Sentencia Contencioso-Administrativo 338/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 229/2022 de 30 de junio del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha el pasado día 27 de mayo del 2022 dictada por el TEAR se desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente a la liquidación provisional dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT por el concepto de IRPF ejercicio 2014 como consecuencia de la incorrecta deducción practicada en las liquidaciones presentas por cantidades o bienes donados a determinadas entidades, conforme a los art 68.3 y 69.1 de la LIRPF.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

La administración considera no deducible las cantidades aportadas a la entidad FUNDECA, y ello por estimar que existe un incumplimiento formal.

La AEAT siguió procedimiento frente a tal entidad en relación a los ejercicios 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016.

Girando liquidación se interpusieron reclamaciones económicas administrativas que fueron resueltas por el TEAR, teniendo por acreditado el cumplimiento de los requisitos materiales.

El TEAR aplica en dichas resoluciones la jurisprudencia del TS emanada desde el 2021 y 2022.

Resolución que se estima antijurídica y que atenta contra los principios de seguridad jurídica.

El único motivo por el que se desestima es por cuanto no se presentó la declaración censal por FUNDECA en la que comunica su opción por el régimen previsto en la Ley 49/2022.

Existiendo jurisprudencia del TS por la que se estima que no cabe privar de efectos de la aplicación de los beneficios fiscales, regímenes especiales etc, pro el mero incumplimiento de los requisitos formales, entre otras TS 30-9-2020 y 10-5- 2021.

No existe el deber de comprobar el censo de entidades para obtener el derecho aplicar la deducción prevista en el art 68 de la LIRPF.

Para dicha deducción basta que se trata de una entidad mencionada en los art 2 y 16 así como DA 5º, 6º, 7º, 8º, 9º y 10º de la Ley 49/2002; que o bien sea fundación legalmente reconocida o asociación declarada de utilidad pública.

Requisitos que cumple FUNDECA.

No existiendo norma que imponga el deber o exigencia al contribuyente aportante el deber de investigar, comprobar e indagar el censo de la precitada fundación.

La inclusión en el borrador por la AEAT de tales aportaciones hace difícil entender que el aportante le tuvieran que surgir dudas en la aplicación de la correspondiente deducción.

La única exigencia del contribuyente que pretende hacer uso de la deducción es que las participaciones se efectúen a entidades sin ánimo de lucro.

FUNDECA rinde anualmente cuentas al órgano de protectorado de la CA de Canarias.

Siendo éste el órgano competente para controlar que las entidades inscritas cumplen con los requisitos que les permiten ser tratadas aplicando el régimen jurídico de las fundaciones.

Siendo de aplicación la ley 2/98, siendo las funciones del Protectorado de Fundaciones Canarias las contempladas en dicha ley.

Por lo que en todo caso procedería aplicar la deducción del 10% al no discutirse la condición de fundación de tal entidad.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

El presente procedimiento está íntimamente conectado con el PO 26/2022 promovido por FUNDECA en el que se debate si la misma es o no una fundación sometida al régimen especial de la Ley 49/2022.

El TEAR, sin perjuicio de que pone en duda las conclusiones de la administración sobre la no deducibilidad de las aportaciones, sin embargo rechaza la deducibilidad de la aportación por el argumento de que se trataría de una aportación no realizada a una entidad acogida al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002 pues, por razón de la falta de declaración censal, FUNDECA no es entidad sujeta al régimen especial de la Ley 49/2002.

La resolución del presente recurso viene dada por lo que se falle en el PO 26/2022.

La Ley 35/2006 regula en su art 68 las deducción por donativos con remisión a la Ley 49/2022, donde dichas deducción vienen contempladas en los art 16 a 24.

De su articulado se deduce que solo las aportaciones realizadas en favor de las entidades a las que se refiere el artículo 16 y entre ellas, entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de la Ley49/2002, son deducibles.

FUNDECA no presentó declaración censal en la que se comunica su opción por el régimen previsto en la Ley 49/2022.

El TEAR no se pronuncia sobre el carácter de donación de lo aportado, incumbiendo la carga de la prueba al recurrente.

Debiendo recordar que la Ley del IS recoge la existencia de un régimen general y varios especiales entre ellos los de las entidades acogidas a la Ley 49/2022.

Dichos regímenes especiales, si bien algunos son de aplicación automática bastando que se cumplan los requisitos o características previstos en las normativas, en otros casos se exige una autorización administrativa previa, así art 117 de la LIS.

