que tuvo por conveniente con reiteración de las manifestadas en la interposición de la reclamación frente a la liquidación provisional, a la cual se remitía, en aras del ahorro procesal en cuanto a las pruebas entonces aportadas.

QUINTO.- Hechos venir los expedientes administrativos unidos a los de reclamación, se procedió a la sustanciación de éstas, observándose en su tramitación las pertinentes prescripciones legales y reglamentarias, siendo acumuladas a efectos de su tramitación y resolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 230.1.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.".

Y en el apartado de fundamentos jurídicos se consignan -- entre los relevantes-- los siguientes:

"TERCERO.- Cuestiona el reclamante, en un primer orden de cosas, un defecto formal del procedimiento de comprobación limitada que entiende que se habría ocasionado al haber sido iniciado con una propuesta de liquidación, lo que calificaba de ahorro procedimental tanto en lo referente a la determinación del carácter de vivienda habitual del inmueble situado en Madrid, como en cuanto a los valores de adquisición y de enajenación declarados en la autoliquidación, calificando la actuación de la Administración tributaria de falta de prudencia y sentido común.

Para dar respuesta a esta cuestión, procede comenzar advirtiendo que, el alcance del procedimiento de comprobación limitada al que se refiere la liquidación provisional impugnada, abarcaba, por un lado, a la ganancia patrimonial declarada por el interesado por la venta de inmueble situado en la CALLE000, N° NUM002, PISO NUM003 en Madrid (con referencia catastral NUM004), así como también, por otro lado, a la exención de dicha ganancia por reinversión, según había sido declarada por el interesado en la correspondiente autoliquidación del Impuesto.

Esta precisión previa es necesaria, a fin de distinguir si era o no procedente iniciar el procedimiento tributario mediante la notificación de una propuesta de liquidación, contando, únicamente, con datos que ya se encontraban en poder de la Administración tributaria.

Tal y como dispone el artículo 137.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, nada impide a la Administración tributaria iniciar un procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de una propuesta de liquidación, si se dan todos los elementos necesarios para poder formular dicha propuesta. En este caso, lo que es evidente es que, al dictar la propuesta de liquidación, la Administración tributaria no cuestionaba los datos de la ganancia patrimonial que habían sido declarados por el interesado en su autoliquidación en cuanto al valor de adquisición y al valor de enajenación, y así se observa cómo, en la propuesta, dichos datos no se modificaban. En particular, lo que se deduce de la lectura de la propuesta de liquidación es que venía motivada, exclusivamente, en la supresión o eliminación de la exención de la correspondiente ganancia patrimonial por reinversión en la adquisición de la vivienda habitual, a la que el interesado se había acogido en la autoliquidación (justificante número NUM011 de confirmación

de predeclaración en oficina tributaria, casillas números 315 y 353, ambas por importe de 170.592,30 euros). De esta forma, el importe de la ganancia patrimonial obtenida en el ejercicio y declarada por el interesado en la casilla 312 (también por importe de 170.592,30 euros), se dejaba inalterada por lo que, resultaba evidente, que la Administración tributaria no estaba cuestionando los valores de transmisión y de adquisición del inmueble que habían sido declarados por el interesado en las casillas 305 y 309 de la autoliquidación, respectivamente.

En concreto, la propuesta de liquidación venía sustentada, exclusivamente, en el hecho de que, el citado inmueble, no constituía la vivienda habitual del interesado en el ejercicio de la venta, pues la Administración tributaria contaba con otros datos que ponían en cuestión ese carácter, tales como: el empadronamiento de interesado en el municipio de Las Palmas de Gran Canaria desde el 2007, otras autoliquidaciones del tributo previas al 2015 presentadas por el interesado en las que declaraba su domicilio habitual en Las Palmas de Gran Canaria, o por el desarrollo de la actividad profesional de la abogacía en este ultimo municipio desde, al menos, octubre de 2006.

