Sentencia Contencioso-Administrativo 408/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 406/2022 de 31 de octubre del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la resolución de 30 de junio de 2022 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias desestimando las reclamaciones económico NUM004 y acum. NUM001, NUM002, NUM003, en relación al IRPF, ejercicios 2021,2013 y 2014

Las cuestiones que plantea el recurrente, farmacéutico, en relación a las deudas tributarias que se liquidan en virtud de los acuerdos impugnados y las sanciones impuestas son las siguientes:

1.- Prescripción de los ejercicios 2012 y 2013 y efectos que tiene para el ejercicio 2014 que las actuaciones hayan superado el plazo establecido en el artículo 150 de la LGT.

La tesis del demandante ubica el inicio del expediente de inspección no en la comunicación dirigida al obligado tributario sino en el requerimiento de información a la Cooperativa Farmacéutica de Canarias (COFARCA) el día 12 de abril de 2017. El demandante considera que es una actuación de investigación y no de información.

Añade a sus alegaciones que además se inició un procedimiento inspector anterior que nunca concluyó en relación a los ejercicios 2011 y 2012 en los que se comprobó la contabilidad del recurrente y fue la causa de que en éste segundo expediente la Administración acudiese al método de estimación indirecta.

La Abogacía del Estado opone que la tesis de que un requerimiento anterior al inicio del procedimiento inspector puede suponer el inicio del procedimiento ha sido superada por el Tribunal Supremo ( sentencia de 22/04/2019, recurso 1439/2019) . El procedimiento anterior se limitó a la "comprobación de la llevanza de libros contables y al cumplimiento de las obligaciones de facturación" que se enmarcan en un "plan de visitas" limitado a verificar que se llevaban los libros de contabilidad y se emitían facturas, sin más. Su conclusión es que el alcance de lo comprobado no tiene relación con las actuaciones inspectoras luego desarrolladas ni las condiciona.

Son varias las STS del TS que inciden sobre ésta cuestión, la STS de 8 de abril de 2019 ( casación 4632/2017) fj4º empieza por la transcripción del artículo 93 de la LGT:

« En primer lugar, el contenido y ubicación sistemática del artículo 93 de la LGT que se sitúa en el Título III, relativo a la aplicación de los tributos, capítulo primero, que lleva por rúbrica "Principios Generales" en su sección tercera, dedicada a la "colaboración social en la aplicación de los tributos". Dice así el art. 93 de la LGT :

"1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley , estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

[...]

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos".

En conexión con dicho artículo, la Ley incluye entre las obligaciones tributarias formales, en su artículo 29, apartado 2 letra f), la siguiente:

"[...] f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido".

En cuanto a la facultad de requerir información tributaria por parte de la inspección de los tributos, es de reseñar que el art. 141 de la LGT establece distintas facultades de la inspección tributaria, una de las cuales es la facultad de requerir información tributaria, y así se establece que:

"Art. 141. La inspección tributaria.

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

[...]".

La obligación de aportar a la Administración información con trascendencia tributaria que recoge el antedicho artículo 93 de la Ley, ha sido desarrollada en el capítulo V (Obligaciones de información) del Título II (Las obligaciones tributarias formales) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos ["RGGI"], cuyo artículo 30 comienza señalando que:

"1. El cumplimiento de las obligaciones de información establecidas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se realizará conforme lo dispuesto en la normativa que las establezca y en este capítulo.

2. Los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras, deberán suministrar información de carácter general en los términos que se establezca en la normativa específica y en este capítulo.

3. El cumplimiento de la obligación de información también podrá consistir en la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la Administración tributaria mediante las correspondientes declaraciones. En estos casos, la información requerida deberá aportarse por los obligados tributarios en la forma y plazos que se establezcan en el propio requerimiento, de conformidad con lo establecido en este reglamento. Las actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse directamente en los locales, oficinas o domicilio de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos correspondientes o mediante requerimientos para que tales datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria sean remitidos o aportados a la Administración tributaria.

Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano administrativo actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración establecidos legalmente [...]

Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.

4. La solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto, de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento, no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

El examen conjunto de anteriores preceptos refleja la tradicional diferenciación en nuestra legislación tributaria, entre la obligación de aportar información con trascendencia tributaria por suministro (esto es, información de carácter general, proporcionada en virtud de declaraciones informativas periódicas), obligación regulada en los artículos 31 a 54 bis del RGGI; o por captación (como contestación a requerimientos individualizados de obtención de información formulados por el órgano competente de la Administración tributaria), obligación regulada específicamente en los artículos 55 a 57 del mismo Reglamento.