Siendo este sistema de autorización administrativa el aplicado antes de la ley 49/2002

A medio camino se encuentra aquellos supuestos en los que el régimen especial es de carácter voluntario y por ello hay que optar expresamente para que resulten de aplicación, en caso de no optar se regirían por el régimen general o por otro régimen especial que fuera de aplicación automática.

El régimen especial de las Entidades acogidas a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, el artículo 14 y el artículo 1 del Real Decreto 1270/2003, son claros al respecto, de modo que si no se opta por este régimen especial a través de la declaración censal, a las fundaciones no acogidas a la ley 49/2002 les resultará de aplicación (de forma automática) el Régimen de entidades parcialmente exentas (CAPÍTULO XIV de la LIS).

De modo que hasta que no se presente la declaración censal acogiéndose al régimen, no podrá aplicarse el régimen especial de la ley 49/2002 y a partir del momento en que se presente la declaración censal podrá aplicarse el régimen especial de la ley 49/2002 si se cumplen el resto de los requisitos.

El art 14 de la Ley 49/2002 señala que "podrán acogerse" y que "ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida".

El art 1 del RD 1270/2003 dispone que para que se aplique el régimen fiscal especial "la entidad deberá comunicar a la Administración tributaria su opción por dicho régimen a través de la correspondiente declaración censal".

No estando ante un beneficio fiscal sino ante un régimen fiscal especial que conlleva la posibilidad de aplicarse beneficios fiscales pero también conlleva cargas y obligaciones que la fundación no ha cumplido.

El art 14 de la Ley 49/2002 señala que la adquisición del régimen no queda sujeta a ningún trámite previo de otorgamiento, declaración o reconocimiento, reduciendo la formalidad (artículo 14.1 de la Ley) a la comunicación del ejercicio de la opción, cuya forma y plazo deja además la Ley a la determinación reglamentaria, y que el reglamento concreta en la declaración censal.

Es por ello el elemento volitivo o decisión de la entidad de acogerse al régimen el elemento desencadenador, que marca el inicio y fin del régimen.

Lo que revela el carácter esencial de dicha opción

El incumplimiento de dicha opción no determina la pérdida del régimen especial fiscal sino simplemente que la entidad no se ha acogido a dicho régimen.

La declaración censal, se constituye como elemento concitativo del régimen, así lo subraya propio artículo 15 de la Ley, con ocasión de los tributos locales.

Declaración censal que se configura como declaración tributaria conforme a los términos del art 119 de la LGT.

La opción por el régimen fiscal especial se comunica a través de las casillas 651 y 653 del modelo 036, modelo que nunca presentó la actora insistimos.

Habiéndose pronunciado recientemente el TS en sentencia de 30-11-2021 recurso 4464/2020, en su FD 2º.

Tampoco cabe estimar la existencia de una opción tácita pero inequívoca, dado que no existe declaración del IS no obstante estar FUNDECA obligada a presentarlas conforme a la Ley 49/2022 y la LIS por la totalidad de sus rentas tanto exentas como no exentas art 13 Ley 49/202 y 124.3 LIS.2

Si una entidad no ha presentado su declaración censal, y por tanto no figura en el censo de entidades acogidas a la ley 49/2002, si ni presenta declaración del Impuesto de Sociedades (como en este caso), la Administración Tributaria pueda estar indefinidamente considerando que la entidad sin ánimo de lucro está actuando correctamente, porque en realidad está aplicando el régimen de entidades parcialmente exentas.

Existiendo claridad en la norma sobre el carácter ad solemnitatem de la exigencia de declaración censal para acogerse al régimen especial.

Existen pronunciamientos del TSJ de Valencia sentencia n.º 1088/2019; TSJ Cataluña sentencia n.º 854/2018.

En igual sentido el TEA Central en resolución de 6/2/2015 n.º 00/01975/2013.

El único pronunciamiento que consta, en asunto relacionado, del TS parte de un enfoque en el que se integra la declaración censal como requisito esencial.

Las sentencias aludidas por la recurrente de 10-5-2021 y 30-9-2020 abordan supuestos distintos, la última relativa al impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas sujeto a regulación comunitaria por lo que se analiza la trascendencia de un requisito forma a la luz del D Comunitario y la doctrina del TJUE.

La de 10-5-2021 versa sobre la RIC.

El único pronunciamientos relacionado es la sentencia n.º 835 de 22-6-2020 recurso casación 4950/2017 señalado que la declaración censal es un requisito ad solemnitatem.

