Sentencia Contencioso-Administrativo 169/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 352/2022 de 04 de mayo del 2023

PRIMERO.- Quedó expuesto en los antecedentes fácticos que el objeto del presente proceso es la pretensión anulatoria deducida por don Luis frente a la resolución de fecha 29 de abril de 2022, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias, mediante la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la prenombrada parte actora contra la resolución de la AEAT igualmente desestimatoria del recurso de reposición formulado contra la liquidación dictada por dicho órgano en concepto de recargo por presentación extemporánea de una declaración complementaria correspondiente al IRPF, periodo impositivo 2014, con un resultado a ingresar de 72.841,14 euros. El objeto de tal declaración era incluir una ganancia patrimonial por importe de 150.758,89 euros, ascendiendo el recargo a la suma de 16.422,91 euros, que, según la AEAT, era la procedente al retraso de 1.101 días en la presentación de la referida declaración complementaria.

SEGUNDO.- El planteamiento impugnatorio adoptado en este proceso por el actor es resumido en su escrito de conclusiones en los términos siguientes:

"Como quedara expuesto en la demanda y podrá comprobar esa Sala, la cuestión controvertida se centra en determinar la procedencia o no de la liquidación del recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014 (en lo sucesivo, IRPF), confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias (en adelante, TEARC) mediante la resolución de fecha 29 de abril de 2022, dictada en el marco de la reclamación económico-administrativa número NUM000, que constituye el objeto inmediato del presente recurso.

Concretamente, se opone esta parte a la citada resolución del TEARC y a la liquidación que confirma por los siguientes motivos desarrollados en su escrito de demanda:

- Improcedente integración en la base liquidable general del IRPF 2014 de una "ganancia patrimonial no justificada" (único motivo de la presentación de la declaración complementaria que dio lugar a la liquidación del recargo que nos ocupa) como consecuencia de la prescripción ganada (al ostentar su representada la titularidad de las participaciones en la entidad GLINDEN MANAGEMENT LIMITED, declaradas en su momento mediante la presentación del modelo 720 correspondiente al ejercicio 2012, con anterioridad al ejercicio 2014, como ha quedado sobradamente acreditado) y, consecuentemente, improcedencia de la liquidación del recargo por declaración extemporánea.

Y ello, como consecuencia de la Sentencia de 27 de enero de 2022 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, TJUE) en virtud de la cual se declaró desproporcionado y, por tanto, contrario al derecho de la Unión y a la libre circulación de capitales, entre otras cosas, el régimen de imprescriptibilidad previsto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF que obligaba a la inclusión, en la base general del IRPF del último de los ejercicios no prescritos, del valor de tales bienes no declarados como ganancias patrimoniales no justificadas derivadas de dicho incumplimiento.

- Improcedencia de la liquidación del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo por cuanto resulta aplicable la nueva redacción del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

Sentado lo anterior -prosigue el Sr. Letrado del actor-, cabría analizar, en primer lugar, lo señalado por la Sra. Abogada del Estado en relación con la alegada improcedencia de la autoliquidación complementaria del IRPF 2014 cuya presentación tardía motivó la liquidación del recargo por presentación extemporánea confirmada por el TEARC.

A este respecto, y para sorpresa de esta parte, la Sra. Abogada del Estado trata de defender en su escrito de contestación a la demanda que la liquidación del recargo por presentación extemporánea de la autoliquidación complementaria del IRPF 2014 nada tiene que ver con la procedencia o no de la obligación de declarar una ganancia de patrimonio no justificada que, sin ánimo de ser reiterativos fue, única y exclusivamente, lo que motivó la presentación de la referida autoliquidación.

Así, señala la representación letrada de la Administración demandada que: "Comenzando por el primer punto, resulta cuanto menos sorprendente que el contribuyente que, voluntariamente, presentó una autoliquidación complementaria del IRPF para incluir una ganancia patrimonial no justificada, alegue ahora la "improcedente integración en la base liquidable general del IRPF de 2014" de esa ganancia que él mismo declaró. Que en su fuero interno estuviera o no de acuerdo con la presentación de dicha autoliquidación resulta irrelevante a los efectos que nos ocupan. Los motivos por los que alguien cumple o no con sus obligaciones tributarias carecen de relevancia a estos efectos -distinto sería, quizás, si estuviéramos analizando un procedimiento sancionador, pero no es el caso-. Centrándonos en el caso concreto, resulta que el plazo para presentar la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2014 finalizó el día 30 de junio de 2015. La autoliquidación complementaria de la que deriva el recargo litigioso se presentó el día 5 de julio de 2018, es decir, con 1.101 días de retraso. Resulta por tanto de aplicación el artículo 27 de la LGT (en la redacción vigente en el momento de dictarse la liquidación), a cuyo tenor: (...). Resulta evidente que, presentada la autoliquidación complementaria con 1.101 días de retraso, debe exigirse el recargo del artículo 27 déla LGT.".