Por otra parte, tratándose de estos requerimientos individualizados de obtención de información, estos pueden ser, en función de su objeto, (i) requerimientos que versan sobre las propias obligaciones tributarias del requerido y (ii) aquellos otros en los que el requerimiento se refiere a datos no del propio requerido sino de terceros con los que aquel ha mantenido relaciones económicas, financieras o profesionales.

Por razón del momento en que se formulen, los requerimientos individualizados de obtención de información pueden efectuarse (i) con carácter previo a la iniciación de los procedimientos de aplicación de los tributos, coadyuvando a su necesario e imprescindible previo diseño y planificación, o (ii) pueden formularse en el curso de un procedimiento ya iniciado.

Esta última distinción tiene relevancia en la medida en que, entre otras diferencias, determina el régimen de recursos y de interrupción de la prescripción. Así, si se trata de un requerimiento relativo a datos o justificantes del propio obligado requerido y se formula en el seno de un procedimiento ya iniciado, este requerimiento, (i) no es una actuación de obtención de información, sino que forma parte del propio procedimiento de comprobación, y (ii) no sería impugnable pues tiene la condición de mero acto de trámite dentro de ese procedimiento de comprobación. Si por el contrario, el requerimiento, efectuado en el curso de un procedimiento ya iniciado, se dirige a un tercero, distinto del obligado objeto de comprobación, para que aquel aporte datos derivados de las relaciones financieras, económicas existentes entre ambos, este requerimiento sí sería una actuación de obtención de información y sí sería recurrible por aquel a quien se ha dirigido, pues determina obligaciones a su cargo ( artículo 227.1.a) LGT ).

Los preceptos transcritos ponen de manifiesto la independencia de los requerimientos de información formulados al amparo del artículo 93 LGT , de los procedimientos de comprobación o inspección que ulteriormente, en su caso, se inicien. Así, indica expresamente el inciso final del artículo 30.3 del RGGI que "[l]os requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación". Por consiguiente, no producen la interrupción del plazo de prescripción, al no constituir una actuación dirigida al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, como establece el art. 68.1.a) de la LGT al definir las actuaciones que producen la interrupción del plazo de prescripción.

Esta conclusión se ratifica si examinamos el art. 147 de la LGT relativo a la iniciación del procedimiento inspector, en el que se dispone:

"Art. 147.Iniciación del procedimiento de inspección.

1. El procedimiento de inspección se iniciará:

a) De oficio.

b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley.

2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

Esta iniciación de oficio del procedimiento de inspección, tiene lugar, conforme al art. 177 del RGIT mediante comunicación notificada al obligado tributario o mediante personación en la empresa o en otros lugares donde exista prueba de la obligación tributaria, sin previa comunicación.

Así pues, en modo alguno puede sostenerse la conclusión de que el requerimiento de información, cuando se atenga a los límites que configura el art. 93 de la LGT , suponga el inicio de un procedimiento de investigación, antes bien, constituye una actividad previa, que en tanto respete los límites propios, y lo cierto es que, en este caso, tales límites no han sido desbordados pues la sentencia de instancia no los juzga faltos de fundamento legal o competencia, sino desproporcionados en atención al conjunto de actuaciones tributarias. Lo cierto es que el requerimiento de información, que puede tener lugar al margen del procedimiento inspector, tiene por objeto precisamente recabar información con trascendencia tributaria con muy diverso destino, entre el que no cabe excluir, desde luego, el inicio posterior de un procedimiento de investigación o comprobación en el que la información obtenida sea utilizada. Otra conclusión sería absolutamente incompatible con la finalidad de colaboración social en la aplicación de los tributos en que se fundamenta el deber de colaboración mediante el cumplimiento de los requerimientos de información, que en la vigente configuración del art. 93 de la LGT no se limita a la información relativa a terceros, como hacía el art. 111 de la anterior Ley General Tributaria de 1963 , sino que amplia también el deber de información dirigido al propio obligado tributario y relativo al "cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias", tal como establece el art. 93.1 de la LGT . En particular, en relación a los requerimientos de información en actuaciones de comprobación censal, hemos precisado en sentencias de 26 de febrero de 2010 ( recurso de casación 1423/2017 ) y en sendas sentencias de 27 de febrero de 2010 (recursos de casación 1411/2017 y 1415/2017 ) que "[...] determinadas solicitudes de información sólo pueden tramitarse a través del correspondiente procedimiento de comprobación o inspección pero no de forma autónoma cuando el derecho tributario no haya reconocido dicha posibilidad, doctrina que reiteramos ahora, si bien, en el caso que nos ocupa, el carácter autónomo y previo (al procedimiento de comprobación limitada) de las actuaciones de comprobación censal [...] encuentran un expreso reconocimiento en nuestro derecho tributario" (FD segundo).