Para el Tribunal Supremo, en su único pronunciamiento sobre el particular, bajo el recurso de casación introducido por la LO 2015, el ejercicio de la opción por la aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos, lo que se hace a través de la declaración censal, tiene carácter constitutivo de dicho régimen, esto es no se constituye el régimen para la entidad (ni por tanto se puede aplicar) en tanto no tenga lugar la declaración censal, lo que es el caso.

Sin que quepa aplicar el 10% de deducción por cuanto no se solicitó aclaración o complemento a la resolución del TEAR donde no se dice que las cantidades puedan considerarse donados a los efectos del art 68.3 b) de la LIRPF.

SEGUNDO: Tal como indican las partes del presente recurso ante esta Sala se ha seguido el PO 26/2022 en el que recayó sentencia el pasado día 29 de marzo del 2023, recurso en el que se impugnaban las resoluciones del TEAR de 29- 11-2021 y 31 de enero del 2020 por las que se desestimaban diversas reclamaciones económicas administrativas relativas al IS ejercicio 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016 y procedimientos sancionadores.

En dicho recurso la única cuestión controvertida es la relativa al alcance que ha de darse a la falta de presentación por FUNDECA de la declaración censal para acogerse al régimen fiscal especial de la LEY 49/2022, cuestión que es examinada en el FD 2º punto 2º de la misma.

La sentencia examina las cuestiones planteadas y jurisprudencia recaída, así en el punto III y punto IV de dicho fundamento se examinan las sentencia del TS de 22-6-2020 recurso 4950/2017 y la de 4-10-2022 recurso 3075/2020.

En el punto V analiza las sentencias dictadas por los TSJ de Valencia y Cataluña.

Pasando a analizar lo establecido en la Ley 49/2002 y RD 1270/2003 de lo que se concluye que "El carácter constitutivo de la opción por el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo a través de la correspondiente declaración censal supone, por tanto, la desestimación de la demanda."

Ello determina que deban decaer las alegaciones relativas a dicha cuestión por haber sido resueltas en la citada sentencia.

TERCERO: Por lo que en el presente recurso deberemos centrarnos en las consecuencias que para la recurrente tiene dicho incumplimiento y ello partiendo de que habiendo efectuado aportaciones a dicha Fundación y habiendo recogido tanto el borrador facilitado por la AEAT dichas aportaciones como su propia declaración a fin de deducirlas conforme a lo establecido en la LIRPF ve denegado dicho derecho como consecuencia de la actuación llevada a cabo con FUNDECA.

1º.- Tal como se examina en las actuaciones administrativas y resolución del TEAR dictada, la hoy recurrente presentó declaración por el IRPF ejercicio 2015 en las que declaró como cantidad a deducir, al amparo de los artículos art 68.3 y 69.1 de la Ley del IRPF lo aportado a la fundación FUNDECA.

El art 68.3 de la LIPRF hace referencia a las deducción por donativos y otras aportaciones, en concreto "a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo." deducción que conforme al art 69.1 no podrá exceder del 10% de la base liquidable del contribuyente.

La Ley 49/2003 de de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo parte de que se consideran entidades sin ánimo de lucro a las fundaciones, artículo 2 .

Estableciendo en su artículo 14 que dichas entidades podrán acogerse: "al régimen fiscal especial establecido en este Título en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca.

Ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 3 de esta Ley y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma que reglamentariamente se establezca.

2. La aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad.

3. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3 de esta Ley determinará para la entidad la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento por el Impuesto sobre Sociedades, los tributos locales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con la normativa reguladora de estos tributos, junto con los intereses de demora que procedan.

La obligación establecida en este apartado se referirá a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron los resultados e ingresos no aplicados correctamente, cuando se trate del requisito establecido en el número 2.º del artículo 3 de esta Ley, y a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento y a los cuatro anteriores, cuando se trate del establecido en el número 6.º del mismo artículo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan."

Regula en sus artículos 17 y siguientes el régimen fiscal de las donaciones y aportaciones partiendo de que "1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior".

Artículo 16 que señala que los incentivos fiscales previstos se aplican a los donativos, donaciones y aportaciones que "cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:

a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley."

Contemplando el art 19 la deducción de la cuota del IRPF.

La declaración contenida en nuestra sentencia recaída en el PO 26/2022 sobre el carácter constitutivo de la declaración censal, determina que las aportaciones efectuadas a dicha Fundación nunca pudieron deducirse y ello por cuanto el art 17 de la Ley 49/2002 exige que dichas aportaciones, donativos o donaciones se efectúen a entidades a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley y dicho régimen fiscal especial solo le era de aplicación a FUNDECA en caso de que se hubiera presentado la declaración censal a través de la cual opta por dicho régimen fiscal especial, art 14.

