Sentencia Contencioso-Administrativo 70/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 254/2020 de 02 de mayo del 2023

PRIMERO.- Cuestiones generales sobre la liquidación y desgravaciones del IRPF. Carga de la prueba.

Antes de abordar la resolución de la controversia generada respecto a las dos liquidaciones del IRPF correspondientes a los ejercicios 2010 a 2012, se considera oportuno llevar a cabo una serie de precisiones generales, pero de indudable trascendencia, pues nos sirven para situarnos a la hora de dar respuesta a una parte importante de los alegatos recogidos por el recurrente en su escrito de demanda.

En tal sentido, cabe destacar el art. 28.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que enumera las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas:

" 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

El art. 29 se refiere a los bienes patrimoniales afectos:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges ".

...".

Sentado lo anterior, y cuando lo que se debe enjuiciar son discrepancias en torno a la imputabilidad de ingresos a la actividad profesional del recurrente, pero también acerca de la deducibilidad de los gastos a los que se refiere en la demanda, tal y como ya hacía en fase económico-administrativa, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario. Para ello, debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del artículo 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba en los siguientes términos :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Previsión esta última acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

De forma más concreta , y con la STS de 8 de marzo de 2012 (Recurso de Casación núm. 3780/2008 ) afirma que, conforme al régimen de carga de la prueba tributario, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad.

En este mismo sentido, declara la STS de 22 de mayo de 2015 (Recurso de Casación núm. 202/2013 ) que : " (...) en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que por razón de lo prevenido en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos gozan de presunción de validez, correspondiendo al interesado la carga de la prueba a efectos de desvirtuar dicha presunción legal".

Y no podemos dejar de recordar la aplicabilidad de la prueba por indicios o presunciones, recogida en el art. 108 de la LGT , que en su apartado 2 establece que " Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano." En tal sentido, debemos citar la sentencia del Tribunal Supremo, de 10 de febrero de 2023 ( Recu. 5441/2021 ) cuando viene a recordar " como la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011 (recurso 4244/2006 ) señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones ) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]

Y se viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario además de que se acredite la realidad del gasto, que este se contabilice y se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y su imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:

" 1 . Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

Como dicen las SSTS de 24 de Febrero del 2011, recurso 357/2007 , y de 2 de febrero de 2012, recurso 388/2009 , " el concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, pues de las normas del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la necesidad del gasto es tendencial por estar dirigido a la obtención de ingresos, si bien esta característica del gasto puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio seguido por el art. 13 de la Ley 61/1978 , en el que los gastos e ingresos están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos; segunda, negativa, como contraria a donativo o liberalidad, criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 y 25 de enero de 1995 , entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el carácter necesario del gasto desde esa doble perspectiva.

Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos ".

Y en la STS de 25 de febrero de 2010, recurso 5920/2004 , se dijo que " para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto .

2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme alart. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y

4 . º La "necesariedad" del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS " .

Por todo ello, solo son deducibles los gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, para lo cual deben quedar convenientemente justificados, recayendo sobre el contribuyente la carga de tal prueba, destacándose que a los efectos probatorios, además de que se haya procedido a la debida contabilización de los gastos y su reflejo en los libros registro correspondientes, adquiere especial relevancia la factura de los mismos que habrá de cumplir con los requisitos del artículo 6 del RD 1496/2003, de 28 de noviembre , que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales.

A mayor abundamiento, y en cuanto a la necesidad de documentación contable de la actividad, vista las alegaciones del recurrente, especialmente en lo referido a los ingresos, conviene señalar que en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

En consecuencia, los mismos requisitos que se exijan para la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades deben ser exigidos respecto de la deducibilidad de aquéllos en el ámbito de las actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En tal sentido, y para el control y justificación de los ingresos y gastos, es preciso significar que el hecho de que el recurrente pueda no estar obligado a llevar contabilidad por entero ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, como si se tratarse de una sociedad mercantil, ello no obsta a la obligación de llevanza de una contabilidad con arreglo a los libros registros fiscales previstos en los números 3 y 4 del artículo 68 del Reglamento del IRPF , aprobado por RD 439/2007 de 30 de marzo, así como a cumplimentar su facturación, puesto que lleva a cabo una actividad profesional y está acogido al criterio de cobros y pagos para la anotación de sus ingresos y gastos de la actividad que desempeña como Abogado, extremos sobre los que ya hemos tenido ocasión de pronunciarnos en esta Sala, entre otras, en sentencia de esta Sección 1ª, nº 289, de 28 de octubre de 2019 ( PO 377/2019 ).

SEGUNDO.- Sobre los ingresos de la actividad profesional

Hechas las precisiones anteriores, debemos abordar los distintos motivos esgrimidos por el recurrente para oponerse a la regularización de la liquidación de IRPF, comenzando por el que se refiere a la regularización por los ingresos de la actividad económica.

Por lo que se refiere a los ingresos reseñados en el apartado 1.1 del Acta de IRPF 2010, producidos en la CUENTA BANCARIA NUM004, por importe de 31.900 €, del procedimiento de inspección y del acuerdo de liquidación se deduce la existencia de ingresos que no están debidamente justificados, que el sujeto pasivo vuelve a reiterar en sede judicial que sí lo estarían. Ahora bien, tales manifestaciones no van acompañadas de ninguna prueba que permita llegar a una conclusión distinta a la que refleja la liquidación tributaria, pues no aporta nada nuevo a lo que consta en el expediente.

Como se describe en el Acuerdo de Liquidación, en el ejercicio 2010 existen unos ingresos bancarios sin justificar y que el obligado tributario ha señalado que son ingresos por ventanilla, tal y como se detallan, al respecto de los cuales señalaba que se trataba de minutas cobradas en efectivo por un importe de 20.114,96 euros a lo largo del ejercicio 2010, siendo el primer cobro el 22/01/2010 y el último el 31/12/2010. Ahora bien, no logra desvirtuar el actor el hecho de que el primer ingreso en banco se produce el 10/05/2010 y el último ingreso en banco se produce el 25/11/2010, por lo que difícilmente puede existir una correlación entre las facturas cobradas en efectivo, durante el 2010, y los ingresos efectuados en efectivo en el Banco Popular Español SA, cuando incluso hay cuatro cobros de minutas en el mes de diciembre, de manera que se pretenden justificar ingresos bancarios con cobros en efectivo de minutas que son posteriores.