De lo expuesto puede concluirse la singularidad de la habilitación de los requerimientos de información, que es diferente de la de los procedimientos de investigación. Los requerimientos de información, regulados en el art. 93 de la LGT y demás normas concordantes ya examinadas, obedecen a una finalidad legítima específica. Dentro de la actividad de investigación de conductas fraudulentas o de elusión fiscal, y como un paso previo a la iniciación de los procedimientos de investigación y comprobación, debe existir una actividad de planificación y selección de los contribuyentes y tributos a investigar. Normalmente, la información proporcionada por terceros tan sólo suministra indicios de situaciones de riesgo fiscal, que para una mejor asignación los efectivos y medios humanos y materiales de la Administración, deben ser filtrados, para identificar aquellos colectivos o personas en situación de riesgo. Esta actividad de identificación y selección para los posteriores procedimientos de investigación puede ser realizada a través de los requerimientos de información, que por ello cumplen una finalidad legítima, vinculada singularmente al presupuesto de la trascendencia tributaria de la información requerida.

(...)

La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil ) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT ) o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT ), que en tales supuestos deberá ser aplicada. Ahora bien, para ello será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida, lo que no se aprecia en el presente litigio.»

SEGUNDO.- Este es el punto de partida del análisis de la cuestión respecto a la cuál destacaremos los siguientes datos, a los efectos de exponer que el recurrente no era un desconocido para la Administración Tributaria que ya había seguido contra el mismo según expone la propia administración demandada dos comprobaciones inspectoras:

1.- Por los ejercicios 2005 a 2008 en las que se le aplicó el régimen de estimación indirecta y que terminó con acta de conformidad de 25 de mayo de 2011 "debido a que la Contabilidad no reflejaba el total de las ventas y el contribuyente declaró que no guardaba ni los tickets físicos de las ventas ni ficheros de los mismos".

2.- Por los ejercicios 2009 y 2010, que culminó con un acta de inspección ordinaria aplicándosele el método de estimación indirecta y que no se pudo llevar a la vía penal porque " a la fecha del Acta había expirado ya el plazo de prescripción penal" y por el ejercicio 2010 se llevó a la jurisdiccón penal por delito fiscal y se dictó sentencia condenatoria de 29 de septiembre de 2020 recurrida ante la Sección Sexta de la Audiencia Provincial( Rollo 28/2021)

Es decir, que la Administración Tributaria ya había comprobado los ejercicios fiscales 2005 a 2010 y, por tanto, contaba con importante información del obligado tributaria, al menos sobre su " modus operandi" en cuanto a contabilidad y facturación de la farmacia.

En ese contexto se inicia una doble actuación para los ejercicios sucesivos:

En 2016

-El expediente de inspección NUM005 en el que se requirió la exhibición de los registros contables de los ejercicios 2011 y 2012, exhibición de la primera y última factura completa emitida en 2011 y 2012, copia del asiento contable de las facturas y facturas simplificadas seleccionadas por el actuario

Por más que éste expediente no figure en las actuaciones ambas partes sostienen en cuanto al alcance y el inicio conformidad en cuanto a los datos fácticos.

-En 2017( firmado el 12 de abril de 2017)

*Se dirigio a COFARCA un requerimiento de información por parte de los Servicios de Inspección de la A.E.A.T.:

Información relativa a las facturas emitidas donde conste todos los productos vendidos a la farmacia con sus códigos nacionales respectivos, precios de venta al farmacéutico, unidades vendidas de cada producto, recargos cooperativos, descuentos, tipo de productos, IGIC, fechas de los albaranes comprensivos de todos y cada una de las facturas en el desarrollo de su actividad por servicios prestados desde el 01 de enero de 2012 a 31 de diciembre de 2014.

Todo ello en relación con obligado tributario don Eduardo, NUM006.

La información solicitada deberá facilitarse en el momento de la personación de los actuarios

correspondientes.

* Y, además, en las mismas fechas entre el 11 de abril y el 18 de abril, la Administración Tributaria se personó en COFARCA para obtener la información - el día 17- y el 18 se comunica el inicio de las actuacioens inspectoras.

