Sentencia Contencioso-Administrativo 66/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 269/2019 de 17 de abril del 2023

Primero.- Se somete al control jurisdiccional de la Sala la la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de fecha 4 de febrero de 2019 por la que se desestimó la Reclamación Económico Administrativa interpuesta contra la liquidación girada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla La Mancha con número de referencia NUM001, de fecha 17/12/2014, por el Impuesto Sobre el Valor Añadido de los periodos 2010 y 2011, por importe a ingresar de 13.129,27 euros, confirmándose la liquidación girada pero con la consideración de definitiva, no de provisional, así como contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de aquella con número de referencia NUM000, de fecha 17/02/2014, por importe a ingresar 5.372,40 euros.

Segundo.- Frente la resolución recurrida la parte demandante oponía ocho distintos motivos:

1º) Nulidad de la Resolución del TEAR impugnada, por incongruencia omisiva.

2º) Nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo de Liquidación impugnado, por carecer el TEAR de facultades liquidatorias para determinar por sí mismo el carácter de la Liquidación impugnada.

3º) Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por deducibilidad del IVA soportado en ciertos gastos de actividad profesional como Registradora de la Propiedad.

4º) Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por deducibilidad del IVA soportado en ciertos gastos de rendimientos del capital inmobiliario.

5º) Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por deducibilidad del IVA soportado en ciertos gastos de actividad agrícola-forestal.

6º) Nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo sancionador impugnado, por infracción de la debida separación entre las fases de instrucción y de resolución en los expedientes sancionadores de naturaleza tributaria.

7º) Nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo sancionador impugnado, por falta de concurrencia de culpabilidad. Interpretación razonable de las normas.

8º) Nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo sancionador impugnado, por falta de la debida motivación de la culpabilidad en el Acuerdo sancionador.

La Administración demandada se opuso a la estimación de la demanda interesando la desestimación del recurso.

Tercero.- Las mayoría de las cuestiones suscitadas en el presente procedimiento (todas salvo el segundo de los motivos aducidos) resultan idénticas, mutatis mutandis, a las planteadas en el Procedimiento Ordinario número 361/2019, tramitado en esta misma Sala y Sección, y resuelto por medio de sentencia de fecha 30 de marzo de 2023 (ponente Iltmo. Sr. Barcia González), donde se analizan idénticas alegaciones, si bien desde la perspectiva de la deducibilidad de gastos en relación con el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, pero, en cualquier caso, respecto de las mismas operaciones y facturas controvertidas, al haber sido objeto de deducción por la demandante como gasto, procedimiento cuya sentencia expresa, entre otros particulares, " TERCERO. - Nulidad de la Resolución del TEAR impugnada, por incongruencia omisiva.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

Se denuncia la infracción de los Artículos 237.1 y 239.2 LGT 58/2003, al haber incurrido la Resolución del TEAR impugnada en incongruencia omisiva, por falta de respuesta a varios de los motivos de impugnación planteados en la reclamación económico administrativa, sin hacer la más mínima mención siquiera a:

(i) la existencia del submotivo de impugnación ALTERNATIVO relativo a los gastos por amortización, seguros, ITV, reparaciones e impuestos municipales.

(ii) y la existencia del submotivo de impugnación relativo a los gastos de combustible en la actividad profesional.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

Es reiterada la doctrina que aclara que la Constitución no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir la ratio decidendi que ha determinado aquella, siendo de señalar, además, que también son copiosas las resoluciones del T.C. que pregonan que no toda ausencia de respuesta a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, (...) y que la indefensión, concebida como la denegación de la tutela judicial en su conjunto y para cuya prevención se configuran los demás derechos instrumentales contenidos en el artículo 24 de nuestra Carta Magna , ha de ser algo real, efectivo y actual, nunca potencial o abstracto, por colocar a su víctima en una situación concreta que le produzca un perjuicio, sin que sea equiparable cualquier expectativa de un peligro o riesgo. Así, en la S del T. C. 26/1997, se dice que "en lo que se refiere a la incongruencia omisiva, en múltiples ocasiones ha reiterado (este Tribunal) que no todos los supuestos son susceptibles de una solución unívoca, debiendo ponderarse las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial constituye una auténtica lesión". Que no consten resueltas en la sentencia, ya de modo directo o expreso, ya de modo indirecto o implícito, siendo admisible este último únicamente cuando la decisión se deduzca manifiestamente de la resolución adoptada respecto de una pretensión incompatible, siempre que el conjunto de la resolución permita conocer sin dificultad la motivación de la decisión implícita, pues en todo caso ha de mantenerse el imperativo de la razonabilidad de la resolución ( S.T.S. 771/1996 ).

De la lectura de la resolución impugnada, no cabe colegir que no se haya dado respuesta a las pretensiones de la recurrente, como la misma reconoce se resolvió el submotivo de impugnación principal relativo a los gastos por amortización, seguros, ITV, reparaciones e impuestos municipales, al tiempo que se confirmó la no afectación exclusiva de los vehículos a la actividad económica profesional de la actora, por ello no cabe apreciar la indefensión efectiva de la recurrente, en relación a una resolución que de modo global ratifica la labor de la Inspección Tributaria, cuyo trabajo resulta prolijo y complejo en el caso de autos, que como bien advierte la recurrente, de modo extenso se extiende a lo largo de 151 folios (Actas de liquidación y sanción).

CUARTO. Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por deducibilidad de gastos de actividad profesional como Registradora de la Propiedad.

En diversos apartados del Acuerdo de Liquidación impugnado, se hacen constar determinados gastos relacionados con la actividad profesional de la contribuyente como Registradora de la Propiedad, respecto de los cuales la Administración ha considerado que los mismos no tienen carácter deducible. Se trata, en concreto, de: gastos derivados del uso de vehículos afectos a la actividad, gastos de adquisición de combustible para dichos vehículos, gastos por la adquisición de material informático y de atención a los trabajadores. Lo cual da lugar a diversos motivos de impugnación específicos, por ello se diferencian a su vez, siguiendo el hilo discursivo de la demanda rectora.

