Sentencia Contencioso-Administrativo 161/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 820/2020 de 22 de junio del 2023

PRIMERO.- Normativa.

Dispo ne el art 28 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

Por otro lado, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero dispone en su artículo 32:

1. El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 33 y 34 de este Reglamento.

Y, el artículo 34 del citado Reglamento, señala:

1. Será causa determinante de la exclusión del método de estimación objetiva la concurrencia de cualquiera de las circunstancias establecidas en el artículo 32.2 de este Reglamento o el haber superado los límites que se establezcan en la Orden ministerial que desarrolle el mismo.

La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia.

2. También se considerarán causas de exclusión de este método la incompatibilidad prevista en el artículo 35 y las reguladas en los apartados 2 y 4 del artículo 36 de este Reglamento.

3. La exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento.

Pues bien, la Orden HAP/2206/2013 de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el ejercicio 2014 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado de IVA (BOE 28 de noviembre de 2013) señala en el artículo 3.1 que el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes:

f) Transporte de mensajería y recadería, cuando la actividad se realice exclusivamente con medios de transporte propios, 5 vehículos cualquier día del año.

SEGUNDO.- Aplicación al caso de autos.

La liquidación provisional señala que la magnitud de cinco vehículos que marca el límite máximo de exclusión de régimen simplificado de IVA, de acuerdo con el art. 3.1.f) de la Orden HAP/2206 de 26 de noviembre para la actividad del epígrafe 849.5 del IAE, se ha superado durante los dos siguientes períodos de tiempo en 2014:

Del 28 de marzo al 10 de abril, computándose en este período los vehículos con matrícula NUM000, NUM003, NUM007, NUM004, NUM002 y NUM005.

Del 4 de julio al 12 de noviembre, computándose en este período los vehículos con matrícula NUM007, NUM004, NUM002, NUM005, NUM006 y NUM008.

El artículo 108.4 de la Ley General Tributaria dispone que Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Por tanto, como señala el Abogado del Estado, dado que el demandante declaró por autoliquidación del Iva al tiempo de la compra de cada vehículo que estaba afecto a la actividad de transporte, le incumbe la carga de probar la no afección, sin que sea suficiente las alegaciones que puedan realizarse por el interesado, pues sus manifestaciones han de venir corroboradas con prueba.

Pues bien, el hecho de que fuera limitado el espacio del vehículo Peugeot 208, con matrícula NUM003 no supone que no pudiera ser utilizado para la actividad de transporte, pues también estaba afecto a la actividad económica una motocicleta por lo que tanto uno como otro sirven para el transporte de enseres pequeños; por otro, remitirse a la antigüedad del vehículo no es suficiente para entender que no podía estar afecto. En este sentido, el vehículo Peugeot Partner, matrícula NUM004, se dice que contaba con 300.000 kilómetros y presentaba una situación mecánica precaria, no obstante, se aportó documentación de la ITV en la que se puede observar que, pese a su antigüedad y kilometraje, el resultado fue favorable, aunque con incidencias leves, y en un período inferior a un año se realizaron 780 kilómetros. Por último, con respecto al vehículo Audi NUM005 únicamente se indica que se utilizaba para fines privados, sin mayor prueba. En consecuencia, los citados tres vehículos sí han de considerarse afectos a la actividad económica al no haber quedado acreditado lo contrario por la demandante, que se dedujo el IVA soportado con su adquisición.

Ahora bien, sin perjuicio de lo indicado anteriormente, la Sala entiende que no se ha superado la magnitud de cinco vehículos para realizar la actividad de transporte de mensajería y recadería en los períodos indicados por las siguientes razones:

Por un lado, en relación con el período de 28 de marzo a 10 de abril que señala la liquidación provisional, consta en la documentación aportada por el recurrente que la motocicleta Piaggio con matrícula NUM000 se entregó a la empresa COAVI AUTO, S.L. en fecha 10 de febrero de 2014, que quedó en las instalaciones del concesionario para su venta. En consecuencia, en dicho período no se superó el número de vehículos previsto en la Orden HAP/2206 de 26 de noviembre.