En este extremo consideramos que asiste la razón al recurrente y no compartimos el planteamiento que hacer el TEAR en la resolución impugnada, de tal manera que la distinción entre obligaciones formales y materiales permitiría a la Administración tributaria seguir un procedimiento de inspección para realizar una comprobación de las obligaciones formales, sin que empiece a correr el plazo del artículo 150 de la LGT hasta el momento en que áquella trate de comprobar una obligación material. En este supuesto, es notorio que la Administración tenía datos más que suficientes para iniciar la inspección, no le hacía falta siquiera pedir las facturas y asientos contables, porque sabía

como gestionaba su contabilidad ésta farmacia que había sido inspeccionada con anterioridad.

No vamos a entrar en si el sujeto pasivo tuvo tiempo de rectificar sus actuaciones, en una década en la que se sucedieron las actuaciones inspectoras: si observamos las fechas las actas de conformidad o disconformidad son de en 2011, 2014, y la sentencia condenatoria en vía penal de 2020. Sino en si es posible que la Administración abra un procedimiento inspector en 2016 para los ejercicios 2011 y 2012, y, solicite los datos que estime oportunos pero que no resuelva; sino que abra otro procedimiento inspector en 2017 ampliando los ejercicios de 2012 a 2014 y, con ello, eluda las obligaciones que le impone el artículo 150 de la LGT.

Es cierto como expone la Abogacía del Estado que el Tribunal Supremo ha fijado doctrina en Sentencia de 22 de abril de 2019( casación 6513/2017) en la que se afirma que « los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas.

En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información.»

Pero estimamos que éste no es el supuesto, puesto que, existía un procedimiento de inspección previo y , además, el requerimiento de información se intercala entre los dos procedimientos, y por último, la administración para evitar la prescripción abre un nuevo procedimiento inspector.

Estimamos, por ello, que existe unidad de procedimiento. La STS de 15 de diciembre de 2020( casación 342/2018) en relación a la pregunta : "Si la Inspección puede iniciar de oficio un nuevo procedimiento de inspección tributaria cerca de los mismos obligados tributarios cuando todavía no se pueda considerar finalizado el procedimiento de inspección en curso, para desarrollar actuaciones de comprobación e investigación con el mismo alcance general por idéntico concepto impositivo pero referidas a períodos distintos".

Aclara que " no va a poder ser tan contundente como el auto nos reclama, pues -como inmediatamente veremos- deberá estar muy apegada a las circunstancias del caso."

Afirma al respecto que:

1.- La Administración podrá, efectivamente, iniciar ese nuevo procedimiento, pero en ningún caso podrá eludir con tal proceder las consecuencias que la ley anuda al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector.

2.- Cuando la Administración no justifique de manera suficiente (i) que materialmente no existía conexión entre los conceptos, tributos o ejercicios objeto de regularización que impedían la comprobación unitaria o (ii) que los datos que reclamaron la comprobación de esos nuevos conceptos, tributos o ejercicios no surgieron en el seno del procedimiento inspector ya iniciado, sin la concurrencia de conexión material alguna entre los aspectos o extremos necesitados de comprobación.

En definitiva, no procederá esa nueva incoación si, dada la conexión entre el procedimiento en curso y los conceptos tributarios incluidos en las nuevas actuaciones, lo razonable, desde el punto de vista material, hubiera sido mantener las actuaciones en curso para comprobar en su seno esos conceptos o cuestiones con trascendencia tributaria conexas.

De no ser así, esto es, de tramitarse separadamente las actuaciones cuando no procedía iniciarse un nuevo procedimiento, el primero de los incoados será el único relevante a efectos de la aplicación del artículo 150.2 de la Ley General Tributaria, dado el carácter único del procedimiento inspector en los términos expuestos.

Añade la Sentencia que transcribimos "No parece necesario incoar procedimientos nuevos -con la carga burocrática que ello conlleva, incluida la solicitud de nueva documentación, en ocasiones repetitiva, o la práctica de nuevos trámites o diligencias probablemente prescindibles- cuando ya se cuenta con unas actuaciones iniciadas, en vigor y con un desarrollo relevante en las que podría fácilmente efectuarse la comprobación requerida, con absoluta economía de medios y de molestias de todo tipo, con la rapidez y eficacia exigibles y sin merma de garantías de todo tipo, ni para los servidores públicos, ni para los contribuyentes.

4. En definitiva, el carácter único ha de predicarse de los procedimientos inspectores en los casos en que exista una justificación formal y material."