Pues bien, como ya indicara esta parte en la demanda, la presentación de la enunciada autoliquidación complementaria del IRPF de 2014, formulada de forma extemporánea, se realizó a los exclusivos efectos de integrar, en el último ejercicio no prescrito, como exigía la normativa vigente en ese momento y con objeto únicamente de evitar la imposición de sanciones, una "ganancia de patrimonio no justificada" por importe de 150.758,89 euros, por la titularidad de unas participaciones en la entidad extranjera GLINDEN MANAGEMENT LIMITED, declaradas en su momento mediante la presentación del modelo 720 correspondiente al ejercicio 2012. En otras palabras, la autoliquidación extemporánea se hizo al amparo de lo previsto en el artículo 39.2 de la Ley del IRPF, que exigía la integración en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización de aquellas ganancias de patrimonio no justificadas, so pena de ser objeto de cuantiosas y desproporcionadas sanciones tributarias.

Ahora bien, el TJUE, en su sentencia de 27 de enero de 2022, declaró desproporcionado y, por tanto, contrario al derecho de la Unión y a la libre circulación de capitales, tanto el régimen sancionador previsto para el incumplimiento por parte de los residentes españoles de la obligación informativa de declarar los bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), como el régimen de imprescriptibilidad previsto en el artículo 39.2 de la Ley del IRPF. Consecuencia inmediata de tal pronunciamiento, es que, si tales bienes o derechos se adquirieron durante un periodo prescrito (como es el caso y considera esta parte que ha quedado suficientemente acreditado con las pruebas aportadas), no cabía la inclusión del valor de estos como ganancia patrimonial no justificada en la declaración de la renta correspondiente al último de los ejercicios no prescritos, puesto que, tal y como sostiene el Tribunal, la invocación de una norma de prescripción permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.

Por tanto, con el debido respeto, aunque pudiera entenderse, como sostiene la Sra. Abogado del Estado que "los motivos por los que alguien cumple o no con sus obligaciones tributarias carecen de relevancia a estos efectos", lo que es indudable es que de considerar esa Sala que se ostentaba la titularidad de las acciones desde un ejercicio anterior al 2014 y, por tanto, prescrito, habiendo sido declarada contraria al derecho de la Unión Europea la norma que motivó su presentación, no existía ninguna obligación tributaria y, por tanto, la autoliquidación complementaria del IRPF 2014 no debió ser presentada, lo que, como es evidente, supone que, en consecuencia, tampoco cabe la liquidación del recargo por presentación extemporánea que nos ocupa.

En definitiva, resulta incuestionable que, pese a no versar directamente el presente recurso contencioso-administrativo sobre el modelo 720 ni sobre la ganancia patrimonial no justificada declarada, como sostiene a continuación la Sra. Abogado del Estado, estos son elementos determinantes para el conocimiento y resolución del presente recurso contencioso-administrativo. Y es que, efectivamente, señala la defensa letrada de la parte contraria a continuación que:

"A esto debe añadirse que no nos encontramos en este caso ante un litigio referido al modelo 720 (al que se refiere dicha Sentencia); ni siquiera ante un litigio sobre la ganancia patrimonial no justificada en sí, declarada por el contribuyente de forma tardía. Nos encontramos únicamente ante un litigio que versa sobre el recargo por presentación extemporánea de una declaración.

Y esa presentación extemporánea resulta del todo independiente de la concurrencia de prescripción o no sobre dichas ganancias patrimoniales. No tiene relación con el objeto de la Sentencia del TJUE.

De hecho, se resuelva lo que se resuelva en el recurso de alzada al parecer interpuesto por el señor Luis ante el TEAC -cuyo objeto es la denegación de rectificación de dicha autoliquidación complementaria, por considerar que ha prescrito la obligación de declarar dichas ganancias patrimoniales no justificadas-, la resolución que se dicte no podrá nunca cambiar un dato: la autoliquidación complementaria se presentó de forma extemporánea".