De acuerdo con lo que dispone el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sobre la carga de la prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo por lo que, si el interesado quería hacer valer la exención prevista en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, era éste quien tenía la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos para su aplicación, de manera que, en este sentido, la motivación jurídica y la respuesta ofrecida por la Administración tributaria en la liquidación provisional era correcta.

Así se observa, por ejemplo, cómo el interesado no cuestiona, en ningún momento, que estuviera empadronado en el municipio de Las Palmas de Gran Canaria, ni que no tuviera un despacho profesional en este municipio donde desarrollaba su actividad profesional.

Con relación al defecto procedimental que entiende el reclamante que se daba, este Tribunal considera que, aunque para una correcta tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos, pudiera ser conveniente que, en los de comprobación limitada -cuya finalidad sea, como en este caso, la de comprobar el cumplimiento de los requisitos para el acogimiento a una exención fiscal-, la Administración tributaria inicie esos procedimientos con una comunicación en la que se informe sobre la carga de la prueba a los contribuyentes e, incluso, se solicite la aportación de elementos de prueba del cumplimiento de los correspondientes requisitos que sea requerida. Ello no obsta a que el procedimiento pudiera iniciarse mediante una propuesta liquidación en relación a la exención de la ganancia patrimonial por la venta de una vivienda habitual a la que se había acogido el interesado, pues, en particular, en los casos en los que, como el ahora analizado, la Administración tributaria contaba con datos suficientes como para concluir que, el inmueble situado en Madrid y vendido en el 2015, no constituía la vivienda habitual del interesado en ese ejercicio -según datos proporcionados por el propio contribuyente, tanto por lo que se deducía de sus autoliquidaciones previas al ejercicio de la venta del inmueble, como por los datos del empadronamiento, o por el lugar de realización de su actividad profesional- datos que, por otra parte, claramente, no ubicaban al declarante en el municipio de Madrid, sino que permitían concluir que su residencia habitual se encontraba en el municipio de Las Palmas de Gran Canaria.

A su vez, la Administración tributaria hacía también referencia al efecto que tienen las declaraciones presentadas por los contribuyentes tal y como se recoge en el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

"Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.

1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente."

CUARTO.- Al respecto de la valoración de los elementos de prueba, a la que se oponía el reclamante en sus alegaciones, este Tribunal considera lo siguiente:

a) En cuanto al empadronamiento, como advertía la Administración tributaria, su situación en el Padrón municipal venía derivada de sus propias declaraciones ante el Ayuntamiento correspondiente. En efecto, el empadronamiento o inscripción en el padrón del municipio en el que se reside habitualmente, es una obligación establecida para los ciudadanos que vivan en España conforme al artículo 15 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local. El Padrón municipal es, además, un registro administrativo cuyos datos constituyen prueba de la residencia en el municipio del que se trate y del domicilio habitual en el mismo, teniendo carácter de documento público y fehaciente las certificaciones que de dichos datos se expidan, conforme al artículo 16 de la misma Ley:

"Artículo 15.

Toda persona que viva en España está obligada a inscribirse en el Padrón del municipio en el que resida habitualmente. Quien viva en varios municipios deberá inscribirse únicamente en el que habite durante más tiempo al año.

El conjunto de personas inscritas en el Padrón municipal constituye la población del municipio.

Los inscritos en el Padrón municipal son los vecinos del municipio.

La condición de vecino se adquiere en el mismo momento de su inscripción en el Padrón."

"Artículo 16.

1. El Padrón municipal es el registro administrativo donde constan los vecinos de un municipio. Sus datos constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo. Las certificaciones que de dichos datos se expidan tendrán carácter de documento público y fehaciente para todos los efectos administrativos.

La inscripción en el Padrón Municipal sólo surtirá efecto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15 de esta ley por el tiempo que subsista el hecho que la motivó y, en todo caso, deberá ser objeto de renovación periódica cada dos años cuando se trate de la inscripción de extranjeros no comunitarios sin autorización de residencia permanente.