Por último cita la Sentencia de 23 de junio de 2016 que claramente indica que si para aplicar la doctrina del carácter unitario de las actuaciones inspectoras sólo debiéramos fijarnos en la correcta inclusión formal en la comunicación de inicio del alcance, periodos y conceptos impositivos objeto de comprobación se estaría amparando, sin límite o cortapisa alguna, la posibilidad de que dicha comunicación se convirtiera en un "cheque en blanco" en manos de la Administración, la cual podría centrar su actuación en un solo tributo o periodo y, por su sola voluntad y aunque no existiera justificación razonable para ello, podría, ampliando el plazo, interrumpir la prescripción en relación con los demás conceptos y periodos tributarios, sine die y sin posibilidad de control jurisdiccional".

En este supuesto las circunstancias fácticas determinan que como señala el demandante la inspección solapó dos procedimientos, y no podemos representarnos porque no continuó en 2016 con la comprobación del ejercicio 2011 y 2012. Tampoco podemos amparar la interpretación del artículo 150 de la LGT que se defiende en la resolución impugnada, de discriminar entre obligaciones tributarias formales y materiales, de tal manera que la Inspección Tributaria pueda pedir toda la documentación que tenga oportuna, y cuando tenga todo estudiado, abra el procedimiento inspector. En tal caso, no serían necesarios dieciocho meses para la tramitación, sino un periodo inferior para dar al sujeto pasivo traslado del acta de liquidación que ya se puede haber elaborado, con todo los datos.

Una cosa es requerir información, y otra es obtener todos los datos previamente. Puesto que, si ya se tenía la contabilidad, se habían hecho comprobaciones, se pide a COFARCA que informe sobre los medicamentos que ha suministrado a la farmacia, estimamos que el requerimiento de información ascienda a comprobación e investigación, más en éste caso, en el que además se había incoado el procedimiento, no incorporado al expediente pero reconocidos por las dos partes, en 2016.

La STS de 30 de septiembre de 2019( casación 4204/2017) enfatiza en la necesidad de discernir lo que es requerimiento de información del procedimiento de investigación propiamente dicho, en cuanto contenido y alcance:

« b) No existe inconveniente alguno, a tenor de la doctrina fijada, para que aquellos requerimientos de información vayan seguidos, algo más de cinco meses después, de un ulterior procedimiento de investigación, que obviamente, podía tener coincidencia parcial o total, y aprovechar los datos obtenidos en el requerimiento efectuado, y ello sin que deba entenderse iniciado el procedimiento de investigación por la formulación del requerimiento de información.

c) La solicitud de información efectuada por la Inspección con fecha 29 de abril de 2010 no desbordó el ámbito propio de la información, pues se limitó a recabar del contribuyente datos en relación con el origen de una determinada suma ingresada en una cuenta corriente en el ejercicio 2006, siendo así que la actuación posterior de investigación, precisamente como consecuencia de la información tributaria proporcionada por el recurrente, tuvo por objeto la calificación jurídico-tributaria de aquel ingreso en atención a los datos aportados y otros reclamados en el seno de ese procedimiento.

d) Pero es que, además, en el procedimiento de investigación se incorporaron actuaciones y documentos distintos de los resultantes de la previa información (por ejemplo, como constata la diligencia núm. 1, una escritura de constitución y justificante de una devolución de cierta cantidad a un centro comercial), o se requirió al interesado para que completara la información o los datos suministrados (la diligencia núm. 3) o se incorporaron varios documentos al procedimiento (el 20 de septiembre de 2011, como documenta la diligencia núm. 5).»

La demandante insiste en que :

1.-sorprende que el TEAR comience su razonamiento manifestando que el contribuyente había sido ya anteriormente objeto de dos comprobaciones Inspectoras - Una correspondiente a los períodos 2005, 2006, 2007 y 2008, Y una segunda actuación de comprobación iniciada el 23/05/2014 correspondiente a los períodos 2009 y 2010- y olvide mencionar la iniciada el 09/05/2016, correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012,

2.- La ausencia del expediente de inspección NUM007 genera indefensión, por cuento resulta esencial contar con el informe que puso fin a esa inspección para determinar la fecha de su finalización y los efectos que tuvo, que el obligado tributario desconoce absolutamente.

3.- Incluso se llego a pedir al Colegio oficial de farmacéuticos referida a los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 en el segundo expediente de inspección. Lo que efectivamente, consta en el expediente, en el segundo requerimiento al Colegio Oficial de Farmacéuticos, en fecha 5 de junio de 2017, cuando ya se había notificado el inicio del segundo expediente.

Ambas partes convienen en que de aceptarla tesis del recurrente, en relación al plazo del expediente, las consecuencias jurídicas del incumplimiento del plazo de dieciocho meses serían la prescripción del derecho de la Administración tributaria a realizar la liquidación de los periodos 2012 y 2013; no así del 2014.