Por otro lado, respecto al período de 4 de julio a 12 de noviembre, y por lo que se refiere al vehículo NUM006 la parte demandante ha acreditado que el mismo no fue utilizado para la realización de la actividad de transporte por lo siguiente: en primer lugar, por la antigüedad del vehículo, del año 1983; en segundo lugar, por el estado en que se encontraba el mismo, hecho que queda probado por las fotografías y se deduce del precio de adquisición y venta; y, en tercer lugar, porque de la documentación aportada no se desprende que se dedujese el IVA soportado en la adquisición del mismo, ya que consta aportado modelo 620, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por tanto, la Sala concluye, de los datos anteriores, que la actividad de transporte no se realizó con dicho vehículo.

TERCERO.- Sobre las participaciones sociales.

La actora invoca el artículo 87 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto de Sociedades, ahora bien, de la lectura de dicho precepto se desprende que el régimen previsto se aplica en el caso de aportaciones no dinerarias en el que concurran determinados requisitos. En el caso presente, no nos encontramos ante una aportación no dineraria, sino ante venta de participaciones.

Por otro lado, respecto a la inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para determinar el valor de las participaciones sociales nos hemos pronunciado, entre otras, en las Sentencias dictadas por esta Sala y Sección nº 58/2022, de 29 de marzo (Rec. 68/2020), 57/2022, de 29 de marzo (Rec. 70/2020), 61/2022, de 30 de marzo (Rec. 67/2020), 62/2022, de 30 de marzo (Rec. 71/2020), 72/2022, de 6 de abril (Rec. 66/2020), 84/2022, de 26 de abril (Rec. 73/2020), 95/2022, de 28 de abril ( Rec. 72/2020), de 27 de junio (Rec. 408/2020).

La determinación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados se encuentra regulada en el artículo 37 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

El artículo 37 establece una presunción iuris tantum en virtud de la cual se presume un valor mínimo de transmisión, que será el mayor entre el teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto y el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto. Dicha presunción puede ser destruida por el obligado tributario mediante prueba en contrario que acredite que el importe satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

En cuanto al procedimiento de comprobación limitada, el artículo 136 de la Ley General Tributaria señalaba en su redacción inicial, vigente hasta el 11 de octubre de 2015:

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria (...)".

Dicho precepto fue modificado por art. Único.26 de Ley núm. 34/2015, de 21 de septiembre, que añade en cuanto a las actuaciones que puede realizar la Administración detalladas en el apartado c).

"No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección".

A tenor de lo dispuesto en el citado precepto, resulta claro que no cabe en el procedimiento de comprobación limitada el examen de contabilidad mercantil, salvo en el caso de que el obligado tributario decida aportarla. Se trata, en definitiva, de un derecho, como así se deduce del Preámbulo de la Ley 34/2015 de 21 de septiembre, en el que se señala que el objeto de la modificación es "facilitar la protección de los derechos del obligado tributario al permitirle que, voluntariamente, y sin requerimiento previo, pueda aportar en el curso del procedimiento (...) su contabilidad mercantil para la simple constatación de determinados datos de que dispone la Administración".

El Tribunal Económico Administrativo Central se ha pronunciado en Resolución de 10 de mayo de 2018 sobre la aplicación del procedimiento de comprobación limitada a la regularización de una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados a efectos de IRPF. Distingue dos fases o momentos:

a) La aplicación por la Administración tributaria de la presunción iuris tantum, determinando los valores a que alude el artículo 37.1.b) para tomar el mayor valor de ellos como valor mínimo de transmisión de las participaciones.

b) La aportación de pruebas por parte del interesado en contra de la anterior presunción, a fin de defender como valor de transmisión el efectivamente satisfecho por ser el que sería acordado entre partes independientes en condiciones normales de mercado.

