Sentencia Contencioso-Administrativo 19/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 616/2020 de 16 de enero del 2023

PRIMERO.- Es objeto de recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de 30 de junio de 2020 que desestima las reclamaciones económico-administrativas formuladas frente al Acuerdo de resolución del recurso de reposición dictado en el expediente de referencia NUM000, concepto liquidación provisional Impuesto sociedades 200 2012 anual nº liquidación NUM001, por importe de 2.047,30 euros y acuerdo de imposición de sanción derivado del expediente de comprobación anterior número de liquidación NUM002 con un total a ingresar de 878,86 euros.

El TEAR razona que, en los casos en los que existe relación de dependencia de los perceptores de los importes de dietas, deberá probarse en primer lugar la existencia de una relación laboral independiente a la relación societaria existente. Una vez probada la relación de ajeneidad, resultará aplicable el régimen de dietas contemplado en la normativa del IRPF y se podrá reconocer como gasto fiscalmente deducible por la entidad el importe satisfecho, siempre que esté debidamente acreditado. Por tanto, los administradores también pueden incurrir en gastos como consecuencia del desplazamiento por el desarrollo de su actividad, pero serían gastos por cuenta de un tercero, en este caso la sociedad, y deben estar justificados con facturas ya que son gastos en los que incurre el administrador por cuenta de la sociedad. Así pues, en la medida en que no han sido acreditados los gastos imputados por la empresa, correspondiendo a la misma la carga de la prueba, y en cuanto a que de la documentación que obra en el expediente puede deducirse la posible existencia de una retribución encubierta a socios y administradores de la empresa (cuantías a tanto alzado y relación de dependencia con la sociedad), procede la regularización practicada por la Administración.

En cuanto a la sanción, concurren los elementos objetivos y subjetivos del tipo. En cuanto al elemento objetivo, se produce la conducta de dejar de ingresar ya que el contribuyente no debería haber deducido el importe de las dietas satisfechas a socios y administradores si no se contaba con documentación justificativa suficiente. En cuanto al elemento subjetivo, el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impugnado contiene una adecuada fundamentación de que no actuó con la diligencia debida. En concreto, el recurrente se dedujo importes sin aportar la documentación que justificase que tenía derecho a hacerlo.

Pues bien, la cuestión controvertida se centra en determinar si los pagos realizados a don Carlos Antonio y don Octavio bajo la denominación de "dietas" por importe de 611,50 €/mes son un gasto de personal deducible de la sociedad en el Impuesto de Sociedades. En este sentido, la parte demandante sostiene que dichas cantidades abonadas no son dietas ni liberalidades sino retribución salarial por el trabajo desarrollado por Carlos Antonio y Abelardo como jefes de taller de automoción.

Asimismo, ha de analizarse la incidencia que pueda tener en el presente procedimiento el hecho de que la AEAT en el procedimiento de comprobación del IRPF de los ejercicios 2013 y 2014 de don Carlos Antonio y don Abelardo, haya incrementado la base imponible general del IRPF en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo al considerar que dichas cantidades son retribución salarial.

Por último, si la remuneración consta en los estatutos sociales y fue aprobada por la Junta General.

SEGUNDO.- En primer lugar, hemos de partir de que la parte afirma que las cantidades abonadas en concepto de "dietas" son retribución salarial por el trabajo desarrollado por Carlos Antonio y Abelardo como jefes de taller de automoción, de modo que por un error se configuró como tales. También es relevante que dichos trabajadores son a su vez administradores de la sociedad demandante.

Sentado lo anterior, como señala el TEAR puede deducirse la posible existencia de una retribución encubierta a los administradores de la empresa y ello por las siguientes razones: en primer lugar, expresamente se recoge en las nóminas como percepción no salarial, dietas, por importe de 611,50 euros. Se trata de un importe fijo sobre el que no se ha aportado justificación de los gastos, sino que se llega a afirmar que retribuye una mayor dedicación. En este punto, como señala el Abogado del Estado las funciones como jefe de taller ya estaban contempladas y retribuidas, al percibir un salario base de 1950 euros, mientras que, al otro trabajador de la sociedad, con categoría de peón, percibe un salario sensiblemente inferior. Además, no se aporta contrato de trabajo que permita esclarecer que la retribución salarial fijada a los trabajadores es la que señala la sociedad ni se han practicado las retenciones correspondientes a efectos de IRPF. Tampoco ha quedado probado que los trabajadores hayan declarado como rendimientos íntegros de trabajo dichas cantidades, sino lo contrario a la vista de las comprobaciones de IRPF llevadas a cabo por la Administración respecto a los administradores, de los ejercicios 2013 y 2014.