TERCERO.- En cuanto a la ausencia de información respecto a negarse a la inspección en la sede de la farmacia

Lo mismo que hemos reseñado con anterioridad que el recurrente había sido inspeccionado con anterioridad en diversos ejercicios, debemos destacar que tampoco era la primera vez que iba la inspección por la farmacia, y por tanto, estimamos que debía conocer perfectamente sus derechos y, además, las obligaciones de la Administración de información.( En concreto en el expediente constan las anteriores inspecciones y , en particular, la visita realizada el 13 de abril de 2010)

Aún así, en lo que concierne al presente caso, consta en la diligencia número uno que el equipo actuarila afirma haber entregado el anexo informativa ofreciendose a explicarlo, sin que la parte demandante haya negado ésta circunstancia. La STS de 3 octubre de 2022 ( casación . 1566-2021) establece en sus fj 7º y ss que «SÉPTIMO.- Los precedentes de esta casa en recursos similares al examinado Cuanto llevamos expuesto se ajusta a la doctrina jurisprudencial que expresan nuestras sentencias de fecha 17 de julio de 2013 (recursos de casación n.º 2273/2012 y n.º 2796/2012), 23 de septiembre de 2013 (recurso de casación n.º 2464/2012 y 2588/2012) y 25 de septiembre de 2013 (recurso de casación n.º 2461/2012), en los que los hechos resultan sustancialmente coincidentes, toda vez que la inspección de tributos entregó un anexo informativo sustancialmente igual al del caso examinado.

Pues bien, en la primera de las citadas sentencias, STS de 17 de julio de 2013, y las demás son sustancialmente iguales, declaramos que " En cuanto a si la autorización prestada por el Administrador fue correctamente informada, lo que la mercantil recurrente niega porque no se le indicó expresamente el derecho que le asistía a negarla con el consiguiente vicio del consentimiento prestado, debe confirmarse el criterio expresado por la sentencia impugnada; y así ha de ser por no apreciarse faltas o deficiencias sustanciales en la ilustración de los derechos que asistían a los representantes de la mercantil por parte de la Administración Tributaria.

En la diligencia de comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras se consigna que, además de ella, se entregaba adjunto un "Anexo informativo" con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que asistían al obligado tributario en el seno de tales actuaciones.

(...)

El consentimiento prestado tras la entrega del anexo informativo sobre derechos y obligaciones del obligado tributario antes de realizarse la inspección, a tenor de las circunstancias del caso, y teniendo en cuenta el contenido de las diligencias firmadas por el representante legal, ha de considerarse un consentimiento prestado de forma libre e informada»

CUARTO.- En cuanto a la utilización del método de estimación indirecta

2.- Aplicación del método de estimación indirecta

El artículo 53 de la LGT que recoge el método de estimación indirecta de bases imponibles, dispone:

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

El artículo 158 de la misma Ley a que se remite el precepto anterior sobre aplicación del método de estimación indirecta, establece:

1.- Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos:

a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización. En este caso, el período transcurrido desde la apreciación de dichas circunstancias hasta la aportación de los datos, documentos o pruebas no se incluirá en el cómputo del plazo al que se refiere el artículo 150 de esta ley.

b) Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento. En este caso, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias.

En desarrollo de la LGT, el artículo 193, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y que ya estaba vigente cuando comienza el expediente, expresa:

Artículo 193. Estimación indirecta de bases o cuotas.

1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , serán de aplicación las siguientes reglas:

a) Tratándose de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de actividades económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea el realmente comprobado.

b) Tratándose del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta, preferentemente, los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen, sin perjuicio de que, demostrada la existencia de operaciones sujetas y no exentas que determinen cuotas devengadas por importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, las cuotas a integrar serán realmente las que deriven de las operaciones comprobadas y de acuerdo con lo establecido en el artículo 81.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias.

Justificación que ofrece la Administración del método de Estimación indirecta

En el Acuerdo de liquidación se argumenta extensamente respecto a las razones por las que se ha acudido a éste método y lo coteja con la LGT, en concreto con el artículo 53:

A-. El obligado tributario ha presentado sus declaraciones del IRPF de todos los ejercicios comprobados sin incluir la totalidad de las operaciones de venta realizadas, hallándonos ante la circunstancia recogida en el apartado a) del artículo transcrito (presentación de declaraciones incompletas o inexactas).