Respecto a la primera fase, la aplicación por la Administración de la presunción iuris tantum determinando los valores del artículo 37.1.b), el TEAC entiende que el artículo 136.2.b) LGT permite a la Administración examinar los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o el presupuesto de una obligación tributaria o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos de los declarados por el obligado tributario. Ahora bien, de conformidad con el artículo 108.4 de la LGT los datos consignados en las autoliquidaciones sólo se presumen ciertos para entidad participada, por lo que, si el obligado cuestionase los datos de las declaraciones del Impuesto de Sociedades a partir de los cuales se ha determinado los valores teóricos y de capitalización, dichos datos deberían ser contrastados. Si no se cuestiona por el obligado tributario los datos declarados no habría inconveniente en continuar con el procedimiento de comprobación limitada.

Respecto a la segunda fase, la presentación de pruebas por el interesado, entiende el TEAC que si el interesado no aporta pruebas para desvirtuar la presunción entonces la Administración puede concluir el procedimiento de comprobación limitada con la liquidación pertinente. Señala que la casuística puede ser muy variada en cuanto a la naturaleza de las pruebas aportadas, por lo que no resulta fácil dar reglas generales al respecto. Si las pruebas aportadas no requieren análisis de la contabilidad, entonces entiende que la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la oportuna liquidación; pero si el obligado tributario aportase pruebas que reclamen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada al no poder requerir su aportación.

Sentado lo anterior, entendemos que el procedimiento de comprobación limitada no resulta adecuado para determinar la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la transmisión de particiones por las siguientes razones:

En primer lugar, el Tribunal Económico Administrativo Central considera que en el procedimiento de comprobación limitada la Administración puede proceder conforme al artículo 136.2.b) LGT al "examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario". Ahora bien, el artículo 136.2.c) LGT, señala que se permite el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, sin mayor especificación al respecto.

Pues bien, el balance, utilizado para determinar el valor mínimo de transmisión de conformidad con el artículo 37.1.b) se trata de un documento contable que indica la situación económica y financiera de una sociedad en un momento determinado, debiendo estar según lo indicado en el precepto al correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.

En segundo lugar, resulta contrario al principio de seguridad jurídica determinar la validez del procedimiento en función de las alegaciones y prueba que presente el interesado atendiendo a cada caso concreto. Además, lo cierto es que al determinar un valor distinto de transmisión al fijado por la Administración ya se desprende desde el inicio que el obligado tributario está cuestionando los datos a partir de los cuales se determinan los importes a los que se refiere el art. 37.1.b).

En tercer lugar, señala la Resolución de 10 de mayo de 2018 del TEAC que si el interesado no aporta prueba alguna, la Administración puede concluir el procedimiento de comprobación limitada; si las pruebas aportadas, por su naturaleza, no exigen análisis de la contabilidad, se podrá concluir el procedimiento de comprobación limitada; si aporta prueba que reclama dicho análisis entonces el órgano de aplicación se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación al no poder requerir su aportación.

Difícilmente puede probarse por el obligado tributario para destruir la presunción del artículo 37.1.b) que el importe satisfecho es el que hubieran fijado partes independientes de mercado si no se procede a realizar un análisis de documentación contable.

Ya hicimos constar, obiter dicta, en la Sentencia de esta Sala y Sección nº 312/2021 de 23 de noviembre (Rec. 720/2019), "no resulta aceptable que la Administración pretenda solventar esta cuestión por vía de una comprobación limitada y, después, se pretenda que el interesado aporte pruebas como la verificación de las cuentas de un auditor, cuando dicho procedimiento de comprobación limitada solo puede utilizarse para aspectos que no exijan el examen de la contabilidad. El T.E.A.R. se quejó de que el interesado no aportase una prueba que se sale de lo que la Administración puede exigir en este tipo de procedimiento".