A). - Deducibilidad de los gastos derivados de la adquisición, amortización y uso de los vehículos afectos a la actividad:

Submotivo principal de impugnación: Afectación total de los vehículos a la actividad, y consiguiente deducción del 100% de los gastos por amortización, seguros, ITV, reparaciones e impuestos municipales de los vehículos. Se expone por la recurrente como era titular al mismo tiempo de dos Registros de la Propiedad, como titular, el de Almodóvar del Campo, y como titular interina, el de Almadén. Las sedes de ambos Registros distan entre sí aprox. 83,7 Km., existiendo un elevado volumen de actividad desarrollada, y la existencia de hasta 19 empleados, entre los dos Registros, tal y como consta acreditado en las actuaciones. Ello provocaba la absoluta necesidad de contar con vehículos afectos para los continuos desplazamientos que la contribuyente. Consta acreditado el desplazamiento de la interesada al Registro de Almadén nada menos que 208 días laborables en 2009, 233 días laborables en 2010, y 192 días laborables en 2011, es decir, la gran mayoría de los días laborales de dichos ejercicios. Asimismo, los vehículos eran necesarios para poder realizar, bien la contribuyente o bien sus empleados, continuas gestiones fuera de la sede del Registro de Almodóvar. En conclusión, el contribuyente ha aportado pruebas suficientes, directas e indirectas (ejercicio de la actividad profesional como Registradora de la Propiedad en 2 Registros de la propiedad separados entre sí por 83,7 Km; necesidad ordinaria, evidente y notoria, de tener que desplazarse muchos días de uno a otro Registro, para firmar físicamente las inscripciones en el Registro de Almadén firma personal obligatoria legalmente-; ausencia total de otros medios de transporte distintos de los vehículos, para realizar tales desplazamientos; facturas de compra; registro en libros; titularidad por el contribuyente de otro vehículo del que también es conductor, ...), que permiten dar por probada una situación en la que la afectación exclusiva de los vehículos aparece como lo más normal dadas las pruebas e indicios serios y razonables aportados, y la utilización privada aparece como una mera hipótesis carente de base suficiente y conduce a un resultado absurdo. En efecto, acreditada la necesidad de realizar los desplazamientos, acreditados incluso los concretos días en que se realizaron los desplazamientos y su finalidad (la firma personal de las inscripciones, obligatoria legalmente), y acreditado que los mismos no se realizan por otros medios de transporte, la única hipótesis razonable es admitir su realización con los vehículos afectos.

El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al

servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o

pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".".

Por tanto, para que un concreto bien (vehículo, material informático,...) tenga la consideración de elemento patrimonial afecto es necesaria la afectación exclusiva a la actividad, salvo que se trate de una actividad recogida en el apartado 4, circunstancia que no concurre en el presente caso, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los costes y gastos ocasionados por su adquisición y utilización. Las reglas de afectación de elementos patrimoniales a actividades económicas en el IRPF y en el IVA son diferentes. Por ejemplo, en el caso de los automóviles, en el IVA existe la presunción legal de que es deducible el IVA soportado al 50%, lo que no es aplicable al IRPF.

Por la actora no se ha probado la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad económica, carga probatoria que le compete ex artículo 105 de la LGT . En este sector, la susceptibilidad de uso para fines privados de los vehículos no industriales ha hecho que el legislador restrinja la deducción de los gastos relativos a los mismos a la prueba efectiva de su afectación exclusiva. De la prueba aportada no cabe descartar el uso privado o particular de los vehículos, y como manifiesta la Abogacía del Estado, no se aporta un informe técnico que acredite que su kilometraje coincide substancialmente con los desplazamientos entre ambos Registros de la Propiedad, no se acredita la existencia de un garaje en las localidades donde se ubican los Registros. Indicios existen, hipótesis también, pero no una prueba clara y certera, cuya carga le corresponde a la actora.

Nuestra jurisprudencia, destaca la trascendencia a dichos efectos probatorios de la llevanza de un adecuado control del kilometraje. Dicho control, a nuestro juicio, no condena al sujeto pasivo a prueba diabólica alguna, pese a su dificultad, pues con un adecuado control del uso del vehículo, con especificación de los desplazamientos realizados con él, finalidad de los mismos y kilómetros recorridos con cotejo con el total de los recorridos por el vehículo, puede llegarse a la prueba del uso exclusivo. Ciertamente ello puede requerir de la empresa la llevanza de registros de utilización del vehículo, y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al 100%, a la vista de que la Ley reclama expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50%, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente.

Submotivo alternativo sobre la deducción del 100% de los gastos por amortización, seguros, ITV, reparaciones e impuestos municipales de los vehículos: alternativamente se solicita la aplicación como gasto de actividad profesional de los importes normativamente establecidos por kilometraje y dietas (no por el vehículo, sino por los desplazamientos), y por ello con absoluta independencia de la existencia o no de vehículos afectos y del grado de afectación, total o parcial.

Se desestima, vista la ausencia de base probatoria conforme a lo razonado a el anterior apartado y sin perjuicio de resaltar las razones aducidas por el Acuerdo de liquidación en tal sentido (página 77 y siguientes).

B). - Submotivo específico sobre deducibilidad o no del gasto de combustible. Es evidente y notorio que el desarrollo de la actividad como Registradora de la Propiedad titular de 2 Registros distanciados entre sí en más de 83 Km, exige necesariamente realizar desplazamientos, y todo desplazamiento produce necesariamente gastos, sin que puedan ser rechazados por el hecho de estar justificados mediante tickets y no facturas completas, bastando con la existencia de justificación documental suficiente, como la aportada en el caso presente: (i) tickets numerados; (ii) de ínfimo importe unitario; (iii) correspondientes en su práctica totalidad a consumos realizados en Estaciones de Servicio ubicadas en las sedes de los Registros o cercanas a la ubicación de la explotación agrícola-forestal; (iv) adveradas incluso por cartas confirmatorias emitidas por los titulares de alguna de dichas Estaciones de Servicio y por algunos de los empleados de los Registros.

