Sentencia Contencioso-Administrativo 449/2022 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 155/2021 de 29 de julio del 2022

PRIMERO.- Por la parte recurrente se alega en primer término la caducidad del procedimiento de comprobación limitada que dio lugar a la liquidación en su día impugnada, considerando que el procedimiento caducó con base en la causa del artículo 139.1.b) de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a cuyo tenor:"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas: b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo104 de esta Ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. "Conforme al artículo 104 de la LGT el plazo máximo en que debe notificarse la resolución es de seis meses, a contar desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio". No obstante ello se alega por la representación procesal de la demandada en el caso de autos deben computarse una serie de dilaciones que no son imputables a la Administración, de acuerdo con el artículo 104.2. LGT que señala que "[...]Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución." Sobre este particular se hace constar en la liquidación provisional sin mayor argumento que "A los efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT y en relación con el artículo 104.a) RGAT se ha producido una dilación en el procedimiento no imputable a esta Administración Tributaria por el tiempo transcurrido entre el 24/11/2015 -día siguiente al del fin del plazo inicial concedido para contestar el requerimiento que inicia el procedimiento- y el 18/04/2016 -día en que se aporta documentación inicialmente solicitada mediante el citado requerimiento-."Del análisis de las actuaciones se desprenden los siguientes hitos relativos a las fechas. 1) Inicio de actuaciones 11/11/2015 mediante requerimiento 2) Contestación al requerimiento en fecha de 20/11/2015 3) Notificación de la propuesta de liquidación y trámite de audiencia 22/03/2016 4)Solicitud de ampliación del plazo de alegaciones 29/03/2016 5)Presentación de escrito de alegaciones 18/04/2016 6)Notificación de la liquidación 22/09/2016. De los citados datos se desprende que, ampliado el plazo al periodo transcurrido entre la solicitud de ampliación y la presentación de alegaciones por el interesado, ha transcurrido en exceso el plazo de caducidad de seis meses.

SEGUNDO.- En efecto debe tenerse en cuenta que, conforme al artículo 123 de la Ley General Tributaria; "1. Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes: a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos. b) El procedimiento iniciado mediante declaración. c) El procedimiento de verificación de datos. d) El procedimiento de comprobación de valores. e) El procedimiento de comprobación limitada. 2. Reglamentariamente se podrán regular otros procedimientos de gestión tributaria a los que serán de aplicación, en todo caso, las normas establecidas en el capítulo II de este título." Los citados procedimientos finalizan, entre otras causas, por caducidad por el transcurso de seis meses En este sentido el artículo 104 de la LGT precisa que "1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. 4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos. En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento . 5. Producida la caducidad , ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley." Por lo que hace al caso de autos, el recurrente sostiene que, en los procedimientos de comprobación limitada, como el que ha dado lugar al presente recurso, la caducidad tiene lugar por el transcurso de seis meses desde el inicio del procedimiento sin que se haya notificado resolución expresa, siendo así que en el caso de autos el transcurso de los seis meses queda acreditado ya que, el inicio de las actuaciones tuvo lugar el 11 de Noviembre de 2015, a través del requerimiento, fecha que ha de ser considerada como la de inicio del periodo de seis meses, por lo que habiendo la Administración notificado la propuesta de liquidación provisional, el 22 de Septiembre de 2016, es evidente que ha transcurrido con creces el plazo de seis meses para la determinación y liquidación de la deuda tributaria y, por tanto, ha operado de pleno derecho la caducidad.

TERCERO.- Sobre este particular puede hacerse referencia a los siguientes pronunciamientos judiciales aplicables mutatis mutandis a la presente Litis en el aspecto relativo a la consideración de las dilaciones habidas en el curso del procedimiento y a quien han de considerarse imputables las mismas.