El transcurso del plazo señalado en el párrafo anterior será causa para acordar la caducidad de las inscripciones que deban ser objeto de renovación periódica, siempre que el interesado no hubiese procedido a tal renovación. En este caso, la caducidad podrá declararse sin necesidad de audiencia previa del interesado.

2. La inscripción en el Padrón municipal contendrá como obligatorios sólo los siguientes datos.

a) Nombre y apellidos.

b) Sexo.

c) Domicilio habitual.

d) Nacionalidad.

e) Lugar y fecha de nacimiento.

f) Número de documento nacional de identidad o, tratándose de extranjeros.

- Número de la tarjeta de residencia en vigor, expedida por las autoridades españolas, o en su defecto, número del documento acreditativo de la identidad o del pasaporte en vigor expedido por las autoridades del país de procedencia, tratándose de ciudadanos nacionales de Estados Miembros de la Unión Europea, de otros Estados parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo o de Estados a los que, en virtud de un convenio internacional se extienda el régimen jurídico previsto para los ciudadanos de los Estados mencionados.

- Número de identificación de extranjero que conste en documento, en vigor, expedido por las autoridades españolas o, en su defecto, por no ser titulares de éstos, el número del pasaporte en vigor expedido por las autoridades del país de procedencia, tratándose de ciudadanos nacionales de Estados no comprendidos en el inciso anterior de este párrafo, salvo que, por virtud de Tratado o Acuerdo Internacional, disfruten de un régimen específico de exención de visado en materia de pequeño tráfico fronterizo con el municipio en el que se pretenda el empadronamiento, en cuyo caso, se exigirá el correspondiente visado.

g) Certificado o título escolar o académico que se posea.

h) Cuantos otros datos puedan ser necesarios para la elaboración del Censo Electoral, siempre que se garantice el respeto a los derechos fundamentales reconocidos en la Constitución.

3. Los datos del Padrón Municipal se cederán a otras Administraciones públicas que lo soliciten sin consentimiento previo al afectado solamente cuando les sean necesarios para el ejercicio de sus respectivas competencias, y exclusivamente para asuntos en los que la residencia o el domicilio sean datos relevantes. También pueden servir para elaborar estadísticas oficiales sometidas al secreto estadístico, en los términos previstos en la Ley 12/1989, de 9 de mayo, de la Función Estadística Pública y en las leyes de estadística de las comunidades autónomas con competencia en la materia.".

Consecuentemente, aunque el empadronamiento pueda tener naturaleza de indicio y no de prueba plena (según consideraba el Tribunal Supremo en la Sentencia de 2 de abril de 2008 en el recurso 5371/2002, a la que se refiere el interesado en sus alegaciones), sin embargo, conforme a la jurisprudencia que el mismo interesado ha citado -como la recogida en dos Sentencias de la Audiencia Nacional de 2 de noviembre de 2000 en el recurso 573/1998, y de 24 de enero de 2008 en el recurso número 401/2004 y, en concreto, la última de ellas- señala que puede ser tenida en cuenta como principio de prueba de residencia en un término municipal, de no existir algún dato que acredite otra residencia que sea contraria a la que la inscripción denote.

En este caso, el interesado no aportó elementos de prueba de residencia en Madrid que permitieran poder contradecir su propia inscripción padronal.

b) En cuanto al domicilio en Las Palmas de Gran Canaria que había sido declarado en sus autoliquidaciones previas al ejercicio 2015, el interesado se ha limitado a indicar que era un domicilio señalado a efectos de sus relaciones con la Administración tributaria. La autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, aportada por el interesado como elemento de prueba ante este Tribunal, reflejaba esa doble circunstancia en la que, por un lado, se indicaba como domicilio habitual del declarante el ubicado en la CALLE001 del municipio de Las Palmas de Gran Canaria (en las casillas 15 a 31 de la autoliquidación). Por otra parte, en las casillas 50 a 54 de la misma autoliquidación, el interesado incluía entonces, como datos habituales de la vivienda en la que el declarante tenía su domicilio habitual, el ubicado en el municipio de Madrid (de referencia catastral NUM004).

Si bien, en el supuesto de empresarios o profesionales, el domicilio fiscal y la vivienda habitual no tienen por qué coincidir ( artículo 48.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), lo cierto es que las autoliquidaciones también recogen casillas específicas para identificar la vivienda habitual de los declarantes, por lo que, en el supuesto de que el interesado hubiera identificado como su residencia la ubicada en la CALLE001 del municipio de Las Palmas de Gran Canaria, esa identificación también es indicio de que residía en este municipio, y no en Madrid, aunque pudiera tener un hijo menor residiendo en este ultimo, según sostiene en sus manifestaciones, o no tuviera en el territorio nacional otra vivienda en propiedad. Con independencia de que esa circunstancia familiar pudiera encontrarse presente, debido a la falta de elementos de prueba sobre la efectiva residencia en Madrid, no es posible acoger la pretensión del interesado en los términos en los que ha sido manifestada. Asimismo, el hecho de que no tuviera otra vivienda en propiedad, tampoco implica que la ubicada en Madrid tuviera condición de vivienda habitual en el ejercicio 2015 pues, conforme a las autoliquidaciones del impuesto y a su empadronamiento, tenía un domicilio en Las Palmas de Gran Canaria que era su residencia habitual.

Por otra parte, no es ejemplarizante que el propio reclamante haya afirmado, en la página 4 del escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, lo siguiente: "Y que se haya declarado una residencia en Las Palmas obedece a la posibilidad de obtener descuentos de residente, como ya se indicó en las alegaciones (...)", afirmaciones que, por su irregularidad, no constituyen una causa que pudiera servir para acreditar su residencia habitual en un lugar diferente al de su residencia.

Así mismo, no se aprecia que, en relación a esta causa de regularización, la Administración tributaria hubiera ocasionado indefensión alguna al interesado, ni al dictar la propuesta ni al dictar la liquidación provisional, pues aquél tuvo la oportunidad de formular alegaciones frente a la correspondiente propuesta de liquidación, así como de aportar cualquier elemento de prueba en orden a acreditar que la vivienda ubicada en Madrid era su vivienda habitual en el momento de la venta, habiendo sido expresados los motivos para la pérdida de la exención con su concreta fundamentación jurídica, como dispone el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Consecuentemente, y puesto que con ocasión de la interposición de la reclamación económico-administrativa, el reclamante tampoco ha aportado ningún elemento de prueba que permitiera establecer la condición de vivienda habitual del inmueble situado en Madrid, y encontrándose la carga de la prueba de su carácter de vivienda habitual en el interesado, no procede acoger la pretensión de anulación de la liquidación provisional por los motivos alegados por aquél en lo que a esta causa de regularización se refiere.

QUINTO.- En cuanto a la determinación del importe de la ganancia patrimonial, en el curso del procedimiento de comprobación limitada el interesado se opuso a los datos que había declarado en la autoliquidación del Impuesto, en particular, sobre el valor de adquisición y sobre el valor de la transmisión del inmueble, aportando diversos elementos de prueba.

Como norma general, recogida en el artículo 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales por la venta de un inmueble, el importe de las mismas será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los elementos patrimoniales, de manera que, conforme a lo que dispone en numero 2 de este mismo artículo, si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.

En lo que se refiere al valor de la transmisión del inmueble, no se da conflicto entre la liquidación provisional dictada por la Administración tributaria y lo que manifiesta el interesado en sus alegaciones, siendo la cuestión pacífica en este punto, dado que la Administración tributaria admitió, como menor importe de la venta, todos los gastos que fueron justificados por el interesado (gastos de cancelación de 779,45 euros, de intermediación de inmobiliaria de 9.983,71 euros, y del pago de la liquidación de la plusvalía por cuantía de 28.331,52 euros), conforme a lo que ha previsto el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto.