Por otro lado, dispone el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital, en cuanto a la remuneración de los administradores:

1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.

2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes:

a) una asignación fija,

b) dietas de asistencia,

c) participación en beneficios,

d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia,

e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución,

f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y

g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.

3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.

4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables.

Y, el art. 23.e) de la Ley de Sociedades de Capital dispone que en los estatutos sociales se hará constar el sistema de retribución de los administradores, si la tuvieren.

El Real Decreto Legislativo 1/2010 entró en vigor el 1 de septiembre de 2010, pero la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, vigente hasta la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo, contenía en los artículos 66 una regulación similar.

Se adjunta a la demanda acta de la Junta General Universal con carácter de ordinaria de la sociedad HERMA NOS ALUMBREROS, S.L. de fecha 30 de junio de 2011 en la que, entre otras cuestiones, se aprueba la retribución de los administradores. Ahora bien, de conformidad con el precepto indicado, la remuneración de los administradores debe figurar en los estatutos de la sociedad, que no constan aportados ni, en su caso, cabe deducir del acta de la Junta General que dicho importe fuera aprobado como remuneración pues no se recoge ningún importe. Se alega por el actor en conclusiones, que tal cuestión se alegó por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, y no en vía administrativa, pero lo cierto es que de conformidad con el articulo 56.4 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa el demandante puede aportar los documentos que tengan por objeto desvirtuar alegaciones contenidas en las contestaciones a la demanda y que pongan de manifiesto disconformidad en los hechos, antes de la citación de vista o conclusiones.

En cuanto a las resoluciones de la Administración relativas a los ejercicios 2013 y 2014, dictadas en los procedimientos de comprobación limitada de IRPF de los ejercicios 2013 y 2014, son posteriores a la liquidación que es objeto del presente recurso, por lo que no afectan a la conformidad a derecho sobre la liquidación del año 2012.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2014 (rec. 2171/2012) señala, en cuanto al principio de confianza legítima y seguridad jurídica:

Pues bien, debemos comenzar señalando que el principio de confianza legítima, elaborado por la jurisprudencia alemana (Vertrauensschutz) está estrechamente ligado al de la seguridad jurídica, habiendo sido calificado de subprincipio de éste último y, como tal, forma parte del Derecho Comunitario. Por ello, la Sentencia del TJUE de 11 de julio de 2002 (caso Marks and Spencer ) dice en su apartado 44 que " procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el principio de protección de la confianza legítima es parte del ordenamiento jurídico comunitario y debe ser respetado por los Estados miembros cuando aplican las normativas comunitarias" (en el mismo sentido, Sentencias de 26 de abril de 1988 , Krücken , 316/86 ; de 1 de abril de 1993 , Lagedery otros , asuntos acumulados C-31/91 a C-44/91 ; de 3 de diciembre de 1998, Belgocodex, C-381/97 ; y de 8 de junio de 2000 , SchloBtraBe , C-396/98 ).

El principio de confianza legítima persigue un objetivo tan elemental como el de que las relaciones entre los Poderes Públicos y los ciudadanos se desarrollen en un marco de estabilidad, por lo que tiene aplicación tanto en el ámbito de los cambios legislativos -en el que hay una extraordinaria riqueza de aportaciones doctrinales y jurisprudenciales a las que obviamente no nos vamos a referir en este recurso-, como en de la relaciones entre la Administración y los administrados, en la aplicación del ordenamiento jurídico, que es el terreno en el que sitúa la controversia que ha de resolverse.

En este último campo, los principios de buena fe -causa-y de confianza legítima -consecuencia-, fueron introducidos en nuestro ordenamiento jurídico, a través de la nueva redacción del artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , por la Ley 4/1999, de 13 de enero y tienen aplicación en todo el marco de relaciones de la Administración y los ciudadanos, porque se trata de principios que exigen una actuación de las Administraciones dentro del cauce de potestades reconocidas por el ordenamiento jurídico, que permita esperar que la actuación futura va ir en el mismo sentido, salvo justificados cambios de criterio.