Como se ha señalado, resultan cuanto menos sorprendentes las afirmaciones que realiza la Sra. Abogado del Estado. Y es que, se pregunta esta parte ¿realmente quiere hacer valer la representación letrada de la Administración demandada que, de determinarse que no procedía presentar la autoliquidación complementaria del IRPF 2014, presentada única y exclusivamente como consecuencia de una normativa posteriormente declarada contraria al derecho de la UE, procedería en todo caso girar un recargo por declaración extemporánea?.

Con el debido respeto, carece de sentido alguno lo que pretende defender la Sra. Abogado del Estado, que no es otra cosa que, con independencia de que hubiese existido o no la obligación de presentar la referida autoliquidación complementaria del IRPF 2014, procede en todo caso la liquidación de un recargo por su presentación extemporánea. Y es que lo anterior supondría afirmar que procede ingresar un recargo por la presentación tardía de una autoliquidación complementaria que nunca debió ser presentada.

Además, como ya indicara esta parte en su demanda, la Audiencia Nacional, entre otras, en su sentencia de 25 de septiembre de 2019 (rec. 168/2017), se ha pronunciado claramente en el sentido de señalar que la Administración Tributaria no puede realizar labores de comprobación a efectos de liquidar ya sea recargos por presentación extemporánea o intereses de demora sobre una deuda tributaria prescrita.

Nótese que la letrada de la parte contraria en ningún momento se opone a lo alegado por esta parte en relación con que, detentando la propiedad de las participaciones con anterioridad a 2014 y, por tanto, en un ejercicio prescrito (como ha quedado sobradamente acreditado con los documentos aportados y obrantes en el expediente administrativo), resultaba improcedente la regularización de la ganancia patrimonial no justificada que esta parte procedió a llevar a cabo, única y exclusivamente, con el objeto de evitar el régimen sancionador que venía aplicando la Administración Tributaria, y en aplicación de un artículo (el 39.2 de la LIRPF) que se ha declarado contrario al Derecho de la Unión).

Por tanto, en un caso como en el que nos ocupa, en el que esta parte ha acreditado que las participaciones en GLINDEN MANAGEMENT LIMITED se ostentaban desde un ejercicio anterior al 2014 y, por tanto, prescrito, escapando de la aplicación del artículo 39.1 de la LIRPF -único en vigor tras la sentencia del TJUE- (algo sobre lo que, sin ánimo nuevamente de ser reiterativos, nada dice la Sra. Abogada del Estado), resulta improcedente la liquidación de un recargo por presentación tardía de una autoliquidación complementaria que, al tener por única finalidad la integración en la base liquidable general de la ganancia patrimonial no justificada conformada por el valor de las referidas participaciones en el ejercicio 2014, no debió ser presentada.

Y no quiere esta parte terminar sin recordar que, de confirmarse la liquidación del recargo recurrida en origen mediante el presente recurso y, posteriormente, concluirse por el Tribunal Económico Administrativo Central (donde actualmente se dilucida justamente la cuestión de si debe o no declararse una ganancia de patrimonio no justificada) o, en su caso, la Audiencia Nacional, que procede la rectificación de la autoliquidación complementaria del IRPF 2014, se daría el absurdo de haber tenido que ingresar un recargo por la presentación tardía de una autoliquidación que se ha declarado no ajustada a derecho.

En definitiva, la autoliquidación complementaria presentada en 2018 lo fue más allá del plazo de prescripción de cuatro años, no pudiendo por tanto la Administración liquidar recargo alguno por presentación extemporánea, de lo que resulta la improcedencia de la liquidación impugnada en el origen del presente recurso.

Como consecuencia de todo lo anterior, solicita esta parte a esa Sala que anule la resolución impugnada y la liquidación del recargo por declaración extemporánea que confirma por haber quedado acreditado que las participaciones se ostentaban desde antes del 2014 y, por tanto, desde un ejercicio ya prescrito.