En lo que respecta al valor de adquisición del inmueble, sin embargo, el interesado aportó ante la Administración tributaria diversos elementos de prueba con intención de modificar el valor declarado, por la existencia de obras de rehabilitación que no habría incluido. Los elementos de prueba aportados por el interesado en el procedimiento de comprobación, fueron las que se señalan a continuación:

- La relativas a un Proyecto de rehabilitación del inmueble suscrito en Madrid el 15 de abril de 1997, según documentación expedida por el negociado de Gestión de obras del Ayuntamiento de Madrid, y comunicaciones mantenidas con un despacho de Arquitectos. No obstante, la escasa documentación aportada por el interesado, no permite establecer ni la efectiva realización de las obras, ni su carácter de mejoras, ni su importe.

- En cuanto al extracto de la ampliación de un préstamo hipotecario que, según afirmaba el interesado, estaría destinado a la financiación de determinadas obras en 2006 y que, a su entender, serviría para inferir su existencia, no puede ponerse en relación, ni con el proyecto de 1997, ni con la realización de obras concretas, como tampoco el carácter de esas obras ni su importe.

- Por último, la certificación número 1 expedida por DIRECCION000, de fecha 3 de diciembre de 2015 e importe de 19.023,57 euros, se encontraba emitida a nombre de la comunidad de propietarios del Edificio, es decir, que tal y como afirmaba la Administración tributaria, en esa fecha, el interesado ya no era el propietario de la vivienda. Asimismo, tampoco aportó otros elementos de prueba adicionales que permitieran establecer que esas obras eran a cargo del interesado.

En cuanto a las pruebas aportadas con ocasión de la reclamación económico-administrativa, también se aprecia que las mismas están incompletas de manera que tampoco permiten establecer esos datos referentes a la rehabilitación de la vivienda a la que se refería el interesado en sus alegaciones, ni en cuanto a su fecha, ni en cuanto a su concepto, ni en cuanto a su importe.

Asimismo, el interesado habría propuesto, como elemento prueba de las obras realizadas, una tasación del inmueble con fecha de valor del mismo referido al ejercicio 2006. Sin embargo, esa prueba no ha sido aportada por el interesado, ni en el curso del procedimiento de comprobación ni con ocasión de la reclamación económico-administrativa, sino que la pretensión que se deduce de sus alegaciones, era la de que la Administración tributaria fuera la encargada de realizar la tasación, al entender que no era admisible asignar a las obras un valor cero.

Según se ha indicado anteriormente, la carga de la prueba para la modificación del valor de adquisición que fue declarado por el interesado en su autoliquidación del Impuesto, la tiene este último y no la Administración tributaria, conforme a lo que han previsto los artículos 105.1 y 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que, en definitiva, no es posible atender a la pretensión manifestada por el reclamante en relación a la modificación del valor de adquisición, dada la carencia de los elementos de prueba sobre la rehabilitación del inmueble y del importe de las obras relativas a la misma, no procediendo acoger la pretensión sobre la anulación de la liquidación provisional por los motivos alegados por el interesado.

SEXTO.- El interesado también había planteado que la exención por reinversión habría sido incorrectamente incluida en su autoliquidación del tributo dado que, en su caso, la ganancia patrimonial por la venta de la vivienda habitual se encontraba exenta de tributar por ser mayor de 65 años.

Esta exención a la que se refería el interesado en sus alegaciones, está prevista, con carácter general, en el artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Conforme con la Disposición adicional vigésimo tercera de la Ley del Impuesto: se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas. Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha.

Como había indicado la Administración tributaria al dictar la liquidación provisional, la aplicación de esta exención exige acreditar la condición de vivienda habitual del inmueble. Sin embargo, como también advertía la Administración tributaria, el interesado no habría acreditado esa condición respecto del inmueble situado en Madrid, tal y como se ha resuelto en los fundamentos jurídico anteriores. Consecuentemente, no procede acoger esa pretensión del interesado en relación a la ganancia patrimonial obtenida por la venta del citado inmueble.