1) Sentencia del Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 12-07-2017, nº 1242/2017, rec. 1564/2016 "para que pueda existir una dilación imputable al contribuyente, no basta el mero discurrir del tiempo, sino que es necesaria la concurrencia de un elemento teleológico consistente en que la tardanza impida o limite, de alguna forma, el impulso normal del procedimiento que corresponde a la inspección. Esta interpretación se ha visto reiterada en sentencias posteriores, y así, en la sentencia de 22 de octubre de 2012 (RJ 2012, 10236), rec. 5063/2009, dijimos que "aunque el Reglamento de Inspección en su artículo 31. bis 4 señala que la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse, su aplicación debe limitarse a los casos en que hay un verdadero exceso temporal que entorpezca o amplié el desarrollo de las actuaciones, impidiendo el cumplimiento del plazo máximo de duración de dichas actuaciones, ya que la regla general está constituida por el plazo de doce meses que, sólo en casos excepcionales, cuando concurran circunstancias que impidan o dificulten su cumplimentación, acreditados y razonados podrá prolongarse". Es decir, es doctrina reiterada de esta Sala que sólo cabe imputar dilaciones al obligado tributario como consecuencia del retraso en la aportación de la documentación cuando se entorpecen las actuaciones de comprobación e investigación y se aprecia un verdadero retraso o entorpecimiento de la actuación inspectora. La conclusión es clara, si la no aportación de determinada información/documentación no entorpece la labor de la inspección, no cabe imputar una dilación al obligado tributario."

2) Sentencia del Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 11-12-2017, nº 1928/2017, rec. 3175/2016 ".De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación. En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras. En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger... No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado. Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT, en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «(e)ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto). Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido. En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios. De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley. Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella «no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes» (FD Segundo).En efecto, tanto el acta como el acuerdo de liquidación se limitan a imputar al obligado tributario inspeccionado una dilación de 189 días con la única explicación de "No aporta documentación", sin especificar, como sería preciso, a qué concretos documentos se refiere y qué trascendencia tenían para las actuaciones inspectoras..Así es, con independencia de que hemos insistido en que es el acuerdo de liquidación, y previamente el acta, el que, en principio, debe contener una esmerada aclaración de porqué se imputan determinadas dilaciones a quien es objeto de inspección, conviene recordar de nuevo que nuestra sentencia de 12 de febrero de 2015 examinó un supuesto en el que el acta y el acuerdo de liquidación transcribían unas diligencias concretas en las que constaban el número de días de dilaciones atribuidas por causas como el "retraso en la aportación de documentos". Y que esta Sala y Sección declaró con claridad que «(d)ados los términos en que se exponen las dilaciones, asiste la razón a la sentencia en cuanto a la falta de motivación de las mismas tanto en las actas formalizadas como en el acuerdo de liquidación y que por ello "se dificulta, hasta anularla, la potestad jurisdiccional de controlar la actividad de la Administración"» (FD Quinto)...En todo caso, es obvio que, frente a lo que mantiene la sentencia impugnada, la motivación de las dilaciones atribuidas al sujeto inspeccionado no puede integrarse con las diligencias, porque aunque pudiera deducirse de éstas que el recurrente no aportó cierta documentación, lo que en ningún caso cabe inferir de ellas es (i) la trascendencia para las actuaciones de los documentos reclamados (el TEAR afirma que «a la vista de la actividad económica realmente realizada por el contribuyente y descubierta por la Inspección parece evidente la necesidad de las solicitudes de documentos e información llevadas a cabo por la Inspección», pero ni esta afirmación aclara gran cosa, ni, como hemos dicho, el TEAR puede subsanar las deficiencias de motivación del acuerdo de liquidación), ni (ii), sobre todo, como venimos exigiendo sin fisuras para la atribución de dilaciones al contribuyente, la influencia del incumplimiento de éste en la tramitación del procedimiento. En relación con este último punto, acierta el abogado del Estado cuando afirma que no «es cierto que para que una dilación pueda ser computada a los efectos de extender la duración del procedimiento inspector deba obedecer a una actuación obstruccionista del obligado tributario»; pero, sin embargo, yerra cuando defiende que «basta con que, habiendo sido requerido para aportar determinada documentación que tenga relevancia para la investigación tributaria, no la haya aportado» (pág. 9 de su escrito). Y es que, si bien es cierto que, a los efectos del cómputo del plazo máximo para concluir las actuaciones inspectoras, no resulta determinante que el comportamiento del sujeto inspeccionado no pueda calificarse de obstruccionista, si lo es que haya obstruido o, al menos, obstaculizado el curso del procedimiento. En fin, al mismo resultado hemos llegado en la reciente sentencia de 4 de abril de 2017 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2659/2016), en la que, en un supuesto muy similar al aquí enjuiciado, declaramos lo siguiente: «La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 , (...).- La infracción de dicho artículo (...) por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005, y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 , y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, "impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración -como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas (sin) dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos"» (FD Segundo).Consecuencia directa de lo anterior es que todo el periodo que comprende la regularización, por haberse superado ampliamente el plazo máximo de doce meses previsto en el art. 150.1 LGT, queda privado, por causa sobrevenida, del efecto interruptivo previsto legalmente, lo que permite concluir, al haber transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el art. 66.a) LGT, que en la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento de inspección (el 1 de diciembre de 2011), ya había prescrito la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006 mediante liquidación. La nulidad de la liquidación impugnada trae consigo ipso iure la de las sanciones correspondientes a las infracciones de los ejercicios 2005 y 2006, pues decae por completo el presupuesto de hecho que la justifica conceptualmente, esto es, la omisión de un deber de ingreso de la deuda tributaria, puesto que inexistente ésta, mal puede incumplirse obligación alguna respecto de ella ni castigarse su incumplimiento (véase la misma solución en nuestras sentencias de 15 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 2779/2010), FD Segundo, in fine; y de 28 de febrero de 2017 (rec. cas. núm. 852/2016), FD Cuarto, in fine)."

