Se impugnaba en la primera instancia la resolución del Ayuntamiento de Hombrados -adoptada por su Alcaldía- Presidencia-, de fecha 7 de febrero de 2022-, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto por "UFD DISTRIBUCIÓN ELECTRICIDAD, S.A." contra la liquidación de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del suelo, subsuelo y vuelo sobre el dominio público por parte de empresas operadoras del sector eléctrico, telecomunicaciones e hidrocarburos en el término municipal de Hombrados, correspondiente al ejercicio 2021 por importe de 35.568'25 euros.
(i) La anulación de la Ordenanza al amparo de la cual se gira la liquidación.
(ii)La anulación de la Sentencia nº 34/2023 atendiendo a los Fundamentos Jurídicos expuestos en el presente escrito, con expresa imposición de costas a la Administración; y
(iii) La anulación, en último término, de la liquidación de la Tasa liquidada por el Ayuntamiento de Hombrados correspondiente al ejercicio 2021.
PRIMERO.- Sobre los antecedentes del caso. Contenido de la sentencia apelada
Sobre los antecedentes del caso.
El día 28 de diciembre de 2020 se publica en el BOP de Guadalajara el acuerdo del Ayuntamiento de Hombrados por el que se aprueba la imposición de la Tasa por la utilización privativa o aprovechamiento especial de dominio público local de las instalaciones de transporte de energía eléctrica en dicho termino municipal.
Dicho acuerdo fue adoptado, en cumplimiento del artículo 25 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales a la vista del Informe Económico- Técnico incorporado al expediente.
Fruto de la aplicación de dicha Ordenanza se dicta la resolución del Ayuntamiento de Hombrados, de fecha 7 de febrero de 2022-, notificada el mismo día, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto por "UFD DISTRIBUCIÓN ELECTRICIDAD, S.A." contra la liquidación de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del suelo, subsuelo y vuelo sobre el dominio público por parte de empresas operadoras del sector eléctrico, telecomunicaciones e hidrocarburos en el término municipal de Hombrados, correspondiente al ejercicio 2021, por importe de 35.568'25 euros.
Frente a esta última resolución se interpuso recurso contencioso administrativo ante el Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Guadalajara, que concluyó con el dictado de la sentencia, de fecha 1 de febrero de 2023, número 34, desestimatoria del recurso contra la liquidación tributaria, así como del posible planteamiento de una cuestión de ilegalidad frente a la Ordenanza.
El Juzgador a quo fundamenta su fallo desestimatorio en base a la argumentación recogida en su FTO JCO TERCERO :
"TERCERO.- La tasa en cuestión es un tributo municipal -no autonómico, ni estatal-, disciplinado a nivel legal en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004 y con previsión específica de la girada sus artículos 20.1.c ) y 20.1.a ) y a nivel reglamentario en la Ordenanza Fiscal reguladora correspondiente, disposiciones una y otra sin mácula de inconstitucionalidad ni ilegalidad declaradas en sus respectivas vigencias, siendo de ver, por lo demás, que la actora es sobradamente conocedora del criterio -actual- del Tribunal Supremo en punto a la compatibilidad de las dos modalidades de la tasa, la que hace a las vías públicas propiamente tales y la atinente a los terrenos de dominio público que no son viales, en las que llano es no se da una concurrencia física (unos allende el casco, otros en el mismo, pero sin coincidencia espacial en ningún caso). De la misma manera, aferrándose la actora a pronunciamientos aislados de tribunales territoriales y a pronunciamientos del Tribunal Supremo superados por posteriores correcciones, se colige fácilmente que con la impugnación jurisdiccional que en el presente procedimiento efectúa la actora no quiere sino mantener viva una -última y mínima-esperanza en el acogimiento de sus tesis (de lo que es elocuente su manifestación en su escrito de conclusiones asida a un único extremo: "Sin embargo y como a lo largo del procedimiento se ha venido detallando, en el presente caso es plenamente aplicable el criterio del Tribunal Supremo, al introducir la Ordenanza de manera subrepticia el tipo del 5% en el cálculo mediante un coeficiente abstracto "(CPA) Coeficiente para determinar el precio de alquiler. Será igual a 0,05." ), máxime a la vista del monto de la liquidación contra la que se alza, en lugar de asumir, ineluctadamente, el estado de la cuestión que impide el acogimiento de la pretensión que ejercita, algo que no queda desvirtuado por el pronunciamiento del Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de diciembre de 2020 , mantenido en el más próximo aún, de hace escasos meses, de 20 de octubre de 2021 (RC 5044/2019) dado que, según enfatiza el Consistorio en su escrito de conclusiones, el Ayuntamiento de Hombrados en ningún momento aplica el porcentaje del 5%.