Como hemos indicado anteriormente, el obligado tributario tiene el derecho a aportar documentación contable, pero con el proceder de la Administración, que no puede requerir en el seno del procedimiento de comprobación limitada documentación contable para su análisis, aboca al obligado tributario a tener que aportar datos relativos a la contabilidad mercantil para desvirtuar la presunción fijada en el artículo 37.1.b), pues se trata del modo normal para acreditar que el importe se corresponde con el que hubieran fijado partes independientes. En este sentido, incluso esta Sala y Sección en sentencias nº 27/2021 de 9 de febrero (Rec. 446/2019) y nº 352/2021 de 29 de diciembre (Rec. 465/2019) ha señalado que, en estos supuestos, resulta necesario aportar prueba pericial para determinar el valor de las participaciones en el momento de su transmisión.

En estos supuestos, como hemos indicado, difícilmente podrá determinarse el valor fijado por partes independientes si no se acude al examen de datos contables. Ahora bien, si la Administración ha tramitado un procedimiento que se caracteriza porque no puede requerir la aportación de documentación contable ni examinar documentación contable salvo que voluntariamente lo aporte el obligado tributario, no debería abocar al recurrente a acreditar en vía judicial un determinado valor a través de documental o pericial que no está obligado a aportar en el procedimiento administrativo.

En relación con la inadecuación de procedimiento de comprobación limitada para determinar el valor de las participaciones sociales, se ha pronunciado también el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, entre otras, en la Sentencia nº 961/2020, de 1 de octubre (Rec. 1038/2019) y Sentencia nº 264/2021 de 11 de marzo (Rec. 923/2019) cuyos razonamientos compartimos y se transcriben a continuación:

"a) En primer lugar, y sobre la utilización de los datos de que dispone la Administración, el artículo 136.2.b) de la LGTpermite, en efecto, que la Administración examine los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

Ahora bien, una cosa es que en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada elartículo 136.2.a) yb) LGTpermita a la Administración examinar cualquier dato o antecedente que obre en su poder derivado de otras declaraciones del obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero (en este caso la entidad participada) relativos o que afecten al obligado tributario, y otra que pueda efectuar dicho examen si tales datos forman parte genuina de la contabilidad mercantil, a la que es de aplicación la limitación delapartado c) del artículo 136.2 LGT , ya que, como luego veremos, la prohibición es literosuficiente y absoluta, sin excepción.

No compartimos, pues, el criterio de la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018 de que al amparo de lo dispuesto en elartículo 136.2.b) LGT"no es incompatible, en principio, con el procedimiento de comprobación limitada una actuación como la descrita, esto es, una actuación en la que la Administración, por aplicación de la presunción iuris tantum delartículo 37.1.b) LIRPF, determina el valor teórico y el de capitalización a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada".

b) Por otro lado, el artículo 108.4 de la LGT , recordado por la resolución del TEAC, dispone que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en losartículos 93y94 de esta Leyque vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas".

Sobre este precepto compartimos la consideración del TEAC de que no resulta de aplicación al supuesto examinado lo indicado en el segundo párrafo del < a name="citaleg_21"> artículo 108.4 de la LGTya que los datos de la entidad participada que han sido utilizados en la regularización del obligado tributario no se contienen en las declaraciones presentadas por aquélla en cumplimiento de la obligación de suministro de información a que se refieren losartículos 93y94 de la LGT, sino en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, así como la conclusión de que tampoco es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero: "En cualquier caso, teniendo presente, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo delartículo 108.4 de la LGT, que los datos consignados en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada sólo se presumen ciertos para ella, si el obligado tributario al que se está regularizando la renta derivada de la transmisión de los valores no cotizados, cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados, lo cual exigiría de la Administración requerir a la sociedad participada para que ratificara y aportara pruebas de los mismos, esto es, para que acreditase la identidad entre los datos declarados y los consignados en contabilidad, pero solo en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2 en su letra d), cosa que no sucede en el presente caso puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero, y en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros "para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

c) Sin embargo, no se acepta la conclusión que a renglón seguido alcanza el TEAC cuando, tras afirmar la inaplicación del artículo 108.4 LGT -que, en lo esencial, exige el contraste de los datos presentados por otros cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos-, condiciona o subordina en estos casos la validez del procedimiento de comprobación limitada, primero, precisamente a que el interesado no cuestione los datos declarados por la entidad participada y, después, a que no aporte pruebas que exijan el examen de la contabilidad mercantil.