A dicha conclusión se ha llegado, principalmente, a partir de la comparativa entre las unidades vendidas recogidas en los registros del obligado tributario y las que resultarían de las unidades compradas y la variación de existencias de cada ejercicio, que, con el resto de irregularidades anteriormente citadas, demuestran la omisión de ventas en las declaraciones:

1º.- Las cifras de ventas declaradas son incongruentes con la cifra de compras y la variación de existencias. La fórmula lógica y básica al respecto, en términos de unidades de producto, es la siguiente:

EXISTENCIAS FINALES = EXISTENCIAS INICIALES + COMPRAS -VENTAS

Si aplicamos dicha fórmula utilizando los datos proporcionados por el obligado tributario, tanto en sus inventarios como en su libro de ventas, y con los datos proporcionados por la propia COFARCA,

(...)

2º.- En los ficheros de ventas se reflejan numerosas unidades negativas de ventas, que llegan a determinar ventas netas nulas o negativas, lo cual carece de lógica y apunta a una eliminación artificiosa de operaciones de venta.

3º.- Hay llamativos cambios de precios que un mismo producto sufre a lo largo del mismo ejercicio económico, y en muchas ocasiones en el mismo día, lo cual podría obedecer a una manipulación de los precios utilizados en el importe de ventas declarado.

4º.- Los datos recogidos en la contabilidad en cuanto a la variación de existencias difieren de los recogidos en los inventarios aportados, lo cual ratifica la falta de fiabilidad y posible manipulación fraudulenta de la documentación aportada, que imposibilita conocer con certeza el verdadero volumen de ventas.

5º.- Refuerza la conclusión de omisión de ventas el hecho de que ya en las actuaciones inspectoras relativas a los ejercicios 2005 a 2008, el obligado tributario reconoció un margen de beneficios del 43%, en sendas actas con acuerdo, muy superior al declarado en dichos ejercicios. En los ejercicios 2009 y 2010 declaró un margen de beneficios muy inferior también a los comprobados en las actuaciones inspectoras para esos años (superiores al 49%).

En los ejercicios ahora analizados declaró un margen de beneficios del 21,23% en 2012, 25,07% en 2013 y 30,29% en 2014, otra vez muy alejados de los comprobados para ejercicios anteriores, y de la media declarada por los contribuyentes del sector con características similares, reiterando una conducta dolosa de ocultación de ventas.

En definitiva, una vez analizadas en su conjunto las circunstancias concurrentes, se concluye, mediante un razonamiento lógico, que el obligado tributario ha ocultado nuevamente en sus autoliquidaciones de IRPF 2014 parte de los ingresos obtenidos en el desarrollo de su actividad económica de farmacia y que ha de acudirse a la aplicación del régimen de estimación indirecta para calcularlos.

B.- Además, el análisis de la documentación y registros contables aportados determina, asimismo, la concurrencia de otra causa que habilita la estimación indirecta, y que complementa la anterior, nos referimos a la letra c) del art. 53.1 LGT, por el incumplimiento sustancial de las obligaciones registrales, según se desarrolla en el artículo 193.4.c) y e) del RGAT, ya que los datos anteriores fueron extraídos de sus libros registro e inventarios:

c) cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas;

e) cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 LGT que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

Los errores detectados y detallados anteriormente también confirman de manera más que suficiente la conclusión de que "los libros y registros contienen omisiones, alteraciones o inexactitudes que dificultan gravemente la constatación de las operaciones realizadas", y de que existió un "incumplimiento sustancial de las obligaciones registrales".

*La Administración ha utilizado un método de estimación indirecta a partir de un muestreo en el caso del ejercicio 2014 a partir de 42 farmacias de las Palmas:

- que no han sido regularizadas, y por tanto, se han utilizado los datos declarados

- se ha seleccionado a personas físicas dadas de alta en el epígrafe 652.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, "Farmacias comercio al por menor", cuyo domicilio fiscal, como nuestro obligado tributario, pertenece a la administración de Las Palmas de Gran Canaria.

- Todas las farmacias consideradas tenian unos ingresos de explotación sean superiores o inferiores en un 25% a los declarados por el demandante.

La conclusión número dos del perito judicial afirma que los resultados de la muestra de la AEAT son más precisos que los obtenidos a través del INE. Además refuerzan la necesidad del método de estimación indirecta, " no es posible obtener el inventario a partir de los datos que constan en el expediente sin realizar un recuento físico" "siendo la variación de las existencias un componente de la cifra de negocios no se puede determinar el resultado contable del sujeto pasivo"

La conclusión que obtiene la Sala de la prueba practicada es:

1.- El método de estimación indirecta era necesario por las razones que expone la Administración y hemos transcrito;

2.- La Administración realizó una exhaustiva muestra cuyos datos constan en el expediente administrativo con la aportación de los datos de numerosas farmacias, seleccionadas para el muestro con criterios racionales y de equidad que garantizasen la representatividad de los resultados.