El Acuerdo de Liquidación afirma, y se ratifica en esta sede (págs. 76, 79 y 80):

"En relación con esta alegación procede decir que el examen de los justificantes de las adquisiciones de combustibles ha servido a la Inspección, no solo para no admitir la deducción de este gasto, al no identificarse en algunos de los justificantes al adquirente, el vehículo o el producto adquirido, sino también para llegar a la conclusión de que los vehículos se han utilizado para necesidades privadas, como el desplazamiento de su residencia habitual situada en Madrid a la finca situada en el término de Navamorcuende (Toledo)...

...

En relación con estas facturas es necesario indicar que en ninguna de las siete facturas emitidas por la Estación de Servicio EL CRISTO consta identificada la matrícula del vehículo ni el combustible adquirido y solo en una de ellas consta la fecha ... en seis de las siete facturas no consta la fecha..."

Los tickets de suministro de la E.S. EL CRISTO de Almadén, relativos a gasoil, se corresponden, como resulta claramente de la propia indicación de concepto en el Libro registro de gastos, de gastos de "GASOLINA JESUS VIAJE ALMODOVAR", "VIAJE JESUS A ALMODOVAR", o "GASOLINA JESUS DAIMIEL".

A lo anterior se añade: "Se trata de gastos incurridos por un empleado del Registro de Almadén ( Hilario, NIF NUM002: puede verse que era empleado durante todo el período objeto de comprobación, viendo las nóminas y TCs aportados en su día y luego también junto con el escrito de Alegaciones previas al Acta, aunque se adjuntaron al escrito de Alegaciones contra el Acuerdo de Rectificación sus nóminas de Febrero de 2009 y de Diciembre de 2011, como documentos nº 10 y 11 adjuntos al escrito de Alegaciones contra el Acuerdo de Rectificación (obran en el archivo denominado "ALEGACIONES_2", folios 69 y 71 de dicho archivo). Dicho empleado en ocasiones se desplazaba con su vehículo particular (que consumía gasoil) desde su lugar de trabajo (el Registro de Almadén), hasta el Registro de Almodóvar del Campo, o a otros lugares (p.ej. Daimiel), para realizar gestiones relacionadas con el Registro.

Obviamente, siendo empleado del Registro de Almadén, no podía utilizar para sus desplazamientos desde Almadén los vehículos afectos a la actividad, pues éstos tenían su base en Almodóvar del Campo. Por ello, lo que hacía era utilizar su vehículo particular, y luego entregaba los tickets de consumo de combustible a la titular de la actividad, quien le reembolsaba su importe.

"... que los tiques aportados no son un documento apto para justificar la deducción del gasto, por no constar en ellos ni siquiera el destinatario",

C). - Deducibilidad de los gastos por la adquisición de material informático:

El Inspector Jefe, en el Acuerdo de Rectificación estimó que no ha quedado acreditada "sin ningún género de duda, su afectación a la actividad", extremo que se ratifica:

"La existencia de las facturas y su contabilización en el libro de gasto de la registradora no es una prueba suficiente de la afectación. En cuanto a las manifestaciones de los empleados de la obligada tributaria, tampoco puede considerase una prueba determinante, si no se acompaña de otras y más en el presente caso pues, tal y como ha quedado acreditado durante las actuaciones inspectoras, el registro ya estaba dotado con medios informáticos. ...

Debemos insistir en que se trata de bienes que son susceptibles de uso para las necesidades privadas de la obligada tributaria, por lo que la prueba de la afectación a la actividad no ha de ofrecer ninguna duda, circunstancia que no se da en el presente caso."

En el Acuerdo de Liquidación insiste en dicho argumento:

"... Debemos insistir en que, por una parte, se trata de bienes que son susceptibles de uso para las necesidades privadas de la obligada tributaria, por lo que la prueba de la afectación a la actividad no ha de ofrecer ninguna duda y, por otra parte, el Registro ya estaba dotado con medios informáticos."

Y la Resolución del TEAR impugnada se refiere a este motivo de impugnación con la siguiente lacónica afirmación (véase en el Fundamento de Derecho Décimo Primero, pág. 11): "... en cuanto a los gastos en material informático ... la susceptibilidad de uso en actividades privadas del material informático es más que evidente, y a mayor abundamiento, cabe incluso considerar que elementos como los ipads, de los que la reclamante dice haber adquirido tres unidades, puede cabalmente considerarse que de ordinario resultan incluso más aptos para su uso en el ámbito familiar y personal, que en el estrictamente profesional".

QUINTO. - Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por deducibilidad de gastos de rendimientos del capital inmobiliario.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

Esta cuestión es tratada en las págs. 83 a 91 del Acuerdo de Liquidación. Básicamente, la regularización practicada en el Acuerdo de Liquidación consiste en: excluir la deducción del gasto de amortización de casi todas las inversiones y mejoras realizadas en el inmueble arrendado a partir del 1-1-2009; excluir la deducción de la totalidad de los gastos de ropa de hogar y menaje adquiridos a partir del 1-1-2009; se hace constar que esta contribuyente había adquirido en el año 2007 una vivienda unifamiliar (nº NUM003) en O Grove (Galicia), en la misma urbanización en la que el 26-8-2008 adquirió la vivienda (nº NUM004) que genera los rendimientos de capital inmobiliario. Y, a partir de ese hecho cierto, el Acuerdo de Liquidación basa la regularización en la premisa o presunción -no acreditada en modo alguno- de que la actuación de la contribuyente habría podido ser fraudulenta, al pretender supuestamente la deducción de gastos que no serían relativos al apartamento nº NUM004 arrendado, sino a la vivienda nº NUM003 que es utilizada por la propia contribuyente.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

En el Acuerdo de Rectificación el Inspector Jefe afirma (pág. 52):

"A falta de indicación alguna en la mayoría de las facturas, la obligada tributaria aportó durante las actuaciones inspectoras una serie de escritos, de los diferentes proveedores, en los cuales declaran que los bienes se entregaron en el apartamento nº NUM004. En el mismo sentido ha aportado otro escrito de la entidad que gestiona el arrendamiento de la vivienda. Respecto al valor probatorio de estas manifestaciones es preciso señalar, en primer lugar, que están hechas por personas con un interés directo, pues no podemos obviar que son proveedores de la obligada tributaria y la entidad que gestiona el alquiler del apartamento, y en segundo lugar que, de acuerdo con el artículo 316.1 Ley de Enjuiciamiento Civil un hecho reconocido se considerará cierto cuando no contradice el resultado de las demás pruebas, el declarante intervino personalmente y su fijación como cierto le resulte perjudicial.