Finalmente, y por lo que a la segunda alegación de esta parte se refiere, relativa a la improcedencia de la liquidación del recargo por declaración extemporánea, confirmada por el TEARC mediante la resolución recurrida, por cuanto resulta aplicable la nueva redacción del artículo 27 de la LGT, que prevé un porcentaje de recargo inferior al aplicado en el caso que nos ocupa, si bien con anterioridad (página 3 de su escrito de contestación a la demanda), en lo que entiende esta parte que constituye un claro error por contradecir frontalmente la normativa legal aplicable, afirma el Sr. Abogado del Estado que "resulta por tanto de aplicación el artículo 27 de la LGT (en la redacción vigente en el momento de dictarse la liquidación)", se limita posteriormente a señalar que "se solicita el dictado de una solución conforme a Derecho".

Como consecuencia de lo anterior, se remite esta parte a su escrito de demanda, donde quedó acreditado que la modificación del artículo 27.2 de la LGT, operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, conforme a la Disposición Transitoria Primera del citado texto legal, resulta aplicable "a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza".

En definitiva -concluye así el Sr. Letrado del recurrente-, es evidente que, no siendo firme la liquidación del recargo por la declaración extemporánea que nos ocupa, resulta de aplicación la nueva normativa que estipula la aplicación de un recargo del 15% para el caso de que la presentación de la autoliquidación se efectúe una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para su presentación, frente al 20% aplicado en la liquidación recurrida en origen), más favorable para el obligado tributario, lo que, como ya indicara esta parte en su demanda, debiera haber sido apreciado de oficio por el propio TEARC en la resolución recurrida que constituye el objeto inmediato del presente recurso contencioso-administrativo, de conformidad no sólo con la ya citada Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021, sino que también conforme al artículo 237 de la LGT.".

TERCERO.- A proposito de la cuestión litigiosa (y sin olvidar, aunque no lo parezca, que la polémica que suscita nuestro litigio gravita en torno a la validez del recargo de que se hecho detallada mención) se ha pronunciado nuestro Tribunal Supremo en dos Sentencias recientes.

De la primera, dictada el 19 de diciembre de 2022 por la Sección 2ª de su Sala de lo Contencioso-Administrativo, es de interés traer a colación los siguientes pasajes de su capítulo de Fundamentos Jurídicos:

"SEXTO.-

El juicio de la Sala.

[...]

Ahora bien, hay que precisar también que la STJUE de 22 de enero de 2022, al analizar la regla de imprescriptibilidad hace algunas afirmaciones que permiten poner en contexto el alcance de esta declaración de disconformidad. Se afirma en la argumentación jurídica del TJUE lo siguiente:

"[...]

29. Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.

30. Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el "modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.

31. De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.

32. En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

33. La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción. [...]".

En relación con la calificación de incrementos de patrimonio no justificadas, la doctrina constante de nuestra Sala, expresada entre otras en la STS de 12 de febrero de 2013 (rec. cas. 2784/2010), reiterada en la de 20 junio 2008 (rec. cas. 4580/2002), ha declarado que "[...] tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, "la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre aquí aplicable), contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las Sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981, al señalar que <>. El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril, si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal. "[...]".

Por tanto, a tenor de la STJUE de 22 de enero de 2022, la calificación de ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF puede ser válida en determinadas circunstancias: "[...] la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales [...]" ( parágrafo 32 de la STJUE de 22 de enero de 2022) pero sus consecuencias no pueden en modo alguno desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas. Ello exige aplicar en todo caso las reglas generales sobre prescripción que la Ley General Tributaria dedica, contenidas en sus artículos 66 al 70 LGT.

Esta precisión es esencial y debe conducir al rechazo del planteamiento de la actora, en tanto sostiene que se ha producido una expulsión absoluta del art. 39.2 LIRPF del ordenamiento jurídico nacional por imperativo del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea. No es así, porque lo que exige el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea es el desplazamiento de la norma nacional en cuanto sea disconforme con el Derecho de la Unión Europea. Pero en cuanto resulte conforme, la norma nacional no resulta desplazada y es plenamente aplicable porque sigue vigente.