3.- Lo que ha hecho la Administración es revisar los ingresos de explotación pero el resto de elementos de su declaración , gastos, no fueron modificados:" no ha sido objeto de modificación (a la hora computar los gastos deducibles para determinar el rendimiento neto y la base imponible sometida a tributación, se han tenido en cuenta los gastos declarados por el contribuyente, considerándolos correctos)."

4.-Además, en beneficio del contribuyente, dado que el colegio de farmacéuticos efectúa una serie de descuentos sobre el precio de venta de los medicamentos al tramitar su cobro a la Seguridad Social, estos descuentos fueron considerados.La Administración tuvo en cuanta que algunas de las farmacias de la muestra lo habían computado como "menor ingreso" y otras como " coste necesario para la realización de la actividad". Ante ésta situación se le aplicó al demandante también el criterio más beneficioso.

Es por ello que consideramos correcta la liquidación realizada por la Administración, sin que consideremos relevante pese al esfuerzo argumental y la prueba documental practicada las alegaciones sobre los gastos, en tanto, estos no fueron regularizados, de conformidad con

el artículo 158.4 de la LGT, anteriormente transcrito.

Debemos destacar a este respecto que pese a los esfuerzos del demandante, el Acta de liquidación es clara y también el informe de disconformidad. Se puede discrepar pero los datos son los que son:

-Cifras de ventas que no coinciden con variación de datos y compras

«Así en el ejercicio 2014:

Existencias finales 2014 = 14.479 unidades

Existencias iniciales 2014 = 34.757 unidades

Compras COFARCA = 184.864 unidades

VENTAS = 180.212 unidades

Si en la fórmula anterior sustituimos las variables por estos datos comprobamos que la ecuación no es posible, ya que las existencias finales (14.479 unidades) no coincide con el otro miembro (34.757 + 184.864 - 180.212 = 39.409), lo que implica que como mínimo se han vendido 23.754 unidades más (39.409 - 14.479).»

-Lo de las unidades negativas todavía es más díficil de entender o justificar:

En el ejercicio 2014 tendríamos 74 productos que aparecen en el libro de ventas con cifras netas negativas y 187 para los que se han vendido y anulado unidades hasta que el resultado es cero.

- Cambios de precios ("manipulación de los precios utilizados en el importe de ventas declarado").El mismo producto oscila en el precio durante el año, y lo que es más curioso de un minuto a otro: «03/07/2013 en el que se efectúa una venta a las 16:41 de una unidad del producto a 3,84€, y un minuto más tarde, a las 16:42, se efectúa otra venta, de una unidad a un precio de 6,32€»

Para concluir no coinciden los inventarios y los márgenes de beneficios oscilan en el año 2014 a la baja en relación con el siguiente en más de un 20%. La cuestión es que con el seguimiento que lleva la Inspección tributaria de ésta farmacia conoce perfectamente el márgen de beneficios de la misma:

« 2005 a 2008, el obligado tributario reconoció un margen de beneficios del 43%, en sendas actas con acuerdo, muy superior al declarado en dichos ejercicios. En los ejercicios 2009 y 2010 declaró un margen de beneficios muy inferior también a los comprobados en las actuaciones inspectoras para esos años (superiores al 49%).

En el ejercicio 2015 declaró voluntariamente un margen de un 52,26 %, en 2016 de un 48,63% y en 2017 de un 49,23%.

En los ejercicios ahora analizados declaró un margen de beneficios del 21,23% en 2012, 25,07% en 2013 y 30,29% en 2014, muy alejados de los comprobados para ejercicios anteriores, de lo declarado por el contribuyente con posterioridad y de la media declarada por los contribuyentes del sector con características similares, reiterando una conducta dolosa de ocultación de ventas.»

En definitiva, que el recurrente podrá no estar de acuerdo con el método de estimación indirecta utilizado, pero en el caso está más que justificado.

En cuanto a la sanción correspondiente al ejercicio 2014, se confirma también al estar justificada y motivada la resolución sancionadora sin que la parte actora haya desvirtuado la argumentación de la misma. La anulación de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2012 y 2013 lleva aparejada las sanciones.

Se estima parcialmente el recurso contencioso administrativo sin imposición de costas procesales de conformidad con el artículo 139 de la LJ.