En el presente caso las declaraciones del obligado tributario, sus proveedores y la entidad que gestiona el arrendamiento, además de contradecir el resultado de otras pruebas, como se analiza más adelante, no les perjudican, sino todo lo contrario".

Todo ello sin olvidar la manifestación contenida en el contrato privado de cesión de explotación del apartamento, en el sentido de que el apartamento estaba equipado a día 1-12009. Razonamientos que no resultan desvirtuados de acuerdo con las reglas de distribución de la prueba contenidas en el artículo 105 de la LGT .

SEXTO. - Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por deducibilidad de gastos de actividad agrícola forestal.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

Esta cuestión es tratada en las págs. 91 a 96 del Acuerdo de Liquidación. Básicamente, la regularización practicada en el Acuerdo de Liquidación consiste en: excluir, en su totalidad, la deducción de los gastos por adquisición de combustible comprendidos en todo el período objeto de comprobación, con el argumento de no haber acreditado que dicho combustible haya sido empleado ni en las motosierras y motoazada afectas e inventariadas ni tampoco en el vehículo Nissan inventariado que el Inspector Jefe sí admite como vehículo afecto al 100%. Excluir la deducción de algún gasto de reparación, y admitir la afectación al 100% del vehículo Nissan aunque ajustando el importe de su gasto por amortización.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

La práctica totalidad de los gastos rechazados, son gastos de combustible, que el Inspector Jefe no admite por las razones siguientes:

a) "En las facturas no se identifica a vehículo o maquinaria alguna".

b) "En muchas de las facturas no se identifica cuál es el combustible adquirido. En aquellas facturas en las que se identifica el combustible se constata que se han adquirido diferentes tipos de combustible: Gasoil, Gasolina 95, Gasolina 98 y gasolina Sin Plomo." El Inspector Jefe señala también que existen algunos concretos repostajes puntuales en Estaciones de Servicio situadas en la Autovía N-V, en el trayecto desde Madrid a la finca en la que se realiza la actividad, de gasolina, y en sábados y domingos, que en su opinión serían anómalos, y que no podrían haber sido realizados con el vehículo destinado al uso particular (el Mercedes) porque éste gasta gasoil. El Acuerdo de Liquidación (págs. 94 abajo y 95 arriba), según el cual, en las facturas de combustible destinado a las motosierras, no coincide el número de libros suministrado cada vez, cuando las garrafas tienen una capacidad de litros en número redondo.

Efectivamente, como recuerda la resolución impugnada, si bien las motosierras y demás aperos movidos por motor de gasolina no llevan matrícula, sí que de alguna forma debiera haber justificado la reclamante el consumo deducido de gasolina por dichas máquinas, por el evidente uso alternativo de este combustible en otros motores; y ello por el principio general instaurado en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria en relación a la carga de la prueba, o por lo menos pudo haber aportado un estudio de lo que pudiera ser un consumo razonable de dicho producto, siendo de contrario que la argumentación de la Inspección para el rechazo de la deducibilidad de estos consumos resulta cabal y coherente, siendo muy significativa la desproporción existente entre las ventas de leña y consumos de combustible de la motosierra puesta de manifiesto por la Inspección, proporciones que de responder a la realidad, revelarían la presencia de un negocio ciertamente ruinoso, pero mantenido sin embargo en el tiempo.

SEPTIMO. - Nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo sancionador impugnado, por infracción de la debida separación entre las fases de instrucción y de resolución en los expedientes sancionadores de naturaleza tributaria.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

El Acuerdo de Rectificación de la propuesta de sanción se adoptó con la siguiente justificación (Fundamento de Derecho Segundo, primer párrafo, pág. 43 de dicho Acuerdo):

"La modificación de la propuesta de liquidación contenida en el acta, vinculada a este expediente sancionador, exige formular una nueva propuesta de sanción, al haberse visto alteradas las bases de sanción".

Por su parte, en cuanto a la regulación procedimental de este nuevo trámite, el Acuerdo de Rectificación únicamente hace la cita siguiente (Fundamento de Derecho Séptimo, pág. 50 del Acuerdo):

"De acuerdo con lo señalado en el artículo 24 y 25 RGRST el obligado tributario dispone de un plazo de 15 días, contados desde el siguiente al de la notificación de este acuerdo, para formular alegaciones. Transcurrido dicho plazo el Inspector Jefe dictará el acto de imposición que proceda".

Si acudimos a los Artículos 24 y 25 del RGRST, se observa que los únicos supuestos en los que el Inspector Jefe que deberá resolver el expediente sancionador puede, sin devolver el expediente al instructor, modificar por sí mismo la propuesta de imposición de sanción formulada por el instructor, son los siguientes:

- Si el Inspector Jefe considera sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables (Art. 24.2.a).

- Si el Inspector Jefe modifica la tipificación de la conducta sancionable (Art.

24.2.b).

- Si el Inspector Jefe cambia la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave (Art. 24.2.c).

- Y, por último, y siempre que el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de sanción, si el Inspector Jefe rectifica errores materiales apreciados en la propuesta o rectifica la propuesta por considerarla incorrecta (Art. 25.6).

Esos son los únicos supuestos legalmente establecidos (casos tasados, o numerus clausus), sin que quepa ampliar tal posibilidad a supuestos no expresamente previstos, ni realizar tampoco una aplicación analógica, porque ello supondría una vulneración del principio general y garantía esencial de separación de las fases de instrucción y resolución de los expedientes sancionadores en materia tributaria, consagrado en el Artículo 208.1 de la Ley 58/2003 LGT y en el Artículo 134.2 de la Ley 30/1992 .