La primacía del Derecho comunitario como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad no se sustenta necesariamente en la jerarquía, sino en la distinción entre ámbitos de aplicación de diferentes normas, en principio válidas, de las cuales, sin embargo, una o unas de ellas tienen capacidad de desplazar a otras en virtud de su aplicación preferente o prevalente debida a diferentes razones, lo que obliga al Juez nacional o a la Administración pública, en su caso, a aplicar la norma prevalente y a dejar sin efecto a la norma desplazada, aun cuando no haya sido expulsada del ordenamiento interno (algo propio de la Unión Europea como proceso de creación de una unidad política por agregación o unión de Estados). Pero este desplazamiento solo afecta a aquellos aspectos de la norma que resultan incompatibles con el Derecho de la Unión Europea y, como se ha dicho, la calificación de ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF para unas rentas no declaradas situadas en el extranjero puede ser en principio un medio válido, pero sus consecuencias no pueden desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas, lo que exigirá aplicar en todo caso las reglas generales sobre prescripción de la Ley General Tributaria, contenidas en sus artículos 66 al 70 LGT. Es por eso que, tal y como hemos declarado en nuestra STS de 20 de junio de 2022 (rec. cas. 1124/2020) no puede practicarse liquidación por IRPF sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria (FD 2). Y en la STS de 12 de julio de 2022 (rec. cas. 4881/2020) hemos precisado que "[...] [n]o es lícito denegar una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF, con fundamento en la presunción de que no está sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido objeto de información con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria [...]" (FD 5).

Ahora bien, si, como aquí ocurre, la propia obligada tributaria ni tan siquiera ha instado la rectificación de su autoliquidación complementaria del ejercicio de IRPF de 2012, presentada en mayo de 2015, por tanto más de veinte meses después de finalizar el plazo reglamentario de declaración, no existe el presupuesto elemental para cuestionar el sometimiento al gravamen en el IRPF de las rentas declaradas como ganancia patrimonial en el ejercicio de 2012, pues conforme al art. 120.3 LGT "[...] 3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente [...]", y la actora no ha instado tal rectificación, luego la presunción de certeza para la obligada tributaria de los hechos consignados en sus declaraciones tributarias ( art. 108.4 LGT) se mantiene incólume.

Adicionalmente, hay que destacar que no ha habido ningún intento de la actora, y ahora recurrente, para probar la existencia de prescripción, que es carga de la prueba que le corresponde ( art. 105.1 LGT). La falta absoluta de prueba sobre el ejercicio de obtención de los activos de los que procedían los rendimientos declarados y de la posible prescripción de la acción para exigir la deuda correspondiente a los mismos es declarada por la sentencia recurrida que resalta que tal prescripción se podía haber hecho valer por la recurrente, no solo en las alegaciones a la propuesta de recargo y en los trámites impugnatorios posteriores, sino también, en una eventual solicitud de rectificación de su autoliquidación complementaria que no dice ni tan siquiera haber presentado. En definitiva, si ni tan siquiera está en cuestión realmente que pueda existir prescripción, no ha sido de aplicación la limitación que imponía el art. 39.2 LIRPF en la redacción por ley 7/2012, luego no se produce, en las circunstancias del caso, la aplicación de aquellos aspectos del art. 39.2 LRIPF que son contrarios al Derecho de la Unión Europea, en los términos que ha declarado la STJUE de 22 de enero de 2022.

En definitiva, en el presente caso no hay base alguna para presumir, como pretende la recurrente en contra de la apreciación de la prueba efectuada por la Sala de instancia, que no debía tributar por la obtención de una ganancia patrimonial no justificada en un ejercicio no prescrito en la fecha de la presentación de la autoliquidación complementaria y, por consiguiente, el devengo del recargo oportuno -ex artículo 27.2 LGT/2003- exigido por la presentación extemporánea sin requerimiento previo de dicha autoliquidación, es ajustado plenamente a derecho, en tanto que su devengo no viene dado por la aplicación del art. 39.2 LIRPF, ni existe ningún factor de trato diferenciador de la ganancia patrimonial no justificada respecto a bienes y derechos situados en territorio español, que, de haber sido objeto de autoliquidación extemporánea en condiciones equivalentes a la de la recurrente, debería ser objeto de la misma imposición de esa misma norma ( art. 23.2 LGT) que establece el recargo por presentación extemporánea.

Por último, baste recordar que conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, y de esta Sala (STS de 3 de mayo de 2011, rec. cas. 108/2009, entre otras), no cabe calificar de sancionadora la previsión del recargo por presentación extemporánea. De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre, 276/2000, de 16 de noviembre, y 93/2001, de 2 de abril) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere. Así pues, no pueden prosperar las alegaciones desplegadas por la recurrente, sobre vulneración del principio de seguridad jurídica y confianza legítima ( art., 9.3 CE) ni sobre retroactividad ( art. 10.2 LGT), ya que en el caso del recargo por presentación extemporánea no estamos ante normas de carácter sancionador y su aplicación se produce en virtud de un acto voluntario de la parte, que presentó la autoliquidación extemporáneamente estando ya vigente la norma del art. 27 que regula los recargos por presentación extemporánea.

SÉPTIMO.-

La doctrina jurisprudencial y la desestimación del recurso de casación.

Por consiguiente, la doctrina jurisprudencial que hemos de fijar es que un caso como el enjuiciado, en que ni tan siquiera se ha solicitado la rectificación de la autoliquidación y tampoco se ha aportado por la obligada tributaria dato alguno sobre una eventual prescripción de las ganancia patrimoniales no justificadas declaradas extemporáneamente, es procedente la liquidación del recargo previsto en el art. 27 de la LGT por la presentación extemporánea de autoliquidación complementaria del contribuyente, sin requerimiento previo de la Administración, en cuanto a las ganancias patrimoniales no justificadas correspondientes a bienes y derechos situados en el extranjero, declaradas en esa actuación por la obligada tributaria con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información sobre esta clase de bienes establecida en la Disposición Adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, en la redacción introducida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre.

Al ser conforme a esta doctrina jurisprudencial la sentencia recurrida, el recurso de casación ha de ser desestimado.".

La segunda de las Sentencias a que hicimos alusión anteriormente, y que de inmediato expondremos, goza aquí de especial relevancia, en cuanto examina un supuesto sustancialmente idéntico al que nos ocupa (por lo menos, en lo que a la esencia del pleito concierne) y, por tanto, determina la suerte que debe correr la presente impugnación jurisdiccional.

Se trata de una sentencia aún más reciente que la anterior, dictada con fecha 21 de marzo de 2023 por la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en cuyos fundamentos jurídicos puede leerse:

"PRIMERO.- Este recurso contencioso-administrativo se dirige contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 25 de marzo de 2022, dictada en la reclamación nº NUM005, interpuesta, a su vez, contra Resolución dictada por la Oficina de Gestión de la Delegación Especial de la AEAT de Asturias, desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por la actora por el IRPF de 2014 y consiguiente devolución de los ingresos indebidos derivados de la misma.

SEGUNDO.- La parte recurrente fundamenta su pretensión de devolución del importe indebidamente pagado en el IRPF del año 2014 por causa de la incorrecta declaración presentada en concepto de "ganancia no justificada de patrimonio ex artículo 39.2 LIRPF" y por el valor de los bienes y derechos de su propiedad situados en el extranjero y declarados extemporáneamente en el Modelo 720, incorrección que basa en que dichos bienes los había adquirido por donación y herencia de su madre, amén de hacerlo en ejercicios prescritos.

Destaca en su demanda que el Acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria desestimatorio de la solicitud de devolución no negó ninguno de ambos aspectos, -el origen de los bienes y derechos situados en el extranjero en adquisiciones a título lucrativo y su adquisición en años anteriores a 2014- limitándose a rechazar que determinen la inaplicación del artículo 39.2 de la LIRPF: en el primer caso porque estimó que el precepto grava la ganancia patrimonial no justificada puesta de manifiesto en bienes adquiridos tanto a título oneroso como a título gratuito, sin distinción; y en el segundo caso porque estimó que el precepto somete a gravamen la ganancia patrimonial no justificada en el período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, haciendo así inoperativa la prescripción.

Por su parte, la Resolución del TEAR que ahora se recurre tampoco negó los hechos narrados, pero, respecto de la adquisición de los bienes y derechos a título lucrativo omitió totalmente analizar los argumentos sobre la aplicabilidad del artículo 39.2 de la LIRPF solamente a las adquisiciones a título oneroso, y respecto de su origen en años prescritos, estimó parcialmente la reclamación, al verse obligada por la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (Asunto C-788/19) a admitir, frente a lo sostenido por la Oficina de Gestión, que la imprescriptibilidad implícita en el precepto constituye una restricción a las libertades fundamentales del TJUE y del EEE. Ahora bien, en vez de estimar totalmente la reclamación, se limitó a ordenar la remisión de las actuaciones a la Oficina Gestora para que verificare si el origen de los bienes y derechos declarados extemporáneamente en el modelo 720 procedían de ejercicios prescritos.

El abogado del Estado se opone a la demanda y se remite a la resolución impugnada.

TERCERO.- Del expediente administrativo y de los autos resulta que la hoy demandante presentó ante la AEAT el día 21.09.2018 declaración informativa de sus bienes y derechos sitos en el extranjero exigida por la Disp. Adicional 18ª de la LGT (Modelo 720) por el ejercicio 2014 (último no prescrito), comprensiva de los que allí se expresan con su porcentaje de participación: (JP MORGAN CHASE BANK, NA. Cta. nº. NUM006 1.166,61 € 33,33%; JP MORGAN CHASE BANK, NA. Cta. nº. NUM007 178.843,27 € 33,33%; Inmueble en Córdoba Veracruz AV 1 Y3 NO 1908 273.883,00 € 16,67%)

En fecha 3.10.2018 la recurrente practicó una autoliquidación complementaria por el IRPF del año 2014, incluyendo como base imponible en concepto de ganancia patrimonial no justificada, ex artículo 39.2 LIRPF, un importe de 105.659,57 €, resultado de aplicar sobre el valor de cada uno de los bienes o derechos declarados en el modelo 720 el porcentaje de propiedad en los mismos. Como resultado de esa declaración complementaria por el IRPF, realizó a favor de la AEAT un ingreso de 53.703,20 €. Posteriormente a presentar la autoliquidación por el IRPF de 2014, la AEAT liquidó sobre su citado importe el recargo de apremio e intereses de demora por cuantía de 12.604,61 €.

A la autoliquidación complementaria por el IRPF del año 2014 acompañó un escrito en el que manifestó que la misma no implicaba admitir que aquellos bienes o derechos situados en el extranjero se financiaran con rentas cuya tributación se hubiera omitido en el IRPF, así como tampoco implicaba que su financiación hubiera tenido lugar en ejercicios no prescritos. Por ello anunció que, a medida que consiguiera las oportunas pruebas documentales sobre el origen de tales bienes o derechos sitos en el extranjero, solicitaría a la AEAT la devolución de los ingresos realizados mediante la autoliquidación complementaria practicada.

Junto con la solicitud de devolución efectivamente formulada el 31 de julio de 2019 la hoy demandante adjuntó documentación (anexos nº 1 a 16) relativa al origen de los dos depósitos en JP MORGAN CHASE BANK, NA y del inmueble en CÓRDOBA VERACRUZ, que fueron objeto de la declaración informativa de bienes y derechos sitos en el extranjero (Modelo 720).

Por Acuerdo de 18 de septiembre de 2020 la oficina de gestión tributaria desestima la solicitud remitiéndose a la literalidad del artículo 39.2 de la LIRPF. Por su parte, la resolución del TEAR estimó en parte la reclamación señalando, en esencia, que la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (Asunto Comisión-España C-788/19) impide liquidar la ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF sin tomar en consideración el límite de la prescripción, circunstancia que no había sido tenida en cuenta por el acuerdo recurrido. Con ello se retrotraen las actuaciones devolviendo el expediente a la oficina gestora a fin de permitir a la reclamante "acreditar que las rentas con las que se adquirieron los bienes situados en el extranjero se obtuvieron en ejercicios prescritos, determinados estos con las reglas generales que regulan la prescripción" (fundamento de derecho décimo primero de la Resolución del TEAR de 25-3- 2022).

CUARTO.- Sentado lo anterior, es menester comenzar recordando la normativa de aplicación. En primer lugar, la Disposición adicional decimoctava Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero en los siguientes términos:

"Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero. (...)"

Por su parte, el art. 39 de la Ley 35/2006 (LIRPF, en la redacción dada por la Ley 7/2012), aplicable al presente supuesto, disponía:

"En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto."

Pues bien, como recuerda la resolución recurrida, la trascendente sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (C-788/19) declaró que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 "al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".

Dedica a este particular aspecto, los siguientes razonamientos:

"35. A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el «modelo 720». Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.

36. Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

37. De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

38. Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08, EU:C:2009:368, apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

39. En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73, apartado 21).

40. En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

41. Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros."

QUINTO.- Resulta reconocido que, a partir de este pronunciamiento, el contribuyente tiene la posibilidad de rectificar su autoliquidación de IRPF eliminando de ella toda ganancia de patrimonio, ex artículo 39.2 de la LIRPF, si demuestra la prescripción de la deuda liquidada.