Dice el TEAC lo siguiente: "En el supuesto de que el obligado tributario no cuestionase los datos declarados por la entidad participada en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades y de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, ningún inconveniente habría para que el órgano actuante continuara el procedimiento de comprobación limitada y en virtud de la presunción iuris tantum adoptara como valor mínimo de la transmisión de los valores no cotizados el mayor de los señalados en elartículo 37.1.b) LIRPF.

A partir de este momento, si el interesado no aportase prueba alguna para desvirtuar la presunción entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente.

Fuera del caso anterior la casuística puede ser muy variada en cuanto a la naturaleza de las pruebas aportadas por el obligado tributario, por lo que no resulta fácil dar reglas generales al respecto.

Cabría concluir que si las pruebas aportadas, por su naturaleza, no exigieran ni directa ni indirectamente análisis o examen alguno de la contabilidad de la entidad participada entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la oportuna liquidación.

Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada, al no poder requerir su aportación".

La Sala estima que no es acertado fijar el alcance de la prohibición del examen de la contabilidad mercantil y, por extensión, condicionar la validez de un procedimiento de gestión tributaria a la concretísima estrategia defensiva o exculpatoria desplegada en cada caso por el interesado pues, desde luego, dicha tesis ("En principio", "casuística muy variada"... dice el TEAC) no parece respetuosa con el principio de seguridad jurídica, sin perjuicio de que el hecho mismo de que el obligado tributario declare un valor de transmisión como valor de mercado distinto del teórico contable o del de cotización, supone o implica una negación o cuestionamiento de los datos contables, de su exactitud o siquiera de su virtualidad actual, un rechazo ab initio de la presunción iuris tantum prevista en el artículo 37.1.b) suficiente para que la Administración tributaria se vea obligada al contraste de tales datos.

d) Al entender de la Sala y de los distintos TEARs cuyas resoluciones -citadas por el recurrente- dieron lugar en unificación de doctrina a la del TEAC de 10 de mayo de 2018, la determinación de valores mediante la aplicación delartículo 37.1.b) LIRPFexige inexcusablemente las siguientes actuaciones del órgano liquidador: 1) Incorporar al expediente los estados contables de la entidad participada: balance de situación y cuenta de resultados, correspondientes a los tres últimos ejercicios cerrados. 2) Proceder posteriormente al análisis y valoración de las partidas de los fondos propios de la entidad participada, correspondientes al último ejercicio cerrado, así como de la partida de resultados de los tres últimos ejercicios cerrados.

Por otra parte, "la Administración tributaria en las indicadas liquidaciones provisionales procede a fijar el porcentaje de los interesados en el capital social de las entidades participadas, lo que obligaría a la citada Administración a determinar la composición accionarial y a consultar el libro de socios, a concretar la fecha de adquisición de las participaciones para determinar su antigüedad y las posibles reducciones de la ganancia patrimonial, a estudiar las posibles ampliaciones de capital, etc., en definitiva a examinar la situación mercantil, accionarial, contable y fiscal de las entidades implicadas. La vida de la sociedad en palabras del Tribunal Supremo" ("El procedimiento de comprobación limitada: la comprobación del valor de enajenación de títulos no cotizados"; J.F. García de Pablos, CEF, mayo 2017, aportado por el recurrente).

En suma, la utilización y ulterior análisis y valoración de los datos, estados o cifras contables declarados por la sociedad -de los que ya disponía la Administración y que precisamente sirvieron de base a la apertura del procedimiento al observarse incidencias o discrepancias existentes entre tales datos y lo declarado por el interesado como ganancia o pérdida patrimonial-, exige en todo caso el examen o comprobación de información o documentación de naturaleza contable, actuación expresamente excluida del ámbito del procedimiento de comprobación limitada por elartículo 136.2.c) LGT, estando reservada dicha función a la Inspección de los tributos a través precisamente del procedimiento inspector exartículos 141y142.1 LGT(relativo al examen de la " contabilidad principal y auxiliar "), y ello, además, desde el inicio mismo habida cuenta el objeto del procedimiento de comprobación limitada tal y como quedó circunscrito en el requerimiento de documentación en orden a determinar el importe de la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones sociales.