SÉPTIMO.- En lo que se refiere al acuerdo sancionador, el reclamante reiteraba en sus alegaciones los motivos por los que se oponía a la causa de regularización recogida en la liquidación provisional, dando por reproducidos los argumentos correspondientes.

[...]

A la vista del contenido de esta motivación, no es posible considerar al acuerdo sancionador debidamente justificado, razonado y sustentado en lo concerniente al aspecto subjetivo de la culpabilidad.

[...]

En consecuencia, dada la falta de sustento del elemento subjetivo de la culpabilidad a la que se refería el acuerdo sancionador para exigir responsabilidad por infracción tributaria, y no correspondiendo a este Tribunal calificar la conducta del interesado desde esa perspectiva subjetiva en el momento de la revisión en vía económico- administrativa, procede anular el acuerdo impugnado.".

De conformidad con los anteriores razonamientos, el TEAR acordó:

"- DESESTIMAR la reclamación económico-administrativa número NUM000.

- ESTIMAR la reclamación económico-administrativa número NUM010, anulando el acuerdo sancionador.".

TERCERO.- Presentado el recurso, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia de esta sección 1ª, mediante la oportuna diligencia de ordenación, requirió a la Administración para que remitiese a esta Sala el expediente administrativo, ordenándole la práctica de los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción para que, cuantos apareciesen como interesados en el recurso pudiesen personarse como demandados en el plazo de nueve días.

CUARTO.- Una vez recibido el expediente se tuvo por personada a la Administración General del Estado, ordenándose hacer entrega de aquél al representante procesal del recurrente para que en el plazo de veinte días presentase la correspondiente demanda.

Este trámite lo efectuó el 2 de marzo de 2023 mediante escrito en el que, tras consignar los hechos y fundamentos jurídicos que estimó convenientes, termina con la "súplica" siguiente:

"[...]

1.- Que en el tiempo procesal conferido se tenga por presentado este escrito de demanda con sus copias y documentos que acompaña.

2.- Que se sirva admitirlo y, tras los trámites legales de aplicación, estimen nuestras pretensiones, declarando nula de pleno derecho y sin efecto la resolución impugnada.".

QUINTO.- Presentada la demanda, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia dio traslado de la misma, con entrega del expediente administrativo, a la parte demandada, concediendo a la representación procesal de la Administración General del Estado el plazo de veinte días para contestarla, llevándose a efecto con fecha 18 de abril de 2023.

En el correspondiente escrito expuso el Sr. Abogado del Estado los hechos y fundamentos jurídicos que consideró oportunos, terminando con la "súplica" de que se desestime el recurso y se confirme el acto recurrido, por ser ajustado a Derecho; con imposición de las costas a la parte actora.

SEXTO.- Mediante Auto de fecha 27 de abril se acordó no recibir a prueba el recurso, al no cumplir la parte actora (única que propuso la apertura de tal fase) el deber de concreción que exige el art. 60.1 LJCA.

SÉPTIMO.- En esa misma resolución se concedió a la representación procesal del recurrente el plazo de diez días para presentar escrito de conclusiones sucintas, efectuándolo con fecha 22 de mayo de 2023, insistiendo -en términos generales- en el planteamiento de su escrito de demanda.

OCTAVO.- Recibido el escrito de conclusiones de la parte actora, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia de esta sección 1ª dictó nueva diligencia confiriendo a la representación procesal de la demandada igual plazo de diez días para evacuar el trámite de conclusiones, lo que realizó el Sr. Abogado del Estado el 31 de mayo mediante escrito en el que nos remite al contenido del de contestación a la demanda.

NOVENO.- Declarado concluso el pleito, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para cuando por turno correspondiese, fijándose inicialmente para la votación y fallo del recurso la audiencia del día 23 de junio de 2023, si bien dicho acto tuvo efectivamente lugar en el día de la fecha de la presente (por lo que este ponente pide perdón a las partes y a sus compañeros del Tribunal), con observancia de las reglas establecidas por la Ley.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. don Francisco José Gómez de Lorenzo-Cáceres.