Con respecto a los ingresos que sostenía se correspondía con facturas emitidas en el año 2009, la Inspección concluye que los tres ingresos se producen los días 18, 22 y 25 de enero ascendiendo los ingresos en efectivo realizados en el Banco Popular Español SA a 11.500 euros, más de los que manifiesta haber cobrado en efectivo en el ejercicio 2009, por lo que difícilmente puede existir una correlación entre las facturas cobradas en efectivo durante el 2009 y los ingresos efectuados en efectivo en el Banco Popular Español SA.

Nada de lo alegado por el actor, y mucho menos probado, permite desvirtuar la realidad y contundencia de lo recogido en el Acuerdo de Liquidación, en cuanto de los hechos acreditados es posible concluir calificando los ingresos bancarios no justificados como ingresos de la actividad profesional no declarados, pues se ingresaron en una cuenta utilizada en la actividad económica, tal como se afirma en el acta la cuenta NUM004 recibe ingresos de la actividad, y no aporta justificantes acreditativos de haber sido efectivamente declarados.

Por lo que respecta a los ingresos de los ejercicios 2011 y 2012, debemos nuevamente destacar lo recogido en el Acuerdo de Liquidación, cuando se viene a establecer que :

Ingresos del año 2011:

1) En relación con los ingresos en efectivo en la cuenta NUM004, por un importe total de 24.500,00 euros, hay que decir que las explicaciones dadas por el obligado tributario no se consideran suficientes para llegar a la convicción de que esas cantidades hubieran sido declaradas como ingresos de la actividad, al no haberse aportado ninguna prueba cierta.

El argumento dado por el obligado tributario, de que se trata de cantidades cobradas en efectivo a lo largo del año 2011, que posteriormente se han ingresado en el banco, deviene absolutamente inconsistente por las razones que se exponen a continuación:

- El obligado tributario identificó una serie de cantidades cobradas en efectivo, recogidas en la página 16 del informe ampliatorio, que supuestamente son el origen de los ingresos bancarios objeto de controversia. En la contabilidad del obligado tributario se registró el cobro de estas cantidades mediante el cargo correspondiente en la cuenta de "caja". Si, posteriormente, ese dinero se hubiera ingresado en banco, como manifiesta el interesado, dicho traspaso debería haberse contabilizado, cargando la cuenta de "banco" con abono a la cuenta de "caja", sin embargo, tal como se afirma en el acta, las salidas de caja tienen su origen en pagos de servicios en metálico realizados por el obligado tributario. Las únicas salidas de caja con destino a una cuenta bancaria, que resulta ser a una cuenta de crédito, son:

ASIENTO SUBCUENTA CONCEPTO DESCRIPCION FECHA DEBE HABER 209 57000000 TRASPASO DE CAJA/L.CRD-50 Caja 29/09/2011 0,00 18.500,00 318 57000000 TRASPASO DE CAJA/L.CRD-50 Caja 31/12/2011 0,00 8.800,00

Por tanto, la propia contabilidad del obligado tributario contradice sus manifestaciones.

- Otra contradicción es que el importe de los ingresos bancarios no justificados es de 24.500,00 euros y el de las cantidades identificadas como minutas cobradas en efectivo asciende a 21.906,89 euros, es decir, no hay una total correspondencia.

- Tampoco existe ninguna correlación, en cuanto a fechas e importes, entre las minutas cobradas en efectivo y los diferentes ingresos bancarios no justificados y lo que es más sorprendente, existen ingresos bancarios no justificados en una fecha anterior al cobro en efectivo de la primera minuta, con lo cual difícilmente pueden ser las minutas el origen de esos ingresos bancarios previos.

Asimismo, hay cobros de minutas en fechas posteriores al último ingreso bancario. Dichas minutas tampoco podrían justificar los ingresos bancarios anteriores. Se pone así de manifiesto la incoherencia del argumento del obligado tributario.

En cuanto a la calificación de los ingresos bancarios no justificados como ingresos de la actividad profesional, procede decir que tal calificación no ofrece dudas ya que, por una parte, el propio obligado tributario así lo ha reconocido, sin perjuicio de que la Inspección no considere probado que hubieran sido declarados y, por otra parte, se ingresaron en una cuenta utilizada en la actividad económica, pues tal como se afirma en el acta la cuenta NUM004 recibe ingresos de la actividad.

2) Otros ingresos en efectivo en las cuentas bancarias por un importe total de 9.455,92 euros.

El obligado tributario no ha justificado que hubiera incluido estos importes dentro de los ingresos de la actividad profesional declarados.

En el acta también se indica que el ingreso se ha producido en una cuenta que recoge ingresos de la actividad profesional, por lo que debemos presumir que es ese el origen de estas cantidades.

En relación con estos ingresos, el obligado tributario alega:

a) Respecto de los 1.200,00 euros procedentes de Suinpra SL, arguye que se trata de una provisión de fondos vinculada con un asunto no concluido a esta fecha, que incluye el pago a un procurador de 450,00 euros.

En el acta se dice que "no ha justificado documentalmente el motivo del mismo", sin embargo, afirma que, con carácter general, las provisiones para el pago de procurador se entregan a los letrados y se transfieren a los mismos por el mismo concepto, "provisión de fondos", sin que el letrado deba conservar justificante alguno relativo a los concretos servicios prestados por otro profesional, por lo que es improcedente que se exija del letrado la justificación de tales servicios. Efectivamente en el acta se dice que no se ha justificado documentalmente el motivo del ingreso y tampoco se ha aportado la factura en la que minute los servicios prestados. Lógicamente, a lo que el actuario se refiere es a que no se ha aportado justificación documental de los servicios prestados, no por el procurador sino por el obligado tributario, y tampoco se ha aportado la factura que documenta tales servicios, al objeto de poder acreditar que los 1.200,00 euros habían sido incluidos entre los ingresos de la actividad declarados. El obligado tributario se limita a efectuar unas manifestaciones pero no aporta ninguna prueba que las sostenga. Aunque en su día aportara un documento de transferencia a un procurador, D. Agapito, de 450,00 euros, no se ha acreditado la relación directa entre el ingreso de 1.200,00 euros y esta transferencia. El interesado manifiesta que se trata de un asunto no concluido. Este órgano desconoce si con ello pretende indicar que aún no ha emitido ninguna factura, lo que no deja de sorprender, si tenemos en cuenta que el ingreso es del año 2011. Cabe suponer que hasta la fecha habrá efectuados trámites que puedan ser objeto de facturación independiente, sin embargo, ni siquiera se ha aportado justificación de dichos trámites. Por todo lo dicho debemos concluir que las explicaciones dadas respecto a este ingreso no son concluyentes.

b) Respecto al ingreso 653,92 euros por las clases impartidas en la Escuela de Práctica Jurídica del Colegio de Abogados de Ciudad Real, el obligado tributario alega que debe calificarse como rendimiento del trabajo, y no como rendimiento de la actividad económica, en la medida que para impartir las clases no ha precisado ordenar por cuenta propia medios materiales y/o humanos. De conformidad con el artículo 17.2.c) 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF ) procede estimar la alegación del obligado tributario y calificar los 653,92 euros obtenidos por impartir clases como rendimiento del trabajo. Los rendimientos derivados de impartir cursos tienen la consideración de rendimientos del trabajo siempre que esta actividad no suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso se calificarán como rendimientos de actividades económicas. En el caso que nos ocupa, además de que el obligado tributario ha manifestado que no ha llevado a cabo dicha ordenación, el actuario tampoco ha probado lo contrario, en consecuencia estos rendimientos deben calificarse como del trabajo.

c) Por lo que respecta al resto de ingresos de que se pretenden imputar a la actividad profesional en 2011, alega que se trata de provisiones de fondos por asuntos no concluidos en el período regularizado. De nuevo el obligado tributario efectúa una manifestación pero no aporta ninguna prueba de la misma. No ha aportado ninguna justificación documental de los servicios prestados, ni de su facturación al cliente en el ejercicio 2011 o posteriores, ni de la liquidación al cliente, al objeto de acreditar que los ingresos se han declarado, en el año 2011 o en años posteriores.

Sobre los Ingresos del año 2012:

1) En relación con los ingresos en efectivo en la cuenta NUM004, por un importe total de 16.400,00 euros, hay que decir que las explicaciones dadas por el obligado tributario no se consideran suficientes para llegar a la convicción de que esas cantidades hubieran sido declaradas como ingresos de la actividad, al no haberse aportado ninguna prueba cierta. El argumento dado por el obligado tributario, de que se trata de cantidades cobradas en efectivo a lo largo del año 2012, que posteriormente se han ingresado en el banco, deviene absolutamente inconsistente por las razones que se exponen a continuación:

- El obligado tributario identificó una serie de cantidades cobradas en efectivo, recogidas en la página 42 del informe ampliatorio, que supuestamente son el origen de los ingresos bancarios objeto de controversia.

En la contabilidad del obligado tributario se registró el cobro de estas cantidades mediante el cargo correspondiente en la cuenta de "caja". Si, posteriormente, ese dinero se hubiera ingresado en banco, como manifiesta el interesado, dicho traspaso debería haberse contabilizado, cargando la cuenta de "banco" con abono a la cuenta de "caja", sin embargo, tal como se afirma en el acta, las salidas de caja tienen su origen en pagos de servicios en metálico realizados por el obligado tributario. La única salida de caja con destino a una cuenta bancaria, que resulta ser a una cuenta de crédito es:

ASIENTO SUBCUENTA CONCEPTO DESCRIPCION FECHA DEBE HABER 48 57000000 TRASPASO A L.CRDT-50 27/02/2012 0,00 8.000,00

Por tanto, la propia contabilidad del obligado tributario contradice sus manifestaciones.

- Otra contradicción es que el importe de los ingresos bancarios no justificados es de 16.400,00 euros y el de las cantidades identificadas como minutas cobradas en efectivo asciende a 19.563,01 euros, es decir, no hay una total correspondencia.

- Tampoco existe ninguna correlación, en cuanto a fechas e importes, entre las minutas cobradas en efectivo y los diferentes ingresos bancarios no justificados. Además, resulta que algunos cobros de minutas se produjeron en una fecha posterior a la fecha del último ingreso bancario, de manera que los cobros de esas minutas no pueden servir para justificar los ingresos bancarios. Si despreciamos los cobros de minutas en efectivo de fecha posterior al del último ingreso bancario, resulta que el importe de las minutas cobradas en efectivo es inferior al de los ingresos bancarios.

En cuanto a la calificación de los ingresos bancarios no justificados como ingresos de la actividad profesional, procede decir que tal calificación no ofrece dudas ya que, por una parte, el propio obligado tributario así lo ha reconocido, sin perjuicio de que la Inspección no considere probado que hubieran sido declarados y, por otra parte, se ingresaron en una cuenta utilizada en la actividad económica, pues tal como se afirma en el acta la cuenta NUM004 recibe ingresos de la actividad.

2) Otros ingresos en efectivo en las cuentas bancarias por un importe total de 17.341,09 euros. Aunque el obligado tributario manifiesta que se trataba de cantidades ingresadas para hacer pagos por cuenta del ordenante del ingreso, no ha probado esta manifestación.

A pesar de ello, dicha manifestación permite concluir que tales ingresos tienen su causa en la actividad profesional del obligado tributario. Por otra parte, en el acta se indica que los ingresos se han producido en una cuenta que recoge ingresos de la actividad profesional.

Las explicaciones dadas respecto a los ingresos procedentes de D. Benigno no resultan concluyentes. Aunque en las alegaciones previas al acta se aportó un documento de transferencia a una procuradora, no se ha acreditado la relación directa entre los tres ingresos de 500 euros y la transferencia de 500 euros a la procuradora. Tampoco se ha aportado la factura al cliente que recoja los servicios prestados, ni se han justificado, documentalmente, dichos servicios. En conclusión, el obligado tributario no ha justificado que hubiera incluido estos importes dentro de los ingresos de la actividad profesional declarados. Del resto de ingresos no aporta justificación alguna, dando por reproducidas las alegaciones formuladas respecto de los ingresos del año 2011, es decir que son provisiones de fondos por asuntos no concluidos en el período regularizado.

En conclusión, una vez que no es posible discutir, al resultar indubitada, la existencia de ingresos en cuenta bancaria, como también que los mismos proceden del desempeño de la actividad profesional desempeñada por el sujeto pasivo, al mismo le correspondía haber acreditado la correlación de los mismos con la declaración previa de IRPF correspondientes a las liquidaciones presentadas en los ejercicios 2010 a 2012, siendo que, al respecto, el presente procedimiento judicial es una mera traslación de las alegaciones efectuadas previamente en sede administrativa, sin aportar prueba alguna que permita desvirtuar las conclusiones recogidas en los acuerdos de liquidación.

Hay una única excepción, que aparece en la resolución del TEAR correspondiente a los ejercicios 2011-2012, que tan siquiera es advertida por el recurrente en su demanda, pues vuelve a insistir sobre el mismo extremo, cuando se estima la pretensión por deducciones de las retenciones que debieron practicarse en la Escuela de Práctica Jurídica.

TERCERO.- Sobre el procedimiento de comprobación en vía de gestión

El demandante sostiene en su demanda que obra en los registros de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria un expediente de comprobación limitada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2010 y 2012 y un procedimiento de verificación de datos en relación con el IRPF del sujeto obligado ejercicio 2011. Nos dice que de estos expedientes se deduce que en dichas comprobaciones la AEAT tuvo a su disposición las cuentas bancarias del sujeto obligado, que ya constaban a la Agencia Tributaria, así como las facturas emitidas y recibidas y los libros registros de obligatoria llevanza, por lo que debe entenderse aplicable el art. 140 de la Ley General Tributaria, lo que le lleva a afirmar que los ejercicios 2010 a 2012 se encontraba ya revisados y la Administración Tributaria no puede entrar por segunda vez a dicha revisión. Cita distintas sentencias que considera apoya su pretensión, hasta concluir que la Administración carecería total y absolutamente de competencia para volver a revisar el IRPF de 2010 a 2012, de manera que todo lo así actuado estaría viciado de nulidad absoluta, conforme a lo dispuesto en el artículo 217 de la LGT

Pues bien, a los efectos indicados, y especialmente en cuanto a la carga de la prueba, resulta ilustrativa la sentencia del Tribunal Supremo, de 3 de noviembre de 2022 ( Recurso 6081/2020 ), en la parte donde dice :

"2.- Sobre la interacción entre el procedimiento de comprobación e investigación de carácter parcial con el posterior procedimiento de regularización de carácter general (cuestión primera y segunda del auto de admisión).

A estos efectos, conviene destacar los siguientes preceptos.

Por un lado, del art. 140.1LGT se deriva que, una vez dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización con relación a la obligación tributaria o con sus elementos y ámbito temporal objeto de la comprobación, que hayan sido ya objeto de comprobación, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Por su parte, a tenor del art 148.3 LGT -alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección- cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley ("cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente") y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.

Las diferencias entre los arts. 140.1 y 148.3 LGT son evidentes, comenzando porque el primero proyecta la preclusión de las actuaciones tributarias a partir de un previo procedimiento de comprobación limitada mientras el segundo lo hace sobre la base de un procedimiento de inspección; además, la lectura conjunta del artículo 140.1 LGT y del art 139. 2 -que regula el contenido mínimo de la resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada y que puede consistir en la manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria- esboza un escenario más amplio que el descrito por el art 148.3 LGT , que explicita el presupuesto de que el procedimiento de inspección hubiera terminado con una liquidación provisional. Debido a esa doble circunstancia este precepto resulta inaplicable en el caso que nos ocupa, toda vez que la actuación tributaria que, a juicio de la recurrente provoca la preclusión consistió en un procedimiento de comprobación parcial que, además, terminó sin regularización.

Volviendo, por tanto, a la perspectiva que ofrece el artículo 140.1LGT se infiere, entre otras, de la sentencia de 22 de septiembre de 2014, rec. 4336/2012 , que el concepto de "actuaciones distintas", solo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración..(...)

(...)

4.- La delimitación de la carga de la prueba.

No parece que exista controversia en torno a que la seguridad jurídica ( artículo 9.3CE ) quedaría comprometida si, realizada una comprobación parcial o un procedimiento de rectificación sobre un determinado elemento de la obligación tributaria, pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se limite a considerar solo alguno de ellos, para, más adelante, regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

En términos generales, cumple recordar que, como expresa su Exposición de Motivos, uno de los principales objetivos que pretende conseguir la Ley General Tributaria es reforzar las garantías de seguridad jurídica. Las restricciones contenidas en los arts. 140.1 LGT y 148.3 LGT , así como en el art. 128 del RGIT encuentran sus raíces en la seguridad jurídica.

Pues bien, desde el momento que, el obligado tributario tiene derecho "a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias" [ art 34.1. a) LGT ] o "a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte" [ art 34.1. e) LGT ], los eventuales efectos preclusivos que pudiera proyectar unas actuaciones tributarias previas se erigen también en un auténtico derecho del contribuyente frente a la Administración y, correlativamente, en un deber de esta de proveer a su garantía.

La cuestión que suscita la recurrente es la de la perspectiva de la carga de la prueba; ahora bien, el análisis de lo acaecido tanto en vía administrativa como ante el órgano de revisión económico-administrativa sugiere, en línea con lo que mantiene el abogado del Estado en su oposición, que la sentencia recurrida no resuelve la contienda en términos de carga de la prueba del alcance del previo procedimiento de comprobación (ni del procedimiento de rectificación) sino, simplemente, a partir de la valoración del acervo documental que tiene a su disposición.

Así, cobra su pleno sentido la manifestación de la sentencia sobre la "dificultad valorativa" existente, teniendo en consideración que "el procedimiento de comprobación parcial seguido en 2002 no figura incorporado a los autos en su integridad, lo que no supone negar a la demandante su capacidad para alegarlo en cualquier momento" dado que "esta alegación se introdujo por primera vez en la reclamación económico-administrativa ante el TEAC."

O que, al hilo de indagar los efectos de la rectificación, afirme la sentencia que "sólo nos consta algún documento de esta rectificación, no todo el procedimiento, por lo que nos encontramos con la dificultad de valorar la pretensión actora, sobre la que no se pronunció la Administración, porque fue alegada ante el TEAC."

En esta tesitura, resulta inexacta -por descontextualizada- la afirmación de la recurrente de que se traslada la carga de la prueba acerca de lo materialmente comprobado con anterioridad al contribuyente.

En efecto, cuando el contribuyente suscita, por primera vez, estas cuestiones en vía económico-administrativa -lo que, como reconoce la propia sentencia de instancia, resulta legítimo y perfectamente posible- rige el artículo 214 LGT que, en materia de prueba, se remite a las normas establecidas en la sección 3ª del capítulo II del título III de la propia LGT, esto es, a los artículos 105 a 108 .

Por lo tanto, en ningún momento se planteó ante la Inspección la cuestión relativa al alcance -a efectos preclusivos- de las actuaciones previas de comprobación o de rectificación por lo que, difícilmente, cabe entender que la controversia se resolviese a través de la aplicación del criterio de la carga de la prueba de tales circunstancias. Como decimos, se suscitaron, por primera vez en vía económico-administrativa y, dada la remisión efectuada por el art 214 LGT , debe estarse al art 105 LGT .

Y en este caso, ni el tribunal de instancia ni la Administración cuestionan que en sede de revisión resulte posible admitir documentación no aportada en el procedimiento administrativo (por todas, sentencias del Tribunal Supremo 684/2017, de 20 de abril, rca. 615/2016 , ECLI:ES:TS:2017:1509 y 1096/2021, de 27 de julio, rca. 6012/2019 , ECLI:ES:TS:2021:3251 ).

Por tanto, aunque este caso trascienda los elementos de una concreta relación jurídico-tributaria pues, se refiere, a los eventuales efectos que unas actuaciones tributarias anteriores (comprobación parcial y procedimiento de rectificación instado por la recurrente) proyectan sobre el procedimiento inspector que dio lugar a las liquidaciones y sanciones impugnadas en la instancia, la lógica contenida en el artículo 105 LGT en modo alguno resulta despreciable, de modo que la recurrente al intentar hacer valer su derecho a que no se incorporase en el ámbito del procedimiento de inspección lo que, en su opinión, fue objeto de comprobación previa (y de rectificación), debería haber probado ante el órgano económico- administrativo los hechos constitutivos de dicha afirmación; beneficiándose, incluso, de la previsión contenida en el apartado 2 del referido precepto, en cuanto a entender cumplido "su deber de probar" de haber designado "de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."

Ya desde la perspectiva jurisdiccional, la carga de la prueba que implicaba a la recurrente es la determinada por los artículos 56 y 60 LJCA con relación al art 217 LEC . Nuevamente, nadie ha cuestionado que, como el recurso contencioso administrativo, constituye un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos, en su seno es posible invocar nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida ( sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2012, rec. 3421/2010, ECLI:ES:TS:2012:5502 )."

Pues bien, en nuestro caso, ya en sede administrativa el actor advirtió de la circunstancia que ahora nuevamente pone de manifiesto en sede judicial, y reiterada en sede económico-administrativa, debiendo por tanto acudir a lo justificado y acreditado a tales efectos por la Administración Tributaria, lo que nos lleva a diferenciar las actuaciones llevadas a cabo en relación con el IRPF 2010 y las correspondientes al IRPF 2011 y 2011

Por lo que respecta al IRPF 2010, como consta en el Acuerdo Liquidatorio, por la oficina de Gestión Tributaria de Alcázar de San Juan se tramitó un procedimiento de comprobación limitada en relación con el concepto y período: IRPF 2010, con el siguiente alcance:

- Verificar que estaba en posesión de las facturas o documentos que cumplan los requisitos formales para que se puedan deducir y justifiquen la existencia de los gastos deducidos y su correlación con los ingresos de la actividad.

- Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros están incluidas en la declaración.

- Constatar que el contribuyente estaba en posesión de los justificantes de gastos deducidos para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario

Para el desarrollo de las actuaciones se requirió al obligado tributario:

- Contrato de arrendamiento y justificación de los gastos deducibles del capital inmobiliario

- Libros registros de ingresos, gastos, bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos para contrastar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los libros.

- Facturas emitidas y recibidas.

Por tanto, la actuación de los órganos de Gestión Tributaria se limitó a contrastar el contenido de los libros con el de las declaraciones, a verificar que el contribuyente tenía los justificantes documentales de los gastos deducidos, de la actividad económica y del capital inmobiliario, y a que estos cumplían los requisitos formales.

En cambio, la actuación llevada a cabo por la Inspección ha tenido alcance general, lo que supone la comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en relación con el concepto y período a que se extiende la actuación.

Aunque el concepto impositivo y período de la comprobación limitada llevada a cabo por los órganos de gestión tributaria coincida con el concepto y período comprobado por la Inspección, el objeto de las actuaciones no ha sido el mismo, al abarcar la actuación inspectora, como se ha dicho, la totalidad de los elementos de la obligación tributaria. Esto supone el desarrollo de una serie de actuaciones, como el requerimiento y examen de los movimientos bancarios, que quedan fuera del ámbito de las actuaciones de comprobación limitada.

Y sin entrar a determinar con mayor precisión, con arreglo a la normativa aplicable, la diferenciación entre ambos procedimientos - comprobación limitada e inspección-, la AEAT pone de manifiesto que, en el caso que nos ocupa ; " Ha sido en el procedimiento inspector donde se ha constatado la existencia de ingresos en cuentas bancarias que no fueron declarados por el obligado tributario, siendo éste el objeto de la regularización inspectora. Tal ajuste no hubiera sido posible en el procedimiento de comprobación limitada tramitado por la oficina de gestión tributaria de Alcázar de San Juan.

En consecuencia, la actuación de los órganos de gestión tributaria no impide la posible iniciación de un posterior procedimiento de Inspección siempre que su objeto fuera diferente, como ha ocurrido en el presente caso.

- En relación con el concepto impositivo y períodos a que se refiere este acuerdo de liquidación, es decir, IRPF 2011 e IRPF 2012, por oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Alcázar de San Juan no se tramitaron procedimientos comprobación, sino que fueron sendos procedimientos de verificación de datos, regulados en los artículos 131 a 133 LGT . Al expediente administrativo se ha incorporado la propuesta de liquidación de Gestión Tributaria referida al IRPF 2011 y las alegaciones y documentación aportada por el obligado tributario. No se había incorporado, en cambio, el expediente de verificación de datos referido al IRPF 2012, por lo que, a solicitud del interesado, se procedió a su incorporación, así como la resolución del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación dictada en el mismo y la resolución del procedimiento de rectificación de errores. Conviene poner de manifiesto, como indicaba la Inspección, que toda esta documentación era conocida por el obligado tributario, al habérsele notificado en su día.

Una vez sentado lo anterior, debemos analizar es si el objeto de la actuación inspectora ya fue regularizado en el procedimiento de verificación de datos llevado a cabo por Gestión Tributaria. Al respecto hay que decir que el procedimiento de verificación de datos del IRPF del año 2011 tuvo por objeto comprobar las discrepancias detectadas en las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de la actividad económica declarados, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto y los artículos 95, 101 y 104 del Reglamento del Impuesto. El procedimiento se inicio con la notificación de la propuesta de liquidación. En el trámite de alegaciones concedido al obligado tributario éste aportó la documentación justificativa de las discrepancias, por lo que no se dictó liquidación alguna.

El procedimiento de verificación de datos del IRPF del año 2012 tuvo por objeto subsanar ciertas incidencias, para lo cual se solicitó al obligado tributario:

- Certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, para justificar las discrepancias entre lo declarado como rendimientos del trabajo y retenciones o ingresos a cuenta, y los datos de los que dispone la Administración por dichos conceptos.

Documentos justificativos de los gastos deducibles de los rendimientos del capital mobiliario, a efectos de justificar las discrepancias entre el importe declarado y los datos de que dispone la Administración por dicho concepto.

- Contrato de arrendamiento o subarriendo de bien urbano o rústico y justificación de los gastos deducibles, de capital inmobiliario, consignados en su declaración.

Una vez formulada la correspondiente propuesta de liquidación provisional, y después de que el obligado tributario efectuara las alegaciones y aportara la documentación que consideró oportuna, se le notificó la resolución con liquidación provisional, según la cual:

- Los gastos deducidos de los rendimientos íntegros del trabajo personal son incorrectos ya que no corresponden a cotizaciones a la Seguridad Social o Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios, detracciones por derechos pasivos, cotizaciones a Colegios de Huérfanos o Instituciones similares, de acuerdo con el artículo 19.2.a, b y c de la Ley del Impuesto.

- La reducción practicada sobre el rendimiento neto del trabajo personal con carácter general es incorrecta, según establece el artículo 20.1 de la Ley del Impuesto.

- Se aumenta la base imponible del ahorro ya que los gastos deducidos de los rendimientos del capital mobiliario son incorrectos, de acuerdo con el apartado 1.a del artículo 26 de la Ley del Impuesto.

- Se aumenta la base imponible general declarada ya que los gastos de intereses de capitales invertidos en la adquisición o mejora y gastos de reparación y conservación de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario son incorrectos, según establece el artículo 23.1.a.1º de la Ley del Impuesto.

- Se aumenta la base imponible general declarada, ya que los gastos deducidos de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario son incorrectos, de acuerdo con el artículo 23.1.a de la Ley del Impuesto y el artículo 13 y 14 del Reglamento del Impuesto.

- Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo declarados son incorrectos, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto y artículos 80 a 89 y 102 del Reglamento del Impuesto.

De acuerdo con lo dicho, los procedimientos de verificación de datos solamente afectaron, en el año 2011: a las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de la actividad económica, y en el año 2012: a los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, a los gastos deducibles de los rendimientos del capital mobiliario, a los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario y a las retenciones e ingresos a cuenta del trabajo.

La regularización practicada por la Inspección afecta fundamentalmente a los rendimientos de la actividad económica, que no fueron objeto de comprobación por Gestión Tributaria.

En cualquier caso, debemos hacer hincapié en la distinta naturaleza de ambos procedimientos. En la liquidación provisional dictada en un procedimiento de verificación de datos se parte, exclusivamente, de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria. Por su parte, las funciones y facultades de la inspección tributaria se encuentran reguladas en los artículos 141 y siguientes. Y así, tras disponer el citado artículo 141 que la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas tanto a la "investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración" como a la " comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligadostributarios", precisa el artículo 142 cuáles son las facultades de las cuales se dota a la Administración en este procedimiento de inspección, para el cumplimiento de los fines indicados, entre las que destaca, a los efectos que aquí nos interesan, las siguientes:

"1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos."

En cambio, la actuación llevada a cabo por la Inspección ha tenido alcance general, lo cual supone la comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en relación con el concepto y período a que se extiende la actuación. Esto supone el desarrollo de una serie de actuaciones, como el requerimiento y examen de los movimientos bancarios y el examen de los registros contables, que quedan fuera del ámbito del procedimiento de verificación de datos. Ha sido precisamente en el procedimiento inspector donde se ha constatado la existencia de ingresos en cuentas bancarias que no fueron declarados por el obligado tributario o la deducción indebida de gastos, por no estar afectos a la actividad económica o no haberse aportado su justificación documental. Tales ajustes no hubieran sido posibles en los procedimientos de verificación de datos tramitados por la oficina de Gestión Tributaria de Alcázar de San Juan.

Dadas las limitaciones del procedimiento de verificación de datos, en cuanto a las facultades que tienen los órganos de gestión, el artículo 133.2 LGT establece:

" La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma".

En consecuencia, ni la tramitación de los procedimientos de verificación de datos impiden el inicio de un procedimiento inspector posterior, en relación con el mismo concepto y períodos ( 2011 y 2012), y con relación al IRPF de 2010 el procedimiento de comprobación limitada no impedía la apertura y tramitación del posterior procedimiento de inspección que concluyó con la liquidación ahora impugnada, por los motivos que detalladamente acaba exponiendo la Inspección acerca de su alcance.

CUARTO.- Sobre los gastos de la actividad profesional

En relación a los gastos de la actividad profesional sobre los que el recurrente discrepa acerca de su falta de admisión por parte del a Inspección, que se pueden constatar del Acuerdo de Liquidación 2011-2012, la demanda se centra, básicamente, en las circunstancias con las que el obligado tributario justifica la necesidad de un vehículo en el ejercicio de su actividad profesional, por la existencia de dos centros de trabajo del obligado tributario, Ciudad Real y Tomelloso, o propone determinados ajustes derivados de retribuciones concursales relacionadas con empresas con domicilio fuera de su localidad residencia, así como cuando se le niega la deducibilidad de unas partidas por los gastos de estancia y manutención devengados fuera del domicilio fiscal del mismo, y que el actor considera estarían debidamente acreditadas.

Pues bien, a tal respecto, tratándose de una cuestión de prueba, el actor no prueba su uso exclusivo, como exige la Ley del IRPF. Asimismo, tampoco se ha probado la relación directa entre algunos gastos de hoteles, restaurantes, taxis y aparcamientos con los ingresos de la actividad. La mera aportación de ticket de restaurantes, aparcamientos o facturas de hoteles no prueba sin más su relación con la actividad. Por el tipo de gastos que son y la posibilidad de confundir necesidades personales y profesionales, el contribuyente debería haber sido sumamente diligente, de manera que pudiera explicar la gestión concreta realizada con sus clientes que le obligó a incurrir en cada uno de los gastos deducidos, especialmente si tenemos en cuenta que su actividad profesional es la de Abogado.

Y en cuanto a los gastos del vehículo, por estar relacionado su uso y los gastos con su actividad profesional, debemos traer a colación lo dicho por esta misma Sala y Sección, en sentencia de 1 de julio de 2016 ( Recurso 94/2015 ), por guardar gran similitud con la actividad desempeñada por el recurrente como por las alegaciones efectuadas, cuando veníamos a decir :

" SEGUNDO .- Deducción gastos vehículo. Expuesto el ámbito normativo, se debe valorar si ha existido o no la exclusividad del vehículo para la actividad profesional, ya que la Administración gestora excluyó dicho gasto.

La cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a su actividad económica así como entidad y realidad del gasto. La labor que a este Tribunal incumbe es valorar en su conjunto y, con arreglo a las normas de la sana crítica, las pruebas aportadas y debemos de concluir, adelantándolo en este momento, que no resulta acreditada la dedicación exclusiva del automóvil del que es titular el actor a la actividad que desempeña.

Veamos, lo decisivo será la afectación a título principal del vehículo al ejercicio profesional y que la entidad e importancia de la actividad o ejercicio profesional justifique esa afectación, ajustándose, precisamente, a las reglas de valoración de la prueba a las que se remite el Art. 106.1 de la Ley General Tributaria, las del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

El reclamante es abogado en ejercicio y asegura que ha realizado diversos desplazamientos por la provincia para acudir a actuaciones profesionales. El Tribunal Económico concluye que no se ha aportado prueba suficiente que pueda aseverar fehacientemente la utilización exclusiva del vehículo, sin que pueda considerarse la tenencia de otro vehículo en el seno de su ámbito personal o familiar por ser éste un hecho común, ni tampoco considera contradictorio que otros gastos relacionados con el vehículo no hubieran sido rechazados.

Pues bien, con la demanda se acompaña una serie de documentos que tratan de justificar los gastos atendiendo a los desplazamientos efectuados por razón de su actividad profesional. Así se incorporan minutas, sentencias, cédulas de citación, actas de audiencia previa, actas de juicio y providencias de señalamientos, además de la agenda de señalamientos.

Toda esta documentación asevera que el obligado tributario realizó una multitud de viajes a lo largo de la provincia de Ciudad Real para acudir a distintas actuaciones judiciales entre las que se encuentran juicios de faltas, audiencias previas o procedimientos ordinarios en las que intervino como letrado. Sin embargo, no se realiza ninguna concreción en relación con el número de kilómetros, sino únicamente se hace una referencia genérica al número de días en los que se hicieron desplazamientos.

No obstante, el Abogado del Estado, atendiendo a la documentación aportada asevera con acierto que las salidas se produjeron durante 103 días y no 130 como asegura la parte, tratándose en algunas ocasiones de varios desplazamientos en la misma fecha.

La agenda de señalamientos no es una prueba suficiente que permita aseverar que efectivamente el desplazamiento se produjo, pues si se contrasta con las sentencias, minutas y otra documentación, se pone en evidencia que no se corresponden mutuamente. En este sentido, la propia parte alude a 114 salidas y la relación de la demanda no coincide con la agenda, (por ejemplo salida de 30 de abril a Orgaz, 11 de noviembre a Malagón, 26 de noviembre a Villanueva de la Fuente).

Tampoco, se puede llegar a concretar dicho kilometraje, atendiendo al libro de mantenimiento del vehículo pues se refiere a un periodo de casi dos años, (en concreto, desde el 30/9/2008 hasta el 16/6/2010 se han efectuado 27.551 Km) y no se ha practicado prueba para tratar de discriminar el recorrido efectuado en un año. Por otro lado, el carburante que se incluye en el libro registro de gastos no corresponde con los kilómetros que pretende deducir la parte, ni sus repostajes presentan cierta regularidad, ni tienen correspondencia con las salidas.

Así las cosas y dados los términos genéricos de la prueba, pues no se analiza con rigor el kilometraje y su coherencia, o no, con las gestiones y el resto de gastos del propio vehículo, sólo procede desestimar el recurso".

Lo dicho es perfectamente trasladable al supuesto de autos, pues admitiéndose la existencia de una eventual deducibilidad de los gastos por la utilización de vehículos, las manifestaciones del recurrente, acerca de la disponibilidad de otros vehículos, o los kilómetros realizados, así como la documentación incorporada al expediente administrativo al respecto, no permiten acoger la conclusión acerca de la afectación exclusiva a la actividad en los términos pretendidos, cuestión esencial para hacer posible la deducibilidad pretendida.

En realidad, la AEAT manifiesta que no cuestiona el importe de los gastos, sino su afectación exclusiva a la actividad, que hemos visto es carga probatoria del contribuyente, destacando la deficiencia que a tales efectos resulta de los documentos aportados.

En este último sentido, resulta oportuno destacar, como recoge el Acuerdo de Liquidación, que en un muestreo de los justificantes de combustible aportados, para los que precisamente el actor manifiesta utilizar una tarjeta Solred, se ha advertido que en dos de ellos consta la adquisición de un combustible diferente al que utiliza el vehículo supuestamente afecto a la actividad, lo que evidencia la falta de prueba de la exclusividad.

Dichos justificantes son:

"- Solred, Período: 01/03/2012 al 31/03/2012, Nº factura: NUM005: Efitec 95

-Solred, Período: 01/11/2012 al 30/11/2012, Nº factura: NUM006: Efitec 95 .

En la base de datos de la AEAT figura que el vehículo supuestamente afecto a la actividad se propulsa con gasóleo y, sin embargo, estas adquisiciones son de gasolina, que casualmente es el combustible que utiliza otro de los vehículos de los que es titular el obligado tributario, marca Volkswagen."

Asimismo, en cuanto a la manifestación referida a la deducibilidad de determinados gastos que sí fueron admitidos en el ejercicio 2010, no han sido admitidos en el ejercicio 2012, que considera va con los actos propios de la AEAT, destacar, como se le indica, que " no es cierto que la Administración, en este caso la oficina de Gestión Tributaria de Alcázar de San Juan, admitiera la deducción de los gastos de los vehículos en el año 2010.

En la liquidación dictada en el procedimiento de comprobación limitada se acordó:

"Conforme a la normativa aplicable no son fiscalmente deducibles los siguientes gastos:/ 1.- 1.643,54 euros, 1.946,17 euros, 801,67 euros y 1.914,98 euros correspondientes a la amortización, reparaciones, intereses y tributos respectivamente de los vehículos turismo matrícula ....RGK y .... F al no resultar acreditada su afectación exclusiva a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, tal y como exige el art. 22 del Reglamento de IRPF ".

En segundo lugar, la actuación que llevó a cabo Gestión Tributaria no vincula a la Inspección, en relación con la comprobación de la afectación de los gastos deducidos a la actividad económica, en ejercicios posteriores a los comprobados por Gestión Tributaria. Corresponde al obligado tributario probar la afectación de los gastos deducidos en los ejercicios 2011 y 2012 a su actividad profesional y, tal como se ha expuesto, no lo ha hecho.

QUINTO.- Sobre las sanciones impugnadas. Motivación y culpabilidad

Sobre la motivación

Se aduce por el recurrente la falta de motivación de las resoluciones en las que se acuerda la imposición de las sanciones.

Pues bien, a tales efectos, debemos reproducir los dispuesto en la resolución sancionadora cuando dice :

" En consecuencia, constatada la existencia de unos ingresos procedentes de la actividad desarrollada por el obligado tributario y no habiéndose justificado la existencia de una razón o motivo que justificara su no declaración, debemos concluir que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y consciente. Lo mismo se puede decir respecto de los rendimientos del trabajo. El obligado tributario obtuvo ingresos derivados de impartir cursos y no los incluyó dentro de sus rendimientos. La norma es muy clara, la ley del IRPF califica estos rendimientos como del trabajo y el obligado tributario no ha justificado el motivo por el cual no los declaró.

Por lo que respecta a los gastos indebidamente deducidos, resulta que el obligado tributario ha deducido gastos por adquisiciones de bienes y/o servicios sin probar su afectación exclusiva a la actividad económica y otros gastos respecto de los que no ha aportado su justificación documental.

Es de suponer que el obligado tributario, como contribuyente que ejerce una actividad profesional, en este caso de abogacía, debería saber que los gastos son deducibles en la medida que se hallen correlacionados con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos, no siendo suficiente que el gasto se haya generado y así se recoja en los libros- registros, sino que lo básico es acreditar que éstos tienen relación directa con la actividad económica y que son necesarios para desarrollar la misma.

De la misma manera debería conocer que otro de los requisitos para deducir un gasto es su justificación documental mediante la factura o documento que acredite que se ha producido.

La inobservancia de estos requisitos pone de manifiesto la negligencia en la conducta del obligado tributario.

En cuanto a la incorrecta determinación de una pérdida patrimonial, derivada de la venta de unas acciones, en el fundamento de derecho segundo de este acuerdo se ha argumentado la concurrencia de, cuando menos, negligencia, en la conducta del obligado tributario, por ser el único responsable de conservar los justificantes del valor de adquisición de las acciones.

Conviene recordar que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. En el caso que nos ocupa no existe ninguna laguna legal ni especial dificultad en la interpretación de la norma que provocara el error del obligado tributario y pudiera excluir la calificación de la conducta como negligente.

A efectos de reiterar que en el presente caso el obligado tributario no puede ampararse en la existencia de una interpretación razonable de la norma, conviene tener presente lo que señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 19 de diciembre de 1997 .........

...Es decir, la invocación de la interpretación razonable como causa excluyente de la culpabilidad no opera de modo automático sino que ha de ser ponderada caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluya la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

En consecuencia con lo expuesto y considerando que el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente no se halla justificado por una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de las normas aplicables, hemos de concluir que resulta imposible infringirlas sin existir la responsabilidad a que nos hemos referido en los párrafos anteriores."

Más concretamente, con relación a la venta de las acciones de JAZZTEL sobre las que hace especial hincapié el recurrente , la resolución sancionadora viene ilustrada con unos exhaustivos cuadros de adquisición y venta de acciones, no desvirtuados mediante prueba alguna en contrario, al ser lo cierto que, y según consta en las actuaciones " El sujeto pasivo declaró una pérdida patrimonial derivada de la venta de acciones JAZZTEL, con los siguientes datos:

Importe global de las transmisiones efectuadas en 2012: 102.545,01 €.

Valor de Adquisición global de los valores emitidos: 250.170,50 €.

Pérdida patrimonial computable: 147.625,49 €.

Como justificantes del precio de adquisición aportó una hoja manuscrita del propio obligado tributario con los siguientes datos:

"Se han vendido 23.652 acciones, antes del split era 236.520 acciones.

Precio de compra 1,35 € número de acciones 163.750, precio total 221.062,50 €., ampliación capital 72.770 acciones a 0,40 €, importe 29.108 €, coste total de la compra 250.170,50 €."

Aporto también unos extractos del BBVA, sobre la situación patrimonial, de los ejercicios 2006 y 2007, así como el importe y número de acciones vendidas el 18/05/2012.

Y la AEAT llega a la determinación de un precio de adquisición, de cada una de las operaciones, que detallan en un cuadro, no desvirtuado mediante prueba en contrario, donde se concluye : Importe transmisión: 102.545,01 €.

Coste de adquisición: 168.250,68 €.

PERDIDA PATRIMONIAL: -65.705,67 €.

Sobre el principio de culpabilidad

La motivación referida aborda la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta del recurrente, lo que nos lleva al art. 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, donde se proclama que " son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

A su vez, el art. 179 recoge el principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias y lo hace diciendo que : " 1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados............."

Y para una adecuada interpretación de ambos preceptos, procede traer a colación la más reciente Jurisprudencia al respecto, comenzando por la sentencia de 15 de marzo de 2017 ( Recurso Casación 1080/2016), ( ROJ STS 968/2017), cuando dice :

" 2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.....

..........La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora."

De la aplicación de la normativa y Jurisprudencia al caso que nos ocupa, en la Sala concluimos que las decisiones del TEAR deben ser confirmadas, pues se adaptan y aplican las mismas, tal y como resulta de la propia motivación que se recoge en las resoluciones sancionadoras objeto de impugnación, sin que sea posible ninguna interpretación razonable de la normativa aplicable en los incumplimientos imputados, especialmente si tenemos en cuenta la propia condición de Abogado del recurrente y, por tanto, ser conocedor de la forma adecuada de proceder en un ámbito como el tributario durante el desempeño de su actividad profesional.

En conclusión, debemos desestimar el recurso contencioso administrativo, así como cuantas alegaciones y pretensiones esgrime el recurrente en su demanda, y declarar ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

SEXTO.- Sobre las costas

En cuanto a las costas, y al amparo de lo dispuesto en el art. 139 1 de la LJCA, procede hacer su expresa imposición al recurrente al haber sido totalmente desestimadas sus pretensiones.

No obstante, y haciendo uso de las facultades de moderación previstas en el art. 139.4 LJCA, procede limitar su importe en la cantidad máxima de 2.000 € por honorarios de Letrado (IVA excluido).

Por todo lo expuesto, en la Sala hemos decidido