Dicho de otro modo, cuando elartículo 136.2.c) LGTimpide el mero examen de la contabilidad mercantil en el seno del procedimiento de comprobación limitada no distingue entre libros, datos o estados contables, ni si se trata de contabilidad mercantil de la que ya disponga previamente la Administración, que haya sido aportada por el propio obligado tributario en ese procedimiento -a salvo lo dispuesto en el párrafo segundo- u otro anterior, o la que haya sido obtenida - si fuese posible- previo requerimiento a la sociedad o del registro mercantil, ya que, como vemos, la prohibición es absoluta, sin excepción.

e) Hemos de insistir en que si la Administración pretende regularizar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados conforme a lo previsto en elartículo 37.1.b) LIRPF, parece indefectible desde el inicio mismo del procedimiento el examen y valoración de los datos contables de la entidad participada, así como la ulterior elección del método de valoración más adecuado de las participaciones, entre el valor teórico o el valor de capitalización, por lo que, estando vedado dicho examen en el seno del procedimiento de comprobación limitada, es de aplicación el criterio sobre nulidad de pleno derecho de la liquidación contenido, por todas, en la Resolución del TEAC de 21 de mayo de 2015, que, aunque referida a un exceso en un procedimiento de verificación de datos, es plenamente aplicable al caso que nos ocupa, máxime cuando, además de prescindirse del procedimiento inspector legalmente establecido se incurre aquí en un defecto de competencia objetiva de la oficina gestora. Decía el TEAC en esta última resolución lo siguiente: "Como se ha expuesto anteriormente, analizando las circunstancias que concurren en el presente caso, no era viable ni siquiera desde el principio iniciar un procedimiento de verificación de datos, en tanto en cuanto la Administración ab initio, a través del procedimiento que iniciaba, estaba requiriendo la aclaración o justificación del desarrollo, o no, de actividades económicas del obligado tributario, lo que le está vedado al órgano administrativo para iniciar el procedimiento de verificación de datos. En este sentido, el supuesto es claro y patente.

En relación con lo anterior, para este Tribunal Central resulta claro, manifiesto y ostensible, insistimos, el incumplimiento de la limitación legalmente establecida al procedimiento de verificación de datos en relación con las actividades económicas previsto en la letra d) del artículo 131. Y no debe confundirse el desarrollo argumental que este Tribunal Central despliega, por la razón de estar obligado a motivar sus resoluciones (máxime cuando va a apreciar la nulidad de pleno derecho de un acto de la Administración) con que la infracción del ordenamiento cometida no sea palmaria.

En definitiva, existe un incumplimiento frontal, evidente y manifiesto de las normas aplicables reguladoras de los procedimientos administrativos de aplicación de los tributos; la iniciación del procedimiento no ha sido la adecuada, abordando materias reservadas por la ley de manera clara y terminante a otros procedimientos; procedimientos entre los que existen diferencias sustanciales, razonadas en el fundamento de derecho tercero, que afectan a los derechos y garantías de los obligados tributarios y a sus posibilidades de defensa; de forma tal que el grado de desviación con el fin administrativo que preside el procedimiento de verificación de datos es de tal gravedad que, por todo ello, el vicio cometido encaja en elapartado e) del artículo 217 de la LGT , debiendo enmarcarse en la categoría de nulidad de pleno derecho".

En el caso presente, y en virtud de todo lo expuesto, la Sala considera que debía haberse seguido un procedimiento de inspección a los efectos de calcular el valor de transmisión.

CUARTO.- Costas.

Procede pues la estimación del recurso contencioso-administrativo. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, ante las dudas de derecho que presenta el asunto en relación con la cuestión relativa a la utilización del procedimiento de comprobación limitada para determinar el valor de las participaciones sociales, no procede efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,