Ocioso ha de resultar manifestar que, tratándose de disposiciones generales, a los órganos unipersonales de la jurisdicción les está vetado pronunciarse acerca de la conformidad o no a Derecho de las mismas, decisión ésta, con la consiguiente anulatoria en caso de apreciarla - art. 70.2 y 71.1.a) de la LJCA -, que compete exclusivamente a la Sala correspondiente, siendo lo máximo que le es posible al Juez, al tiempo de dictar sentencia excitado o no al respecto por la parte interesada, considerar -que no declarar- ilegal el contenido de la disposición general aplicada para que, manteniéndose inalterado el fallo estimatorio emitido ( art. 126.5 LJCA ) sobre la base de ese presupuesto de conocer del asunto en única instancia ( art. 27.1 LJCA ), plantear ante la Sala correspondiente la cuestión de ilegalidad de la disposición general aplicada, para que sea el órgano colegiado quien decida sobre la conformidad o no a Derecho de la disposición reglamentaria y si, en otro caso, no considera ilegal la disposición general aplicada, tenga al alcance la parte disconforme con ese criterio del Juez la posibilidad de plantear, en el supuesto concernido (en que el Juzgado conoce del asunto en primera instancia) ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en apelación de la sentencia del Juez, la conformidad o disconformidad a Derecho, no solo del acto aplicativo, sino también de la disposición general censurada, a fin de que la Sala sea quien decida, además por el carácter devolutivo del recurso contra el acto, de la expulsión -en su caso- de la norma del acervo administrativo.
Asimismo , igual que el Tribunal Constitucional entiende presente la presunción de acomodo a nuestra Carta Magna de las disposiciones legales provenientes de legisladores democráticos (entre otras, SSTC 331/2005, de 15 de diciembre, FJ 5 ; 112/2006, de 5 de abril, FJ 19 ; 248/2007, de 13 de diciembre, FJ 1 ; 49/2008, de 9 de abril, FJ4 y 101/2008, de 24 de julio , FJ 9), considera este Juzgador que el resultado del ejercicio de la potestad reglamentaria por la Administración, con reforzada caracterización para las Entidades Locales en la Autonomía Local constitucionalmente reconocida ( art. 140 C.E .), en tanto plasmación del cometido constitucional reservado a la Administración ex art. 103.1 C.E ., están revestidas -en tanto no sea destruida- de esa presunción de acomodo a la Constitución y a la Ley, como resulta en la actualidad, además, de los dictados del artículo 128 de la Ley 39/2015 y sobremanera del 131 de esta última en tanto vincula a la publicación oficial la producción de efectos de las disposiciones administrativas y el mantenimiento de esa característica hasta que llegase a fallarse jurisdiccionalmente su anulación -si fuera el caso- o hasta su derogación ( art. 2.2 del Código Civil ). Cualquier otra interpretación diversa llevaría al absurdo de que por el solo cuestionamiento por la parte de la legalidad de la disposición general aplicada por la Administración, estuviera mucho, poco o nada justificado el reproche, tuviera que pronunciarse en todo caso el Juzgado sobre la legalidad de la disposición.
En función de cuanto antecede, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, quedando confirmada la actuación administrativa objeto de impugnación jurisdiccional."
SEGUNDO. - Sobre la admisión del recurso de apelación. Impugnación indirecta.
Tal y como se cita en la sentencia apelada, y en relación a la admisión del presente recurso de apelación, esta Sala debe atenerse al criterio que tuvimos ocasión de poner de manifiesto en nuestra auto nº 330/19, del 9 de diciembre de 2019 ( Rec. Queja 450/19), que con ocasión de un supuesto idéntico el que ahora nos ocupa, y acerca de la admisibilidad del recurso de apelación cuando se impugna indirectamente una disposición general, vinimos a manifestar lo siguiente :
" El examen del escrito de demanda de la parte actora lleva a la estimación de la queja planteada. En efecto, ya se advierte en la página quinta del escrito de demanda que "esta parte viene aquí a sostener la vulneración por parte de la Ordenanza aquí impugnada, de los artículos 24 y 25 TRLHL por los motivos que se expone en los Fundamentos Jurídicos Primero, Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto", en los que, respectivamente, se invoca; existencia de doble imposición; vulneración de los artículos 24 y 25 TRLHL; vulneración de los principios de capacidad económica, interdicción de la arbitrariedad y proprocionalidad.