CUARTO.- La aplicación "mutatis mutandis" del citado y consolidado criterio jurisprudencial al caso de autos, determina que haya de ser estimado el recurso por el concurso de caducidad del procedimiento de comprobación limitada. En efecto, habiéndose iniciado el procedimiento el 11 de Noviembre de 2015 y concluido el mismo el 22 de Septiembre de 2016, se habría excedido del plazo de seis meses, y, aún en el supuesto de considerar a efectos puramente dialecticos que se hubieran producido dilaciones imputables al interesado, debe recordarse que, conforme a la jurisprudencia antes citada sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, la concreta documentación que faltaba por aportar, y los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora debiendo además añadir, con la cita de la jurisprudencia antes señalada que, si la no aportación de determinada información/documentación no entorpece la labor de la inspección, no cabe imputar una dilación al obligado tributario, como acaece en el caso de autos habida cuenta de que la presentación tardía de determinada documentación no impidió a la demandada efectuar el 22 de marzo de 2016-con anterioridad a la presentación de la misma- la notificación de la propuesta de liquidación provisional, lo cual evidencia que la falta de aportación de dicha documentación no incidió en absoluto en el curso de las actuaciones relativas al procedimiento de comprobación limitada.

QUINTO.- Siendo ello así, cuando se gira la notificació0n de la liquidación correspondiente, el 22 de Septiembre de 2016, ya había transcurrido con creces el plazo de seis meses-incrementado con el periodo transcurrido entre la solicitud de ampliación del plazo de alegaciones y la presentación de las mismas- para culminar el procedimiento de comprobación limitada sin que exista acreditación de las dilaciones supuestamente imputables al recurrente ni motivar en la liquidación, respecto de cada periodo de dilación, la concreta documentación que faltaba por aportar, y los motivos por los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo del procedimiento de suerte que las dilaciones acaecidas, no pueden ser consideradas, sin más, como imputables al recurrente. Siendo ello así, las dilaciones que se imputan al recurrente no satisfacen los criterios jurisprudenciales antes señalados en la medida en que - para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento- ( STS S 11-12-2017, nº 1928/2017, rec. 3175/2016)

SEXTO.- Por mor del concurso de la citada caducidad, procede estimar el recurso, sin analizar el resto de las alegaciones de la parte recurrente, dejando sin efecto la resolución recurrida sin perjuicio de recordar que, la caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción, ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de la Ley general Tributaria.

SEPTIMO.- En cuanto a las costas las mismas han de ser impuestas a la Administración demandada conforme al artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación: