Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.
Por providencia se señaló día y hora para votación y fallo.
PRIMERO.- Planteamiento.
La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 22 de diciembre de 2020 desestima las reclamaciones económico-administrativas formuladas por el demandante contra el acuerdo de liquidación por el IS del ejercicio 2016 con clave de liquidación NUM000 y contra el acuerdo de imposición de sanción clave de liquidación NUM001 en base a los siguientes fundamentos:
"Pues bien, en el presente caso, la regularización practicada deriva de la minoración del saldo de las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2014, constando en el expediente copia del acuerdo de liquidación provisional practicada por este ejercicio y de la que resulta una base imponible negativa de 17.115,27 euros. Dicha liquidación es notificada a la reclamante en fecha 24/04/2016, sin que contra la misma se interpusiera recurso de reposición y/o reclamación económico-administrativa deviniendo la misma en firme y consentida.
Por otra parte, obra igualmente en el expediente copia de la liquidación provisional por el IS del ejercicio 2016, en la que se procede a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores por importe de 1.613.996,68 euros. Dicha reclamación es notificada al reclamante en fecha 6/03/2017, sin que contra la misma se interpusiera recurso de reposición y/o reclamación económico-administrativa, deviniendo la misma firme y consentida.
En consecuencia, y habida cuenta que la regularización ahora impugnada se basa únicamente en la modificación del saldo de bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2014, por lo que no cabe entrar a analizar posibles errores o inexactitudes cometidos en la declaración presentada por el IS del ejercicio o en la liquidación provisional practicada por este ejercicio y período y en cuya liquidación se compensan bases imponibles procedentes de ejercicios anteriores que determinan una minoración del saldo a compensar en períodos futuros".
En cuanto a la sanción, señala el TEAR:
"En el presente caso, a juicio de este Tribunal la tipificación ha de reputarse correcta, ya que se ha dejado de ingresar la parte de la deuda tributaria y se ha solicitado indebidamente una devolución, como consecuencia de haber consignado un dato falso, al consignar una base imponible negativa inexistente, siendo que la liquidación provisional por el ejercicio 2014 fue notificada a la reclamante antes de finalizar el período voluntario de presentación de la declaración por el IS del ejercicio 2016. Por otra parte, es necesario señalar que no procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 195.3, al no constar que se incoase expediente sancionador por el ejercicio 2014, habiéndose anulado la sanción impuesta por el ejercicio 2015 mediante resolución de la reclamación económico-administrativa número 03-4187-2017, dictada en fecha 30/07/20.
(...) Este Tribunal considera que los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores impugnados contienen una adecuada fundamentación jurídica del elemento subjetivo de la infracción, de forma que queda suficientemente acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo y comparte que en su conducta se aprecia una omisión de la diligencia exigible, sin que tampoco pueda apreciarse la existencia de una interpretación razonable de la norma que permita justificar tal conducta".
Alega el demandante, en síntesis:
En los escritos de fechas 8 y 10 de enero de 2018 se presentaron alegaciones contra la Propuesta de Liquidación realizada por la Administración en los que se puso de manifiesto la procedencia de la compensación de Bases Imponibles Negativas procedentes de ejercicios anteriores, ya que el resultado final de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2015 realmente arrojaba un resultado negativo de 42.709,15 euros y además la limitación de bases imponibles no estaban sujetas a limitación al ser de aplicación lo dispuesto en el párrafo segundo del art. 26.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según la redacción dada por la Disposición Final vigésimo primera de la Ley 36/2014 - Ley de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2015-.
No puede entenderse que la mera referencia al hecho regularizado denote la culpabilidad del sujeto pasivo. Señala que la motivación del Acuerdo sancionador se limita al empleo de fórmulas genéricas o estereotipadas, por lo que podría utilizarse con respecto a otros supuestos u obligados tributarios.
Por su parte, el Abogado del Estado, señala que la Agencia Tributaria ha aplicado en el año 2016 el importe de las bases imponibles negativas de 2014 fijadas en una liquidación firme y consentida por el interesado, que determina que el importe de las pérdidas del año 2014 no son 812.136,85 euros sino de 17.115,82 euros.
En cuanto a la sanción, afirma que el recurrente conocía desde abril de 2016 que la Administración no admitió como base imponible a compensar en ejercicios futuros el importe de 812.136,85 euros; no obstante, el interesado volvió a autoliquidar en el año 2016 como base imponible negativa procedente del año 2014 dicha cantidad, en lugar de los 17.115,27 euros que fijó la Agencia Tributaria.
SEGUNDO.- Liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades relativo al ejercicio 2016.
La Administración tributaria inició en el año 2018 un procedimiento de comprobación respecto de la autoliquidación formulada por la mercantil por el ejercicio 2016. En dicha autoliquidación la actora declaró unas bases imponibles negativas del año 2014 por importe de 812.136,85 euros. La liquidación provisional del ejercicio 2016 elimina las bases imponibles negativas declaradas del año 2014 en la cantidad de 812.136,85 euros, reduciendo el importe de las bases imponibles negativas de 2.014 en el importe fijado en la liquidación provisional firme de ese ejercicio, esto es, 17.115,82 euros.
El actor, en la demanda, reitera las alegaciones efectuadas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha y señala el error existente en el Balance de situación y en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias correspondientes al ejercicio 2015. Ahora bien, del escrito de interposición de reclamación económico administrativa formulado ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 6 de julio de 2017 contra el Acuerdo de imposición de sanción por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015, que se transcribe en la demanda, se desprende que la liquidación provisional practicada por la Administración respecto del ejercicio de 2015 no fue recurrida por el actor, tratándose, por tanto de un acto consentido y firme.