Es por ello que, independientemente de que expresamente no se indique en el encabezamiento ni en el suplico de la demanda que se pretendía la impugnación indirecta de una disposición general, del contenido de la misma y en particular de su fundamentación jurídica resulta palmariamente que se está impugnando de forma indirecta la Ordenanza Fiscal reguladora de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del suelo, subsuelo y vuelo sobre el dominio público local a favor de empresas explotadoras de servicios de suministros del sector eléctrico, agua, telecomunicaciones e hidrocarburos (BOP de Guadalajara, de fecha 18 de mayo de 2015). Esto es, se ha dictado un acto de aplicación de la Ordenanza fiscal cual es la liquidación de la tasa y esta puede, como lo ha hecho, recurrirlo con sustento en la disconformidad a derecho de la disposición general que aplica, cuya falta de impugnación en su momento no impide su discusión indirecta (ex art. 26 LJCA ), debiendo recordarse, a los efectos expuestos, que el Tribunal Supremo, por todas, en Sentencia de 26 de diciembre de 2007 (recurso de casación 344/2004 ) ha insistido "en la flexibilidad con la que la jurisprudencia viene interpretando los requisitos para tomar en consideración procesalmente una impugnación indirecta de una disposición de carácter general, ya que la misma en modo alguno requiere una formal plasmación de tal impugnación en el suplico de la demanda, resultando, por el contrario, suficiente la deducción de tal intención de los términos expresos o implícitos de los razonamientos que se efectúen".
Por ello, debe entenderse que en el caso analizado concurre el supuesto a que se refiere el artículo 81.2.d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa ("...Las que resuelvan impugnaciones indirectas de disposiciones generales...") y, por ello, procede que la queja planteada sea estimada, y ordenar que se continúe con la tramitación del recurso de apelación instado por la parte recurrente, sin expreso pronunciamiento en costas, art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa."
En nuestro caso, no solo es evidente que la liquidación de la tasa impugnada es superior a los 30.000 €, sino también que los argumentos y motivos impugnatorios que contra la misma se ejercitaban a través del escrito de demanda se reproducen en el recurso de apelación por la mercantil UFD y que van directamente dirigidos a cuestionar la legalidad de la Ordenanza Fiscal reguladora de la Tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial de dominio público local de las instalaciones de transporte de energía eléctrica, gas, agua e hidrocarburos en el término municipal de Hombrados, por lo que no solo resulta admisible el recurso de apelación planteado al no afectarle la limitación de la cuantía, sino además por atacar los motivos del Juzgador a quo que desestima el recurso y su falta de pronunciamiento respecto a la legalidad de la Ordenanza Fiscal, pues siendo cierto que tratándose de disposiciones generales a los órganos unipersonales les está vetado declarar su nulidad, el art. 27.1 de la LJCA sí permite al Juzgado de lo Contencioso Administrativo, al enjuiciar la legalidad de un acto aplicativo, pronunciarse acerca de la legalidad de dicha disposición, más allá que si la considera ilegal deba plantear una cuestión de ilegalidad a la Sala, una vez firme la sentencia estimatoria frente al acto aplicativo.
Por ello, al ser esta Sala de lo Contencioso Administrativo competente para poder emitir una declaración de legalidad o ilegalidad de la Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Hombrados ( art. 27.2 LJCA), no existe óbice procesal o procedimental que permita anticipar la desestimación del recurso de apelación, más bien, y así lo podemos anticipar, procede su estimación.
TERCERO. - Sobre la nueva doctrina aplicable a la resolución de la presente Litis. Sentencias del Tribunal Supremo y precedentes de esta misma Sala.
La resolución del presente recurso de apelación debe partir del criterio que esta misma Sala y Sección ha tenido ocasión de poner de manifiesto en dos recientes sentencias, la nº 192 y la nº 193, ambas del 9 de octubre de 2023 ( PO 754/20 y 755/20 ), donde declaramos la nulidad de una Ordenanza fiscal del Ayuntamiento de TRIJUEQUE (Guadalajara) reguladora de la "tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local de las instalaciones de transporte de energía eléctrica, gas, agua, e hidrocarburos en el término municipal de Trijueque" - siendo uno de los recurrentes la misma mercantil que interpone el presente recurso de apelación-. Esta Ordenanza Fiscal guardaba una evidente similitud con la Ordenanza Fiscal del municipio de Hombrados, reguladora de la misma tasa cuya liquidación se impugna. En dichas sentencias esta Sala ya tuvo ocasión de aplicar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en las sentencias que aporta la parte apelante a las presentes actuaciones ( art.56.4 LJCA).
Por ello, debemos reproducir la parte de la sentencia de esta Sala, nº 193, de 9 de octubre de 2023 ( PO 755/20 ) - que es firme- en la parte donde decíamos :
.... Sobre la no conformidad a derecho de la Ordenanza fiscal por resultar los criterios del informe técnico-económico que sirven de base para la aprobación de la tasa contrarios a los artículos 24 y 25 TRLHL, así como a los principios del Derecho Tributario: nulidad del método de determinación de la base imponible por inclusión, además del suelo, de las instalaciones. - nulidad del método de determinación de la base imponible de la tasa por cuanto la valoración realizada tanto del suelo como de las instalaciones es incorrecta, desproporcionada y no se determina con transparencia y publicidad. Vulneración del principio de capacidad económica por valorar el beneficio industrial obtenido por mi representada.
Reciente Jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencias del Tribunal Supremo, de 14 de julio de 2023 ( (rec. cas. 8824/2021 ), sentencia del Tribunal Supremo, del 19 de julio de 2023 ( re. cas. 715/2021 ). Sentencia de esta misma Sala y Sección, de 2 de octubre de 2023 ( Re. Ape. 195/21 )......
..... Con tal precedente, debemos, ineludiblemente, estimar el presente recurso contencioso administrativo y declarar la nulidad de la Ordenanza impugnada, por adolecer de los mismos defectos, tanto formales como de fondo, que llevaron a declarar la nulidad de la Ordenanza de Anguita, al sentar una doctrina que, como veremos, se ha visto posteriormente refrendada. Por ello, debemos reproducir la sentencia del Tribunal Supremo, nº 1005/2023, del 14 de julio de 2023 , en la parte donde se dice :
" Cuarto.- El juicio de la Sala.
Se suscita en el auto de admisión si un elemento esencial del tributo, concretamente el tipo de gravamen, puede venir definido por remisión al Informe Técnico Económico (ITE). El art. 16 del TRLHL es inequívoco en cuanto a la necesidad de que la ordenanza fiscal incorpore los elementos esenciales de los tributos locales, y en tal sentido dispone:
"16 . 1. Las ordenanzas fiscales a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior contendrán, al menos:
a) La determinación del hecho imponible, sujeto pasivo, responsables, exenciones, reducciones y bonificaciones, base imponible y liquidable, tipo de gravamen o cuota tributaria, período impositivo y devengo [...]".
Es obvio que un elemento esencial de la tasa, como es el tipo de gravamen debe aparecer determinado con toda precisión en la propia ordenanza o, al menos, en los anexos publicados junto con la misma, por el mismo procedimiento de publicidad establecido en el art. 17 TRLHL, de manera que se deberá dar cumplimiento a lo dispuesto en el art. 17.4 TRLHL:
"17 [...] 4. En todo caso, los acuerdos definitivos a que se refiere el apartado anterior, incluyendo los provisionales elevados automáticamente a tal categoría, y el texto íntegro de las ordenanzas o de sus modificaciones, habrán de ser publicados en el boletín oficial de la provincia o, en su caso, de la comunidad autónoma uniprovincial, sin que entren en vigor hasta que se haya llevado a cabo dicha publicación. [...]".
Es cierto que el art. 25 del TRLHL establece que el informe técnico-económico se incorporará al expediente de adopción del correspondiente acuerdo de establecimiento de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio. Pero la mera incorporación al expediente no satisface el requisito de publicidad formal del art. 17.4 TRLHL, si dicho informe técnico económico no es publicado junto con la ordenanza, como anexo de la misma, y con una remisión expresa e inequívoca a aquellas partes del ITE que contengan elementos relevantes de la determinación de la cuota tributaria conforme al art. 16.1.a) TRLHL. El art. 16.1.a) TRLHL requiere que cualquiera de los elementos esenciales del tributo, desde luego el tipo de gravamen, al igual que cualquier otro de los enumerados en el referido precepto, se contengan en la propia Ordenanza. Aunque pudiera admitirse que se contengan en un informe anexo a la Ordenanza, debe quedar inequívocamente identificado en el texto de la Ordenanza, y el informe en cuestión debe ser incorporado como Anexo y efectivamente publicado con la propia Ordenanza, en la forma dispuesta en el art. 17.4 TRLHL.
En este caso, y contradictoriamente con lo previsto en el art. 4 de la ordenanza recurrida, que menciona explícitamente la aplicación de un tipo de gravamen para la determinación de la cuota tributaria, la defensa del Ayuntamiento recurrido niega que exista tal tipo de gravamen, y sostiene que la cuota se determina en el propio informe técnico, que, afirma, forma parte de la ordenanza porque así lo dispone su art. 4, cuando dice que "la cuota tributaria de la tasa está contenida en el Anexo de Tarifas correspondiente al Estudio Técnico Económico que forma parte de esta Ordenanza". No es así. Aunque el Ayuntamiento demandado afirme que no existe tipo de gravamen y que el coeficiente CPA o coeficiente de determinación del alquiler, no puede ser calificado como tal, basta la lectura del art. 4 de la ordenanza recurrida para constatar que se reconoce explícitamente la existencia de tipo de gravamen, que se denomina tipo impositivo:
"[. ..] La cuota tributaria resultará de calcular en primer lugar la Base Imponible que viene dada por el valor total de la ocupación, suelo e instalaciones, dependiendo del tipo de instalación, destino y clase que refleja el estudio, a la que se aplicará el tipo impositivo que recoge el propio estudio en atención a las prescripciones de las normas sobre cesión de bienes de uso y dominio público, de modo que la cuota no resulta de un valor directo de instalaciones y ocupaciones, que es lo que constituye la Base Imponible, sino del resultado de aplicar a ésta el tipo impositivo [...]".
Con independencia de cómo lo denomine el informe técnicoeconómico, el análisis de la fórmula que en el mismo se utiliza para determinar las cuotas tributarias incorporadas al denominado en el art. 4 de la Ordenanza como "Anexo de Tarifas" nos permite concluir que lo que se denomina CPA o coeficiente de determinación del alquiler es, en realidad, un tipo impositivo que cuantifica, mediante su aplicación sobre el valor catastral corregido por el resto de factores, la cuota correspondiente. Ese tipo impositivo, que el informe técnico económico denomina CPA (coeficiente de determinación del alquiler) se ha establecido, como reconoce el propio ITE, por referencia a lo previsto en el régimen legal de las tasas estatales y locales y de reordenación de las prestaciones patrimoniales. Más precisamente, ese coeficiente, fijado con carácter general en el 5 %, (0,05) se basa en lo dispuesto en el art. 64.3 de la Ley 25/1998 , de modificación del régimen legal de las tasas estatales y locales y de reordenación de las prestaciones patrimoniales la Ley que establece, bajo la expresión inequívoca de tipo de gravamen, que "[...] 3. El tipo de gravamen anual será del 5 por 100 y del 100 por 100, respectivamente, sobre el valor de la base resultante en los casos previstos en las letras a) y b) del primer apartado de este artículo [...]".
Aunque el escrito de oposición intenta sustentar la elección de este coeficiente en otras normas, como la legislación del impuesto de sociedades y sus reglas sobre depreciación del inmovilizado [ art. 12.1.a) de la Ley 27/2014 del IS , y art. 4.d del Reglamento del Impuesto de sociedades] el propio estudio económico contenido en el ITE es inequívoco al señalar que "[...] para determinar este coeficiente se ha tenido en consideración lo dispuesto en el régimen legal de las Tasas estatales y locales y de reordenación de las prestaciones patrimoniales de carácter público [...]", y, por más que más adelante se mencione un "Reglamento de Bienes de las Entidades Locales de la comunidad autónoma de Castilla La Mancha" que no se identifica, la base normativa del coeficiente aplicado es el art. 64.3 de la Ley 25/1998 antes citado. La funcionalidad de ese denominado CPA en la fórmula de fijación de la cuota tributaria es indudablemente la de un tipo de gravamen que se aplica sobre la base imponible, aunque se introduzcan en la determinación de la misma otros coeficientes. Lo relevante es que, dadas las propiedades asociativa y conmutativa de la multiplicación, que es la operación de la fórmula de cálculo de la cuota, es indiferente que ese coeficiente se sitúe en un lugar u otro de la operación que aplica dicho coeficiente, a modo de tipo de gravamen, sobre el valor catastral (VCS+VCC) modulado por el conjunto de coeficientes que determinan el valor de la utilidad del aprovechamiento. Así pues, el denominado CPA constituye, en rigor, un tipo de gravamen, precisamente el que exige de forma explícita el art. 4 de la Ordenanza recurrida, dentro de las distintas opciones que permite el art. 24.3 TRLHL, que dispone que la cuota tributaria consistirá, según disponga la correspondiente ordenanza fiscal, bien en la cantidad resultante de aplicar una tarifa, una cantidad fija señalada al efecto, o la cantidad resultante de la aplicación conjunta de ambos procedimientos. El art. 4 de la Ordenanza opta por un método de fijación en el que es imprescindible la aplicación de un tipo de gravamen sobre la base imponible y así lo hace el ITE, aunque sin tal denominación, mediante el denominado CPA que opera en la forma antes descrita.
Resuelta la naturaleza de tipo de gravamen de ese coeficiente CPA, resulta obvio que el mismo tan solo consta incorporado al informe técnico económico, pero no a la ordenanza. Y el informe técnico económico no ha sido objeto de publicación ni consta incorporado al texto publicado de la ordenanza, ni tan siquiera como anexo. De ello se sigue que no se satisfacen las exigencias del principio de legalidad, expresado en el art. 16.1.a) en relación con el principio de publicidad en la forma requerida por el art. 17.4 TRLHL.
Dicho de otra manera, la mera remisión al informe en los términos que hace el art. 4 de la Ordenanza no es equivalente a la publicación del informe, que en este caso no se ha producido conforme exige el art. 16.1.a), que impone que los elementos esenciales del tributo, como es el tipo de gravamen, formen parte de la Ordenanza, y que deberá ser objeto de publicación conforme al art. 17.4 TRLHL.
En cuanto a la segunda cuestión de interés casacional, sobre cuál debería ser el tipo de gravamen aplicable al aprovechamiento especial de bienes del dominio público que habría de recoger la ordenanza, hemos de recordar la necesidad de distinguir a estos efectos entre el aplicado en los supuestos de aprovechamiento especial y los de uso privativo. En tal sentido, es preciso traer a colación la doctrina jurisprudencial que hemos declarado, entre otras, en la STS de 24 de octubre de 2022 (rec. cas. 1366/2022 ):
"[. ..] a) En los supuestos de aprovechamiento especial de bienes del dominio público no cabe imponer un tipo de gravamen del 5 por 100 sobre la base de la tasa que tomará, a su vez, como referencia, la utilidad que reporte el aprovechamiento cuando nos hallemos irrefutablemente ante un caso de aprovechamiento especial, no de uso privativo y b) La Ordenanza Fiscal -en los casos en que coincidan aprovechamiento especial y uso privativo- deberá justificar la intensidad o relevancia de cada uno de ellos a la hora de cuantificar la tasa conforme a la legislación vigente, especialmente teniendo en cuenta el artículo 64 de Ley 25/1998, de 13 de julio , de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público [...]".
En este caso, ni la ordenanza ni el ITE discriminan entre aprovechamiento especial y uso privativo, a los que imponen en todo caso el mismo tipo de gravamen ya examinado. El auto de admisión plantea si, pese a ello, podría servir como diferenciación entre uno y otro la aplicación de unos coeficientes del grado de ocupación del suelo que incorpora el ITE, que son respectivamente de 1,00 para el suelo, 0,60 para el subsuelo y 0,80 para el vuelo, y cual debería ser el tipo de gravamen en estos supuestos. Respecto a la incidencia de estos coeficientes, hay que partir del dato cierto de que la Ordenanza no diferencia entre utilización privativa y aprovechamiento especial, y por consiguiente, tanto una como otra forma de utilización del dominio público están sometidas a los mismos parámetros, por lo que hemos de concluir que también aquí se incumple la obligada diferenciación en la determinación de la carga impositiva, a tenor de la diferente intensidad de uso que implica la utilización privativa, por una parte, y el aprovechamiento especial por otra. A lo anterior ha de añadirse que en modo alguno se justifica que ese coeficiente, en lo que interesa al caso de la recurrente, deba de ser el de 0,80, pues en modo alguno queda acreditado la elección de esa magnitud como tampoco la referente al subsuelo.
QUINTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial.
Como síntesis de todo lo expuesto, debemos fijar la siguiente doctrina jurisprudencial sobre la primera cuestión de interés casacional: un elemento esencial de la tasa, como es el tipo de gravamen, que se aplica sobre otras magnitudes para el cálculo de la cuota tributaria, debe aparecer claramente determinado en la propia ordenanza o en los anexos publicados junto con la misma, conforme al art. 16.1.a) y art. 17.4 del TRLHL.
Y respecto a la segunda cuestión, y partiendo del dato cierto de que la Ordenanza no diferencia entre utilización privativa y aprovechamiento especial y que, por consiguiente, tanto una como otra forma de utilización del dominio público están sometidas a los mismos parámetros, se vulnera la obligada diferenciación entre la determinación de la carga impositiva a tenor de la diferente intensidad que implican utilización privativa y aprovechamiento especial.
SEXTO.- Resolución de las pretensiones.
En aplicación de la doctrina jurisprudencial expuesta hemos de estimar el recurso de casación pues la sentencia recurrida infringe el art. 16.1.a) y el art. 17.4 TRLHL, puesto que ni en la ordenanza, ni en el único anexo que se publica con la misma, aparece el tipo de gravamen, por lo que se infringe el art. 16.1.a) y art. 17.4 TRLHL, además de no ser ajustado a derecho el anexo de tarifas, pues por las razones ya expuestas, no es conforme a derecho el tipo de gravamen que, bajo la denominación CPA, se establece en el estudio técnico-económico. Resolviendo sobre el fondo de las pretensiones, debemos estimar el recurso contencioso-administrativo y declarar la nulidad del art. 4 de Ordenanza así como el Anexo de tarifas correspondiente al estudio técnico- económico".
Dicha doctrina viene reproducida en la sentencia del Tribunal Supremo, del 19 de julio de 2023 ( re. cas. 715/2021 ), que anula la Ordenanza Fiscal reguladora de la Tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local de las instalaciones de transporte de energía eléctrica en el término municipal de Alhóndiga, publicada en el Boletín Oficial de la Provincia de Guadalajara, nº 242, de fecha 19 de diciembre de 2018, concurriendo las mismas circunstancias que en la Ordenanza Fiscal de Trijueque.
CUARTO.- Estimación del recurso contencioso-administrativo. Nulidad de la Ordenanza Fiscal impugnada.
En efecto, en el caso de la Ordenanza impugnada concurre la misma falta de publicidad y transparencia a la que se refiere el Tribunal Supremo en sus sentencias y que, por sí sola, es determinante de su nulidad.
Asimismo, y en respuesta a lo manifestado por el Perito D. Landelino, autor del informe Técnico Económico - en su declaración a presencia judicial-, a propuesta del Ayuntamiento, el análisis de la fórmula que se utiliza para determinar las cuotas tributarias incorporadas al denominado en el art. 5 de la Ordenanza como "Anexo de Tarifas", llevan a concluir que lo que denomina CPA ( coeficiente de determinación del alquiler) es, en realidad, un tipo impositivo que cuantifica, mediante su aplicación sobre el valor catastral corregido por el resto de factores, la cuota correspondiente, y no un coeficiente más de la fórmula de cálculo para determinar la base imponible. Ese tipo impositivo se ha establecido, como reconoce el propio ITE, por referencia a lo previsto en el régimen legal de las tasas estatales y locales y de reordenación de las prestaciones patrimoniales. Más precisamente, ese coeficiente, fijado con carácter general en el 5 %, (0,05) se basa en lo dispuesto en el art. 64.3 de la Ley 25/1998 , de modificación del régimen legal de las tasas estatales y locales y de reordenación de las prestaciones patrimoniales la Ley que establece, bajo la expresión inequívoca de tipo de gravamen, que "[...] 3. El tipo de gravamen anual será del 5 por 100 y del 100 por 100, respectivamente, sobre el valor de la base resultante en los casos previstos en las letras a) y b) del primer apartado de este artículo [...]".