B). - Resolución del motivo de impugnación:

En el Acuerdo de Imposición de sanción (pág. 42) se reconoce expresamente que "... los artículos 24 y 25 del RGRST no prevén que el Inspector Jefe formule una nueva propuesta de sanción para el supuesto de que se altere el importe de la base de la sanción, como consecuencia de la rectificación de la propuesta de liquidación", pero a continuación se razona afirmando que se consideró procedente por el Inspector Jefe formular una nueva propuesta "con el único fin de conceder a la obligada tributaria un nuevo trámite de alegaciones, al objeto de salvaguardar sus derechos e intereses y evitar que pudiera existir indefensión", justificación razonable y con garantía real para la parte evitando su indefensión material, constatando como la Inspección ha seguido con rigor las normas procedimentales sobre la iniciación, instrucción y resolución del procedimiento sancionador, establecidas en los artículos 207 y siguientes de la Ley 58/2003 , y en particular la tramitación separada del expediente sancionador, siendo de destacar en este sentido que las respectivas bases de las sanciones de cada uno de los periodos comprobados coinciden con las cantidades dejadas de ingresar en cada uno de ellos, calculadas y fijadas en la liquidación girada, y no las que figuran en la propuesta de liquidación contenida en el acta incoada, que luego se rectificó por la Oficina Técnica, a lo cual se debe añadir como en el presente caso el expediente sancionador evidencia que se instruyó por Equipo de Inspección 13-850-R2 de la Dependencia Regional (en concreto, por el Inspector Regional D Jesús Carlos) mientras que la resolución sancionadora se adoptó por D. Juan Alberto, Jefe de la Oficina Técnica que, de acuerdo con lo establecido en el apartado cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, tienen consideración de Inspector-Jefe.

OCTAVO. - Nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo sancionador impugnado, por falta de concurrencia de culpabilidad. Interpretación razonable de las normas.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

La recurrente considera absolutamente improcedente la sanción impuesta en un caso como el presente, en el que: no ha habido ocultación alguna, se ha prestado toda la colaboración requerida en el procedimiento de comprobación inspectora, la contribuyente no cuenta con ningún antecedente de sanción tributaria impuesta, y, sobre todo, las cuestiones debatidas en el procedimiento de comprobación inspectora han sido relativas a gastos deducibles, respecto de los que la interpretación de la norma, lejos de ser clara y pacífica como se afirma en el acuerdo sancionador, ofrece serias dificultades de interpretación y apreciación, como lo demuestra la existencia de numerosas sentencias de los tribunales de justicia anulando no solo acuerdos sancionadores, sino incluso acuerdos de liquidación, adoptados por la AEAT con base en criterios análogos a los expresados en el presente procedimiento de comprobación inspectora. En definitiva, no ha habido voluntariedad ni culpabilidad.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

La invocación de la interpretación razonable como causa excluyente de la culpabilidad no opera de modo automático, sino que ha de ser ponderada caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluya la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. Sobre este particular, debemos tener en cuenta que, en lo que se refiere a la consideración por parte del obligado tributario de determinados gastos como deducibles en sus diversas fuentes de renta, sin justificar adecuadamente su efectiva correlación con la generación de las mismas, no debe quedar excluida del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, pues no puede considerarse que la deducción de gastos y adquisiciones cuya afección a dichas actividades no se ha acreditado, y en particular susceptibles todos ellos de su realización en el ámbito estrictamente privado, pueda haberse realizado bajo una interpretación razonable de la norma; antes al contrario, lo que subyace a nuestro entender es una búsqueda intencionada de un ahorro fiscal indebido, en forma de menor tributación, residenciando gastos particulares realizados en calidad de consumidor final, en el ámbito de las actividades económicas generadoras de ingresos sujetos al IRPF.

NOVENO. - Nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo sancionador impugnado, por falta de la debida motivación de la culpabilidad en el Acuerdo sancionador.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

Es obvio, sin embargo, que en el caso presente no ha concurrido ocultación alguna, y que las declaraciones presentadas en su día fueron completas y veraces, ya que: las declaraciones recogen todos los ingresos y todos los gastos, todos los gastos están recogidos y anotados en los libros registro de gastos de las actividades, todos los gastos son reales, todos los gastos están acreditados con factura oficial completa expedida a nombre de esta contribuyente (salvo algunos gastos de combustible, documentados en tickets), todos los gastos están adverados por los respectivos proveedores, así como por la entidad que gestiona el arrendamiento de la vivienda arrendada. En conclusión, no hubo ocultación, y sí gastos reales acreditados y declaración veraz y completa. El hecho de que luego la Administración considere que algunos de los gastos no son fiscalmente deducibles, obviamente no elimina la veracidad de los gastos y la veracidad y completitud de la declaración, pues la deducibilidad afecta o se refiere a la conformidad o no a derecho de la declaración, pero no a su carácter veraz y completo.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador aborda la cuestión ampliamente en su Fundamento de Derecho Cuarto, de modo que no cabe afirmar que no exista dicha debida motivación, resulta clara y concreta al caso:

"En el presente caso no sólo no se ha probado la afectación de los bienes o consumos a las actividades económicas desarrolladas por la obligada tributaria o al inmueble alquilado, sino que, además, se han puesto de manifiesto circunstancias que permiten concluir, razonablemente, que su destino fue otro. Así, la utilización de los vehículos afectos a la actividad profesional para fines particulares, la no identificación en los justificantes de consumos de combustibles del destinatario y del vehículos que hacía el repostaje, la adquisición de material informático cuando el registro ya estaba dotado con este material, la adquisición de vino, supuestamente para los empleados, pese a que no se le dio el tratamiento de retribución en especie ni hubo este tipo de atención en otros ejercicios, la existencia de facturas por adquisición de diferentes tipos de combustibles para su uso, supuestamente, en la actividad agrícola en las que no se identifica vehículo o elemento alguno, la existencia de facturas que ni siquiera identifican el combustible adquirido, la existencia de facturas por repostajes en estaciones de servicios que por su situación y el tipo de combustible adquirido, difícilmente puede considerarse como un gasto de la actividad agrícola, la deducción de gastos por reparación de un vehículo, identificado en las facturas, que según declaró la obligada tributaria es el que utiliza para sus fines particulares, la adquisición de bienes y mejoras para la vivienda destinada al alquiler en una fecha posterior a la que, según el contrato de cesión del inmueble, este debería estar amueblado y totalmente equipado, la adquisición de muebles y mobiliario en establecimientos situados en Madrid, cuando la vivienda alquilada está situada en O Grove (Pontevedra).

La conducta de la obligada tributaria, al deducir estos gastos, debe calificarse como negligente, habida cuenta de que la norma exige la afectación. Su conducta va más allá de la mera falta de prueba de la afectación de los bienes, pues las circunstancias puestas de manifiesto por la Inspección permiten concluir que el destino fue otro, es decir que se han deducido como gastos adquisiciones de bienes y/o servicios destinados al uso particular. De no mediar la actuación inspectora habría deducido indebidamente unos gastos con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública."

Por todo ello, se desestima el recurso interpuesto."

Cuarto.- L os anteriores razonamientos, en que se analizan los mismos hechos pero desde la perspectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultan igualmente aplicables al supuesto analizado, en el que, además, se plantea el procedimiento jurisdiccional de idéntico modo y por los mismos motivos, siendo coincidente, igualmente, el contenido de las actuaciones del procedimiento de gestión, a salvo de lo que se dirá a continuación, y donde la prueba practicada también guarda identidad, y todo ello como resulta obligado, por aplicación de los principios de coherencia, unidad de doctrina y seguridad jurídica.

En efecto los razonamientos contenidos en la sentencia reproducida permiten dar respuesta a las cuestiones planteadas en el presente litigio, siendo que, en lo que se refiere a las peculiaridades que podrían afectar al impuesto aquí analizado, dado el particular régimen a que se encuentra sometido el mismo en relación con algún concepto particular, se ha de concluir, como expresa la resolución recurrida que, a la vista del contenido del expediente de gestión, y en particular en lo que se refiere a la deducibilidad del IVA soportado afectante a determinados vehículos, conforme a la regulación contenida en el artículo 95 de la Ley del IVA IVA, la Administración Tributaria habría considerado afectado al desarrollo de la actividad profesional, al 50%, los vehículos Mini Cooper y Porsche Cayanne al no considerarse justificada una afectación superior al 50% a la actividad profesional de la demandante, así como los gastos relativos a los vehículos considerados afectos, conforme a lo expresado en el apartado 4º del referido precepto (en el mismo porcentaje), en los casos en los que se justificó en vía administrativa (en los términos que se verá) que tales gastos se encontraban relacionados con los vehículos cuya afectación se ha considerado procedente, sin que ahora, en esta sede jurisdiccional, se haya acreditado, mediante la oportuna prueba, que el IVA soportado no computado por la Administración Tributaria en relación con alguno de los conceptos pretendidos, en particular en lo que se refiere a las adquisiciones de combustible, hubiera sido devengado en relación con operaciones destinadas a los vehículos cuya afectación a la actividad empresarial o profesional resultaba procedente, conforme a los criterios expresados en la resolución recurrida, criterios que, por otra parte, ya valida la sentencia de esta misma Sala y Sección antes reproducida, siendo que es al contribuyente al que, conforme a lo expresado en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde la carga de probar la concurrencia del supuesto de hecho que habilita la deducción, al igual que conforme a lo expresado en el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, corresponde a la parte demandante la carga de probar la realidad de la existencia de los hechos incardinables en el supuesto de la norma cuya aplicación se pretende, sin que en el caso analizado se haya practicado prueba directa alguna de la existencia de los mismos habida cuenta que, en particular, en lo que se refiere al combustible, la indeterminación en cuanto al concreto destino del mismo supone que, a través de las justificaciones aportadas, no se dispone, en realidad, de los datos necesarios que podrían permitir después comprobar si, efectivamente, se habían cumplido, en el caso analizado, los requisitos materiales para la deducibilidad del IVA.

Tampoco la consideración de las mismas justificaciones aportadas en relación con el combustible como indicios, o hechos base, permiten considerar la afección en un porcentaje superior al 50% de los vehículos, o el empleo del combustible (adquirido en las operaciones cuyo IVA soportado no se ha admitido como deducible) en los vehículos afectos, por la vía de la inferencia pues los mismos, dadas las características del objeto de la operación, no permiten establecer la presunción pretendida por la parte actora con la seriedad que exige el artículo 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (o 108 de la LGT). Es decir no apareciendo justificado que el combustible adquirido referido se destinara a los vehículos considerados, en todo en parte, afectos a la actividad, ningún elemento probatorio permite inferir que el combustible controvertido necesariamente hubiera de haber sido destinado a tal fin, y no a otro posible, ni, señaladamente, a un uso particular.

En definitiva las dudas existentes en cuanto al real destino de las adquisiciones referidas, no disipadas por la prueba practicada, impiden considerar deducible el IVA soportado por dicho concepto.

El hecho de que la regulación relativa a la emisión de las facturas no exija como requisito formal de las mismas, en general, y a los efectos de tener por cumplidas las obligaciones formales exigibles al expedidor, que se haga constar necesariamente en las facturas de combustible la matrícula del vehículo destinatario del mismo, desde luego no minora la carga de acreditar la deducibilidad del IVA soportado que, en un caso como el analizado, cuando se dispone de otros vehículos o elementos que podrían emplear el mismo combustible, distintos a los formalmente afectos a la actividad, pasa por justificar que la adquisición grabada se produjo, precisamente, con destino al vehículo afecto, que es el único que puede beneficiarse de la deducción, lo que hubiera sido tan sencillo, a la hora de llevar a cabo la adquisición, como solicitar que en el concepto de la factura expresamente se hiciera constar la matrícula del vehículo al que se suministra el carburante, lo que desde luego no constituye una práctica precisamente inusual.

En cuanto a la impugnación referida al acuerdo sancionador, y en primer lugar, en lo que se refiere a la denunciada falta de motivación de la resolución sancionadora, la simple lectura del extenso acuerdo por el que se imponía la sanción no deja lugar a dudas de que el mismo es expresivo de las razones que la Administración Tributaria toma en consideración a los efectos de adoptar la decisión por la que termina imponiendo la sanción recurrida.

Tras justificar minuciosamente la improcedencia de las deducciones llevadas a cabo por la demandante expresa " La conducta de la obligada tributaria, al deducir unas cuotas por adquisiciones de bienes sin acreditar su afectación a la actividad profesional, agrícola o su destino al inmueble alquilado, debe calificarse como negligente, habida cuenta de que la norma exige tal afectación y solo a ella le incumbe su prueba. Su conducta va más allá de la mera falta de prueba de la afectación de los bienes, pues las circunstancias puestas de manifiesto por la Inspección permiten concluir que el destino fue otro, es decir que se han deducido gastos y cuotas de IVA por adquisiciones de bienes y/o servicios destinados al uso particular. De no mediar la actuación inspectora habría deducido indebidamente unas cuotas con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Conviene señalar que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. A juicio del que suscribe no se aprecia en el caso que nos ocupa ni existe ninguna laguna legal, una especial dificultad en la interpretación de la norma que excluya la calificación de la conducta como negligente.

[...]

Es decir, la invocación de la interpretación razonable como causa excluyente de la culpabilidad no opera de modo automático sino que ha de ser ponderada caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluya la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

En consecuencia con lo expuesto y considerando que el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente no se halla justificado por una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de las normas aplicables, hemos de concluir que resulta imposible infringirlas sin existir la responsabilidad a que nos hemos referido en los párrafos anteriores."

No cabe considerar que el acuerdo carezca de la debida motivación. La misma es suficientemente expresiva, e individualizada, habida cuenta que refiere con el suficiente detalle los elementos de los que infiere la existencia del elemento subjetivo de la infracción. No cabe duda que resultaba improcedente la deducción del IVA soportado a que se refiere la liquidación. La simple alegación genérica de que las operaciones en que el mismo se devengó estaban relacionadas con la actividad de la demandante aparece, en realidad, y como se ha dicho, huérfana de corroboración objetiva alguna y, por ello, no permite desvirtuar las conclusiones que alcanza la resolución recurrida.

Y en lo que se refiere al elemento culpabilístico el mismo también concurre, como aparece debidamente razonado en la resolución sancionadora, tal y como se reproducía más arriba, y cuando afirma que existen elementos suficientes que permiten inferir no sólo la falta de diligencia, que sería por sí suficiente para llenar tal requisito, sino incluso una voluntad consciente de declarar, como tal, el IVA devengado en operaciones que indudablemente no podían dar lugar a la deducción. Como expresa el acuerdo de imposición de la sanción " Si bien es verdad que a la hora de probar la motivación de una conducta y, más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o, de no haberlo, si en ella se puso o no la diligencia debida, no se pueden aportar los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables, también es cierto que la mencionada prueba de la motivación debe realizarse dentro de la esfera de la denominada prueba indiciaria, plenamente admitida en nuestro Derecho; es decir, ha de resultar, evidentemente, del conjunto de las circunstancias del caso concreto por aplicación de las reglas de la sana crítica. Y en el presente caso cabe indicar que de los antecedentes que constan en el expediente, debidamente documentados por el instructor, hay que considerar que la conducta del sujeto pasivo es negligente, ya que:

Ha deducido las cuotas soportadas en la adquisición de combustibles sin acreditar que tales consumos se utilizaron en vehículos afectos a su actividad profesional.

Ha deducido las cuotas soportadas por reparaciones de vehículos sin haber probado que estuvieran afectos a la actividad profesional en un porcentaje superior al 50 por ciento.

Ha deducido cuotas soportadas en la adquisición de material informático, vino y desplazamientos de sus empleados para la promoción profesional de estos. La obligada tributaria no ha acreditado la afectación de estos bienes y/o servicios a su actividad profesional.

Ha deducido las cuotas soportadas en la adquisición de combustibles sin acreditar que tales consumos se utilizaron en elementos afectos a su actividad agrícola.

Ha deducido las cuotas soportadas en la reparación de un vehículo que utiliza para fines particulares.

Ha deducido cuotas soportadas en la adquisición de bienes y mejoras sin acreditar que fueran inversiones de la vivienda cedida para el arrendamiento."

Tales hechos, que no aparecen desvirtuados, alcanzan entidad suficiente para inferir la existencia de, cuando menos, la falta de la diligencia mínima exigible para considerar concurrente el elemento subjetivo de la infracción.

En cualquier caso lo cierto es que la recurrente conocía la mecánica del impuesto y las obligaciones que se derivan del mismo. Siendo de obvio conocimiento que sólo cabe la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios destinados a la actividad para la que se aplique la deducción, pues no cabe la deducción de las soportadas en relación con la adquisición de bienes o servicios extraños a la misma ni, por supuesto, destinados fines particulares. Sólo podrán ser deducibles las reúnan los requisitos precisos para ello, entre ellos el requisito evidente de que se encuentren correlacionados con la actividad, requisito éste tan esencial e imprescindible para admitir la deducibilidad, que no cabe, de ningún modo, considerar que la actora pudiera actuar impulsada por una interpretación razonable de la norma.

En definitiva que al deducirse improcedentemente las cuotas soportadas en operaciones claramente desvinculados de la actividad empresarial sin cumplir los requisitos exigidos cabe colegir que para ello, incurrió, cuando menos, en negligencia.

Quinto.- E l único motivo del recurso que difería, en realidad, del articulado en relación con la resolución recaída respecto del IRPF era segundo de los planteados en el escrito de demanda en que se pretendía la declaración de nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo de Liquidación impugnado, por carecer el TEAR de facultades liquidatorias para determinar por sí mismo el carácter de la Liquidación impugnada.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha estimó, en parte, la Reclamación Económico Administrativa interpuesta por la actora únicamente en el extremo de reconocer que el Acuerdo de Liquidación impugnado debió tener el carácter de liquidación definitiva, y no de liquidación provisional.

Expresa literalmente la resolución del TEAR " se estima en este aspecto concreto la pretensión de la interesada, estimado que sin embargo, de no anularse en esta instancia revisora la liquidación por otros motivos, no determinará por sí misma su anulación, sino que únicamente supondrá que la liquidación tenga la consideración de definitiva y no de provisional, eso sí, con las consecuencias jurídicas que esa diferente consideración conlleva"

Y concluye a continuación " la confirmación de la liquidación girada, pero con la consideración de definitiva y no de provisional"

Afirma la parte demandante que lo que debería haber hecho el TEAR es anular la liquidación provisional emitida y ordenar a la Administración Tributaria, única que ostenta las facultades liquidatorias, que dictara un nuevo acuerdo de liquidación en el que se exprese que la liquidación tiene carácter definitivo y no provisional.

Frente a ello expresa el Abogado del Estado que el TEAR no habría asumido facultades liquidadoras sino que se limitó a declarar, de conformidad con lo pedido por la parte, que la liquidación era definitiva, pero no provisional. De modo que el TEAR no liquida, simplemente califica jurídicamente la liquidación de acuerdo con lo pedido.

A la vista de las circunstancias concurrentes en el supuesto analizado, y a la vista del propio tenor de la jurisprudencia citada por la parte demandante, no cabe hacer censura alguna a la consecuencia que dispensa la resolución recurrida, pues no cabe afirmar que el hecho de que una liquidación provisional debiera de haberse girado con el carácter de definitiva haya de dar lugar a la nulidad de la liquidación, sino simplemente a su consideración como liquidación definitiva, lo que, por otra parte, fundamentalmente alcanza trascendencia en relación con posibles actuaciones ulteriores que pudiera poner en marcha la Administración Tributaria.

Y es que, en efecto, como expresa, entre otras muchas, la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016 (el subrayado es nuestro) " El Tribunal Supremo se ha pronunciado acerca de esta cuestión, en el sentido indicado, insistiendo en que "...el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes.

La Sala considera, por tanto, que el Acta incoada no debió ser previa, sino definitiva. En este punto concreto se acepta el primer motivo casacional, pero, en cambio, rechazamos sus consecuencias jurídicas.

En efecto, las Actas previas dan lugar a liquidaciones provisionales y a cuenta de la liquidación definitiva ulterior, pero la circunstancia de que en lugar de acta previa, debió ser acta definitiva no afecta en absoluto a los hechos consignados en la misma, ni a la propuesta de liquidación, pues lo único que se produce es que el Acta es definitiva y la liquidación que fue considerada como provisional, debe ser declarada como definitiva, con los efectos correspondientes (...). ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 26 Marzo 2004, rec. 11050/1998 ; en el mismo sentido, Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 22 Marzo 2003, rec. 3686/1998 ).

Quiere ello decir que el cambio de calificación de la liquidación, respecto de la consignada en el acta, no es sino una irregularidad no invalidante, ya que en este supuesto no se siguió el procedimiento, que obligaba a dar traslado para alegaciones a la recurrente, pero por el contrario los hechos contendidos en el acta permanecen invariables; El hecho relevante es que tal vicio provoque indefensión, mermando las posibilidades de defensa, cosa que no ha sucedido desde el momento en que pudo recurrir y "realizar las alegaciones que estimó oportunas frente al acuerdo de liquidación". ( SAN (Con-Adm) de 5 de diciembre de 2012 (Rec. 298/2011 ), 5 de diciembre de 2012 ( Rec. 123/2011), de 16 de febrero , 6 de abril y 29 de junio de 2011 ( Rec. 143 y 144/2009 y 306/2010 ) y 15 de octubre de 2009 ( Rec. 146/2006 ), entre otras muchas).

Procede, por lo tanto, analizar si por razones materiales la liquidación debe ser provisional o definitiva. El art. 190.2.c) permite que la liquidación pueda tener carácter provisional cuando "alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, o que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme", entendiéndose que se producen estas circunstancias "cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas". Pues bien, la Administración razona que como se está investigando a MIRALITA SA y de la investigación pueden derivarse nuevos hechos, procede calificar de provisional a la liquidación.

Lo cierto es que se había comprobado la totalidad del hecho imponible y de la obligación (así lo asevera el acta), y que las salvedades de la Inspección se deben al hecho de que las retenciones aplicadas al demandante no se liquidan a la sociedad, para evitar una sobreimposición de modo que la cuota de la sociedad resulta ser cero, y se liquidan únicamente los intereses de demora y la sanción por falta de ingreso en tiempo y forma, tal y como hemos visto en el recurso nº 1158/2012 seguido a instancia de DORNA SPORTS SL (como sucesora de MIRALITA SL) resuelto mediante sentencia de 16 de octubre de 2013 .

Ahora bien, para que la liquidación pueda calificarse como provisional es preciso que "alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de otras obligaciones....que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme" y, en el caso de autos, como sostiene el recurrente este supuesto no se da. En efecto, la obligación de IRPF recurrida no depende de ninguna otra obligación tributaria o de regularización; las retenciones no practicadas en relación con los mismos hechos no se extienden a la cuota y, por último, la retención exigible no ha sido deducida -ni se considera deducible- en la liquidación de IRPF que se recurre.

Quizás por ello el TEAC añade un nuevo argumento y sostiene que se está investigando el ejercicio de 2006 de MIRALITA en el que los socios vendieron de nuevo sus participaciones. Pero, sin perjuicio de que el ejercicio al que se refiere el presente proceso es el del año 2004, sabemos por la prueba practicada que por el IRPF de 2006 fue incoada acta de comprobado y conforme por la transmisión realizada a la entidad TINAGEN GRUPO DE INVERSIONES SL, dándose conformidad al importe de las autoliquidaciones presentadas. No hay por lo tanto, causa alguna que justifique la calificación de la liquidación como provisional.

Por consiguiente, el motivo debe rechazase ya que no es causa de nulidad, sin perjuicio de otorgar a la liquidación la calificación que merece, como definitiva"."

Por todo ello procede la desestimación del recurso planteado.

Sexto.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser «a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima» y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2.000), IVA excluido, atendida la complejidad media del asunto objeto de autos.

Por todo lo anterior,