La cuestión controvertida se circunscribe a determinar si es conforme a derecho la resolución del TEARA que devuelve las actuaciones para dar la posibilidad a la hoy demandante de demostrar la prescripción de la deuda o si, como aquella reclama, tal retroacción es innecesaria al estar plenamente acreditada en el expediente la prescripción, como igualmente la adquisición de los bienes a título gratuito que, a juicio de la parte recurrente, impedía la aplicación del art 39.2 LIRPF.

Pues bien, a la vista del expediente administrativo ha de darse la razón a la parte recurrente, toda vez que no resulta necesario retrotraer las actuaciones cuando ya consta acreditado en el procedimiento administrativo, a través de la abundante documental aportada, que los bienes y derechos situados en el extranjero (extemporáneamente declarados) formaban parte de su patrimonio con anterioridad a 31 de diciembre de 2013. Así consta tanto en relación a los saldos en las cuentas JP Morgan Chase Bank como en relación al edificio sito en Córdoba Veracruz, bienes transmitidos a título lucrativo (tanto inter vivos como mortis causa) de su difunta madre ( Bárbara). Por ello, al presentar la declaración ya había prescrito el derecho de la Administración a comprobar la ganancia patrimonial relativa a dichas adquisiciones.

Ciertamente, el art. 39.2 de la LIRPF en la redacción anterior a la Ley 5/2022, de 9 de marzo no distingue si la adquisición de los bienes se había realizado a título oneroso o lucrativo, sino que vincula la presunción de la existencia de una ganancia de patrimonio no justificada a la mera tenencia, declaración o adquisición de bienes y derechos cuya declaración no se haya cumplido en plazo. El motivo de impugnación esgrimido en razón al título de adquisición de los bienes no habría, pues, de ser acogido. Ahora bien, la obligación de contribuir que surge de este título se extingue por prescripción de cuatro años conforme al art 66 LGT. Admitida esta circunstancia por la Administración, como no podía ser de otra manera tras la STJUE ya reseñada, resulta innecesaria la retroacción de actuaciones para acreditar un hecho que ya había sido puesto de manifiesto por la propia contribuyente al realizar la declaración y para cuya demostración aportó la documental oportuna, respecto a cuyo contenido nada ha opuesto ni discutido la administración.

En definitiva y al ser aceptado el motivo de impugnación esgrimidos por la parte actora, procede estimar el recurso jurisdiccional entablado.

SEXTO.- Por todo lo expuesto procede la estimación del presente recurso, si bien, dadas las dudas que ha generado esta cuestión litigiosa hasta la STJUE, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre las costas.".

CUARTO.- Tal y como habíamos anunciado, es incuestionable la sustancial identidad existente entre este caso y el resuelto por la STS recién transcrita, pues el hecho crucial de que parte la resolución de nuestro Alto Tribunal, a saber, haber tenido conocimiento la Administración tributaria antes de 2014 (subrayamos específicamente, por si no hubiese quedado suficientemente claro, que los periodos impositivos con trascendencia para la decisión del pleito son los mismos en ambos casos) de la titularidad dominical por parte del obligado tributario de los bienes de que trae causa la ganancia patrimonial extemporáneamente declarada. En este concreto supuesto, como se desprende de la exposición efectuada en en el ordinal segundo de este capítulo de fundamentos jurídicos, la realidad de dicho esencial extremo, además de estar documentalmente acreditada, no es siquiera puesta en tela de juicio por la AEAT.

Y, en fin, puesto que en el caso sometido a nuestra fiscalización jurisdiccional el hoy actor sí instó la preceptiva solicitud de rectificación de la autoliquidación, al igual que sucedió en el asunto resuelto por la STS de marzo de 2023 -y, por cierto, a diferencia del examinado en la de 19 de diciembre de 2022- no hace falta acudir a superfluos razonamientos para justificar porqué este recurso debe ser íntegramente estimado.

QUINTO.- Presentando la cuestión graves dudas de derecho (a cuyo fin nos remitimos al contenido de los anteriores fundamentos jurídicos, particularmente, a los pronunciamientos que al respecto efectúan las dos SSTS de repetida cita), no se hace imposición de las costas causadas, de conformidad con la facultad que al efecto nos confiere el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,