La mera remisión al informe, en los términos que hace el art. 5 de la Ordenanza, no es equivalente a su publicación y transparencia, al no tener lugar conforme exige el art. 16.1.a), pues los elementos esenciales del tributo, como es el tipo de gravamen, forman parte de la Ordenanza y deberá ser objeto de publicación, conforme al art. 17.4 TRLHL.
Además, y ante la necesidad de diferenciación entre la determinación de la carga impositiva a tenor de la diferente intensidad que implican utilización privativa y aprovechamiento especial, ni la Ordenanza ni el ITE hacen tal diferenciación, y tanto una como otra forma de utilización del dominio público están sometidas a los mismos parámetros, incumpliendo la obligada diferenciación en la determinación de la carga impositiva. A lo anterior debe añadirse - como indica el Tribunal Supremo en sus sentencias-, que la diferenciación entre uno y otro no puede venir dada por la aplicación de unos coeficientes del grado de ocupación del suelo que incorpora el ITE, que son respectivamente de 1,00 para el suelo, 0,60 para el subsuelo y 0,80 para el vuelo, al no quedar debidamente acreditada la elección de esas magnitudes.
En conclusión, sin necesidad de abordar el resto de los motivos de impugnación esgrimidos en la demanda, debemos estimar el recurso contencioso administrativo y declarar la nulidad de la Ordenanza impugnada."
Con tal precedente, procede la estimación del recurso de apelación y la anulación de la liquidación impugnada.
CUARTO.- Estimación del recurso de apelación. Revocación de la sentencia. Nulidad de la Ordenanza
En efecto, la Ordenanza Fiscal reguladora de la Tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial de dominio público local de las instalaciones de transporte de energía eléctrica, gas, agua e hidrocarburos en el término municipal de Hombrados, publicada en el Boletín Oficial de la Provincia de Guadalajara de fecha 28 de diciembre de 2020, adolece de los mismos defectos analizados en las sentencias dictadas por esta misma Sala y que la hacen merecedora de su declaración de nulidad, como del correspondiente Informe Técnico Económico para el cálculo del importe de la tasa establecido en la Ordenanza, aportado con el expediente administrativo, atendiendo a lo sostenido el Tribunal Supremo acerca del análisis de la fórmula que se utiliza para determinar las cuotas tributarias incorporadas al denominado en el art. 5 como "Anexo de Tarifas", y que lleva a concluir que lo que denomina CPA ( coeficiente de determinación del alquiler) es, en realidad, un tipo impositivo que cuantifica, mediante su aplicación sobre el valor catastral corregido por el resto de factores, la cuota correspondiente, y no un coeficiente más de la fórmula de cálculo para determinar la base imponible.
Por todo ello, debemos estimar el recurso de apelación y revocar la sentencia apelada.
En cuanto a la primera instancia, debemos estimar el recurso contencioso administrativo y anular la liquidación impugnada al no ser la misma ajustada a Derecho, por estar dictada al amparo de una Ordenanza fiscal nula.
Asimismo, declaramos la nulidad de la Ordenanza municipal reguladora de reguladora de la Tasa por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local de las instalaciones de transporte de energía eléctrica, gas, agua e hidrocarburos de Hombrados ( Guadalajara), publicada en el BOP de Guadalajara de 28 de diciembre de 2020 ( art. 27.2 LJCA ).
Una vez firme la presente sentencia, debe ser objeto de publicación su fallo en el mismo Boletín Oficial de la Provincia de Guadalajara ( art. 72.2 LJCA).
QUINTO.- Sobre las costas
En cuanto a las costas, y al amparo de lo dispuesto en el art. 139.2 de la LJCA, al estimarse el recurso de apelación no se hace pronunciamiento en cuanto a las costas.
En cuanto a la primera instancia, se deja sin efecto el pronunciamiento condenatorio al no proceder su imposición a ninguna de las partes por las serias dudas jurídicas existentes.
Visto lo anterior, en la Sala hemos decidido