2º.- Se alega que el borrador de la renta contemplaba dichas aportaciones, debe indicarse que el borrador de la renta viene regulado en el art 98 de la Ley 35/2006, constituyendo, tal como señalamos en el PO 357/2018, un servicio de asistencia que presta la Agencia Tributaria a los contribuyentes, el cual se les remite " a efectos meramente informativos".

No existiendo duda sobre la no presentación de dicha declaración censal y habiéndose declarado en la sentencia de esta Sala recaída en el PO 26/2022 que se trataba de un requisito constitutivo no cabe más que desestimar el recurso en este extremo.

3º.- Se solicita, de modo subsidiario, que dado que el TEAR en las resoluciones que fueron examinadas en el PO 26/2022 estimó que FUNDECA si cumplía los requisitos materiales para ser considerada una fundación, cuestión que no fue discutida por la AEAT mediante su impugnación, que sí cabría aplicar la deducción del art 68.3 b) de la LIRPF.

Conforme a dicho artículo e inciso "3. Deducciones por donativos y otras aportaciones. b) El 10 por ciento de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior."

Para la resolución de esta petición subsidiaria no puede obviarse que la Inspección había determinado que FUNDECA no realizaba actividades de interés general, ni las aportaciones que se efectuaban a la misma por las personas físicas se hacían con ánimo de liberalidad, por lo que concluía que no resultaba aplicable el apartado a) del artículo 68.3 de la LIRPF, ni tampoco la deducción del 10% prevista en la letra b) del mismo (... no se trataba de donaciones sino de aportaciones a cambio de una prestación), en tanto que el TEAR en las resoluciones dictadas en relación a las reclamaciones presentadas por FUNDECA, no aceptó tales conclusiones (por lo que respecta al desarrollo de actividades de interés general, al entender que la Inspección debe ceñirse única y exclusivamente a lo dispuesto en dicha Ley 49/2002, que solamente alude al cumplimiento de los fines de interés general enumerados a título de ejemplo, entre ellos los fines educativos, escapando a su control tanto la aplicación de la Ley 2/1998, de 6 de abril, como en la Ley 50/2002, de 26 de diciembre (la constitución de la fundación es un paso previo, ya concluido, existiendo un órgano, el Protectorado, que informa con carácter preceptivo y vinculante para el Registro de Fundaciones sobre la idoneidad de los fines y sobre la suficiencia de las dotaciones de las fundaciones en proceso de constitución). Y en cuanto a las aportaciones, porque consideró que no se había demostrado por la Inspección el nacimiento del derecho a percibir una prestación que beneficie al aportante a la Fundación.

Para ello debemos acudir al principio de regularización íntegra que es reconocido por el Tribunal Supremo de modo reiterado, así en sentencia a n.º 736/2021 recaída en el recurso 574/2020, en el que la cuestión de interés casacional examinada venía constituida por " Determinar si, habiéndole negado la Administración tributaria a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe asimismo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido."

Recurso en el que aun cuando se trata de un impuesto distinto, IVA frente a IRPF, lo cierto es que examina la cuestión planteada en el presente, efectuando examen de diversos pronunciamientos tanto judiciales como resoluciones del TEAR, así las sentencia n.º 550/2021 y las dictadas en los recursos 4153/2017, 4809/2017, 2622/2013 y a la resolución del TEAC de 14-12-2017, sentencia n.º 1250/2020, considerando que dado el " soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. "

Concluyendo que " en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".

Por tanto implica dicho principio que " cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable " (TEACentral 14-12-2017) (RG 3516/2014).

De modo que partiendo de que como requisitos para su deducción se exige que las cantidades donadas lo sean a fundaciones que " rindan cuentas al órgano del protectorado", ello determina, a la vista de lo anteriormente señalado, que en virtud del principio de integra regularización deba estimarse dicha alegación, ordenando la retroacción de las actuaciones a fin de que por la AEAT se comprueba, considerando las aportaciones como cantidades donadas a fundaciones legalmente reconocidas, si FUNDECA rinde cuentas al órgano de protectorado de la CA de Canarias, en cuyo caso si procederá la deducción del 10% contemplada en el art 68.3 b) de la LIRPF.

4º.- Lo anterior determina la estimación parcial del presente recurso.

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede hacer expresa imposición de las costas del presente recurso .