En relación a la aplicación del principio de seguridad jurídica en el campo de las relaciones entre Administración y administrados, en la Sentencia de 10 de junio de 2013 (recurso de casación 1461/2012 ), se ha dicho que "el respeto al principio de protección de la confianza legítima, que rige en un Estado de Derecho las relaciones entre la Administración y los particulares, por imperativo de lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , determina que una autoridad pública no puede adoptar decisiones que frustren o defrauden las expectativas fundadas de los particulares, derivadas de un previo proceder de la Administración, acorde con la legalidad, que ha provocado que éstos, basados en la situación de confianza suscitada, adecúen su comportamiento procedimental. Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad".

Por tanto, el principio de confianza legítima impone que las decisiones de la Administración no supongan un cambio de sentido respecto de los actos administrativos previamente dictados, con base en cuyo fundamento actuó el administrado, dando con ello estabilidad a la relación jurídico administrativa. Sin embargo, no protege frente a actuaciones contrarias al principio de legalidad, que no pueden quedar convalidadas por el hecho de que las previas decisiones administrativas hubieran sido de aprobación o conformidad de la conducta del administrado.

En el presente caso, no hay conducta jurídica del obligado tributario que haya confiado en los actos propios realizados por la Administración y haya obtenido un perjuicio por tal hecho, pues las liquidaciones que se refiere el demandante son posteriores a las examinadas en el presente procedimiento.

Además, no consta que se haya iniciado un procedimiento de comprobación limitada respecto al ejercicio IRPF 2012 a don Carlos Antonio y don Abelardo del que pudiera plantearse si podía incurrir o no en doble tributación como consecuencia de, por un lado, no admitir la deducción en sede de Impuesto sobre Sociedades y, por otro lado, asumir la tributación como rendimiento del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 (rec. 4808/2011) señala:

"no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. [...] pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas", a lo que ha de añadirse que, tal como consta en los Antecedentes, fue la propia empresa la que practicó la retención correspondiente".

Por tanto, dichas cantidades no tienen carácter deducible, por lo que ha de confirmarse la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, sobre este punto, con desestimación de las pretensiones de la recurrente sobre dicha cuestión.

TERCERO.- Sobre la sanción.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador se resume en la STS 455/2017, de 15 de marzo (Rec. 1080/2016) en los siguientes términos:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en losartículos 24.2y25.1 CEy expresamente establecida en elartículo 183.1 LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 ,19 de julio de 2005 ,10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en elart. 24.2 CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Y, sobre la prueba de la culpabilidad, la Sentencia del Tribunal Supremo 26 de diciembre de 2012 (rec. 6454/2011) señala: "La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia".

Señala el acuerdo de imposición de sanción:

"Se ha producido la infracción tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, calificada como 'leve'. En la conducta del sujeto pasivo se aprecia culpabilidad en grado de simple negligencia, entendida ésta como falta de la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria, concretamente la obligación de autoliquidar correctamente el Impuesto sobre Sociedades de 2012.

El sujeto pasivo ha consignado como deducibles ciertos gastos de personal improcedentes, en concreto unas dietas satisfechas a los administradores por importe de 14.676,00 euros, las cuales han sido consideradas como una 'liberalidad' al no haberse justificado suficientemente la compensación real del gasto en que se ha incurrido, a requerimiento de la Administración y según se ha puesto de relieve en las actuaciones administrativas de comprobación y consta motivado en la liquidación provisional girada por el I. Sociedades de 2012. El comportamiento del sujeto pasivo incurre, por ello, en un claro descuido o falta de atención que constituye el elemento de culpabilidad sobre el que se fundamenta el presente expediente sancionador. Se observa un cierto menoscabo de la norma y laxitud en la apreciación de los deberes que impone, factores ambos concurrentes en la calificación de la 'simple negligencia'. La prueba de la misma tiene que realizarse a través de una presunción, es decir, de una deducción lógica, ya que nadie, salvo el propio contribuyente, conoce su intención, y dicha deducción sólo es factible sobre el análisis del 'hecho demostrado' ( art. 108.2 LGT), o sea, la aplicación de gastos deducibles improcedentes en la declaración del Impuesto por parte del sujeto pasivo".

Pues bien, a la luz de lo expuesto por el Tribunal Supremo la Sala concluye que en el presente caso sí existe esa motivación en el acuerdo sancionador, pues se recoge la acción del sujeto pasivo y la razón por la que se considera que su actuación fue negligente. En concreto, no actuó con la diligencia necesaria al consignar como deducibles gastos de personal que no han resultado justificados.

CUARTO.- Costas.

De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional se imponen las costas al recurrente; y atendiendo a las circunstancias del caso y grado de complejidad, se limitan las costas, referido exclusivamente a los honorarios de Letrado, a la cantidad máxima de 2.000 €.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,