Así las cosas, la Administración minora el saldo de base imponible negativa a compensar en el futuro procedente del ejercicio 2014, declarada en el Impuesto sobre Sociedades 2016, conforme a la liquidación provisional practicada por la AEAT correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del citado ejercicio 2014 de fecha 26 de abril 2016 que adquirió firmeza por no haber sido recurrida. El recurrente se centra en un error cometido en el ejercicio 2015, si bien previamente se había girado liquidación provisional que no ha sido recurrida por el actor, por lo que devino firme y consentida. Por tanto, las alegaciones del recurrente han de ser rechazadas, todo ello sin perjuicio, de las consecuencias que derivarían para la Agencia Tributaria si se anulase la indicada liquidación del ejercicio 2015, lo que le obligaría a ajustar la regularización del ejercicio 2016, pero esta cuestión excede del ámbito del presente recurso.
TERCERO.- En cuanto a la sanción.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador se resume en la STS 455/2017, de 15 de marzo (Rec. 1080/2016) en los siguientes términos:
"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en losartículos 24.2y25.1 CEy expresamente establecida en elartículo 183.1 LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 ,19 de julio de 2005 ,10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en elart. 24.2 CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".
Por otro lado, en cuanto al error, señala la Sentencia del Tribunal Supremo 8 de marzo de 2012 (Rec. 4928/2018) Comenzando por el primero de los argumentos contenidos en este motivo en el que se sostiene que la conducta probada de la entidad recurrente en modo alguno puede ser considerada como culpable, ni siquiera a título de negligencia, hemos de partir de lo dispuesto en el articulo 77 LGT 1963 , cuyo apartado 1 dispone que "Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".
No son pocos los pronunciamientos jurisprudenciales que han admitido que el error pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad -generalmente fundamentados en la presencia de un error invencible-, lo que no impide que, una vez apreciadas los elementos concurrentes en cada caso, se sustente la imposición de una sanción en dicha circunstancia, a fin de no amparar el abuso del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. En consecuencia, para que el error pueda ser causa excluyente de la culpabilidad, habrá de estar a las circunstancias concurrentes en cada caso.
Y, sobre la prueba de la culpabilidad, la Sentencia del Tribunal Supremo 26 de diciembre de 2012 (rec. 6454/2011) señala: "La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia".
De acuerdo con la jurisprudencia citada se pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, por tanto, se ha de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
El acuerdo sancionador impugnado señala:
" Mediante escrito de fecha 22-05-2018 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido las siguientes infracciones tributarias:
Primera: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.
Segunda: Solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, la inclusión de datos falsos en la autoliquidación.
Las infracciones ponen de manifiesto, en las cuantías detalladas más adelante como base de las mismas, en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
El sujeto pasivo presentó una autoliquidación por el impuesto de sociedades, 2016, en el que solicitaba una devolución de 12.699,91 euros.
Por parte de esta oficina gestora se procede a practicar liquidación provisional al constatarse que habían sido compensadas unas bases imponibles negativas del ejercicio 2014 superiores a las comprobadas, resultando una cuota diferencial a ingresar de 186.055,49 euros.
En particular, se minora el saldo de base imponible negativa a compensar en el futuro procedente del ejercicio 2014, declarada en el Impuesto sobre Sociedades 2016, conforme a la liquidación provisional practicada por la AEAT correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del citado ejercicio 2014 de fecha 26/04/2016 que adquirió firmeza por no haber sido recurrida.
Esta menor base negativa del ejercicio 2014 había sido reconocida por la sociedad en escrito presentado dentro de un procedimiento de comprobación del citado ejercicio, manifestando asimismo que había cometido un error en la confección del mismo. (...)
Por otro lado, contiene los siguientes argumentos en relación con la culpabilidad:
"En lo que se refiere a la culpabilidad imputable a la conducta del contribuyente hay que indicar que, de conformidad con lo establecido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT ), las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Así, tal y como ha señalado el Tribunal Económico-Administrativo Central en diversas resoluciones, la negligencia debe ser entendida como un descuido, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, o si se quiere una cierta laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por aquella que lleva aparejada una actuación contraria al deber jurídico de proteger los intereses de la Hacienda Pública.
Esta Oficina gestora aprecia culpa en la actuación del sujeto infractor, ya que la propia sociedad al inicio del ejercicio 2016 ya conocía el importe correcto de la base imponible negativa del ejercicio 2014, y así lo puso de manifiesto en su escrito para la atención de requerimiento del Impuesto sobre sociedades de ese ejercicio.
Ha quedado probado, no obstante, que procedió a compensar, en 2016, una base imponible negativa procedente del ejercicio 2014, superior a la base negativa correcta del ejercicio y que no solo fue recogida en la liquidación provisional del ejercicio, sino que fue reconocida por la propiedad sociedad en su escrito de 13 de enero de 2016. Mencionar, además que la anterior liquidación no fue objeto de sanción en su momento.
Todo lo anterior no denota sino una falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones fiscales del sujeto infractor. A esto hay que añadir que, en este caso concreto también se aprecia que las cuantías son suficientemente relevantes en su importe, para que se considere que concurre la culpabilidad necesaria en el supuesto planteado para entenderse cometida la infracción tributaria".
En consecuencia, el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, pues detalla en qué consistió su actuación y valora la intencionalidad a partir de datos concretos, los cuales ponen de relieve que en el ejercicio 2016 declaró una cuantía de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en el futuro sin tener en cuenta el resultado de la previa regularización practicada en relación con el ejercicio 2014. Por tanto, la Administración tributaria no ha deducido la culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.
CUARTO.- Costas.
De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional se imponen las costas a la parte actora; y atendiendo a las circunstancias del caso y grado de complejidad, se limitan las costas, referido exclusivamente a los honorarios de Letrado por defensa jurídica, a la cantidad máxima de 2.000 €.
Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,
