Sentencia Contencioso-Administrativo 47/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 361/2019 de 30 de marzo del 2023

PRIMERO. -Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

A). - Resolución administrativa impugnada:

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de fecha 31-1-2019 recaída en los procedimientos de reclamación acumulados NUM000 y NUM001, así como los actos de liquidación y sanción por ella confirmados.

B). - Pretensión del demandante:

Según el suplico de la demanda rectora, se dicte en su día Sentencia por la que:

1º) Estime el presente recurso contencioso-administrativo, por uno, varios o todos los motivos de impugnación.

2º) Anule la Resolución del TEAR por incongruencia omisiva, pero sin dar lugar a retroacción de actuaciones sino entrando a resolver los motivos de impugnación que el TEAR dejó irresueltos, por economía procesal. Y con ello dando lugar, ya solo por este motivo, a la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo ex. Art. 70.2 LJCA por este motivo de incongruencia omisiva, sin perjuicio de que la Sala resuelva la cuestión de fondo respecto de la que el TEAR incurrió en incongruencia, en los términos en que a su juicio proceda.

3º) Anule tanto la Resolución del TEAR como la Liquidación por ella confirmada (e igualmente el Acuerdo sancionador, por traer causa inmediata y directa del Acuerdo de Liquidación), por cualquiera de los motivos de impugnación relativos a la Liquidación.

4º) Anule tanto la Resolución del TEAR como el Acuerdo sancionador, por cualquiera de los motivos de impugnación específicos relativos al Acuerdo sancionador.

5º) En todo caso de estimación del presente recurso, reconozca el derecho de la actora a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en concepto de la Liquidación provisional impugnada (37.053,09 euros) y de la Sanción impugnada (15.972,31 euros), incrementadas con sus correspondientes intereses de demora desde sus respectivas fechas de pago hasta la de su efectiva devolución.

6º) En caso de estimación del presente recurso, imponga a la Administración demandada las costas del presente recurso.

C). - Antecedentes administrativos de interés:

1º) La Administración Tributaria (AEAT) inició procedimiento de comprobación inspectora relativo al IRPF, ejercicios 2009, 2010 y 2011. Culminó dicho procedimiento dictando Acuerdo de Liquidación en fecha 17-12-2014, por importe de 37.053,09 €.

2º) De forma paralela, la Administración Tributaria (AEAT) inició procedimiento sancionador relativo al IRPF de los mismos ejercicios 2009, 2010 y 2011. Culminó dicho procedimiento dictando Acuerdo sancionador en la misma fecha de 17- 12-2014, por importe de 15.972,31 €.

3º) No conforme con dichos Acuerdos de Liquidación y Sancionador, la actora interpuso contra ellos sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla-La Mancha, que dieron lugar a las reclamaciones números NUM000 y NUM001.

4º) El TEAR de Castilla-La Mancha, mediante su Resolución de fecha 31-1-2019, ha resuelto de forma acumulada y desestimado las dos reclamaciones económico-administrativas interpuestas, respectivamente, contra el Acuerdo de Liquidación y contra el Acuerdo sancionador.

5º) Considerando que dicha Resolución no se ajusta a Derecho, la recurrente interpuso contra la misma (y contra los Acuerdos de Liquidación y Sancionador por ella confirmados) el presente recurso contencioso administrativo.

D). - Motivos de impugnación del recurrente:

1º) Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por existencia de un Error aritmético en la Liquidación impugnada.

2º) Nulidad de la Resolución del TEAR impugnada, por incongruencia omisiva.

3º) Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por deducibilidad de gastos de actividad profesional como Registradora de la Propiedad.

4º) Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por deducibilidad de gastos de rendimientos del capital inmobiliario.

5º) Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por deducibilidad de gastos de actividad agrícola forestal.

6º) Nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo sancionador impugnado, por infracción de la debida separación entre las fases de instrucción y de resolución en los expedientes sancionadores de naturaleza tributaria.

7º) Nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo sancionador impugnado, por falta de concurrencia de culpabilidad. Interpretación razonable de las normas.

8º) Nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo sancionador impugnado, por falta de la debida motivación de la culpabilidad en el Acuerdo sancionador.

E). - Oposición formulada por la Abogacía del Estado:

Interesa la desestimación del recurso interpuesto, en atención a los propios méritos y argumentación de la resolución objeto de impugnación.

Se abordan por separado cada uno de los motivos de impugnación formulados por la actora.

SEGUNDO. - Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por existencia de un Error aritmético en la Liquidación impugnada.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

En las alegaciones contra el Acta de inspección se alegó la existencia de un error aritmético en el importe admitido como deducible de la factura del proveedor Abeiro 005/09 de 13/05/2009. En las págs. 74 y 75 del Acuerdo de Liquidación, el Inspector Jefe aceptó la alegación de error aritmético en el importe admitido como deducible de la factura del proveedor Abeiro 005/09 de 13/05/2009, y, por tanto, admitió que el importe deducible de dicha factura ha de ser de 355 euros, en vez de los 288 euros que aparecían admitidos en el Acuerdo de rectificación de la propuesta de liquidación. Es decir, admitió una diferencia deducible de 67 € más a favor de la contribuyente. Sin embargo, luego en el cuadro que aparece en las propias págs. 74 y 75, en la línea correspondiente a dicha factura, se hace constar correctamente en la columna "Valor adquisición" el correcto de 355 euros, pero en la columna de "Amortiz. 2009", por error se vuelve a incluir como deducible la cifra errónea de 288 euros, con lo que el importe total (sumatorio de toda la columna de amortización) del gasto admitido en el ejercicio 2009 es incorrecto, al sumar 15.562,56 euros, en vez de los 15.629,56 euros correctos (=15.562,56 € + 67 €).

B). - Resolución del motivo de impugnación:

El error señalado de contrario no es tal. Lo argumentado de contrario, no es correcto puesto que en el Acuerdo de Rectificación, la amortización del 2009 se fijó en la cantidad de 15.499,88, y es ese dato el que debía corregirse y no el de 15.562,56 que se pretende incrementar por la recurrente. La cifra de 15.562,56 que se refleja en la liquidación final obedece precisamente al incremento de la diferencia admitida por el Inspector, y la admisión de la postura de la actora supondría añadir en dos ocasiones la diferencia existente, lo que es manifiestamente improcedente.

TERCERO. - Nulidad de la Resolución del TEAR impugnada, por incongruencia omisiva.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

Se denuncia la infracción de los Artículos 237.1 y 239.2 LGT 58/2003, al haber incurrido la Resolución del TEAR impugnada en incongruencia omisiva, por falta de respuesta a varios de los motivos de impugnación planteados en la reclamación económico-administrativa, sin hacer la más mínima mención siquiera a:

(i) la existencia del submotivo de impugnación ALTERNATIVO relativo a los gastos por amortización, seguros, ITV, reparaciones e impuestos municipales.

(ii) y la existencia del submotivo de impugnación relativo a los gastos de combustible en la actividad profesional.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

Es reiterada la doctrina que aclara que la Constitución no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir la ratio decidendi que ha determinado aquella, siendo de señalar, además, que también son copiosas las resoluciones del T.C. que pregonan que no toda ausencia de respuesta a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, (...) y que la indefensión, concebida como la denegación de la tutela judicial en su conjunto y para cuya prevención se configuran los demás derechos instrumentales contenidos en el artículo 24 de nuestra Carta Magna, ha de ser algo real, efectivo y actual, nunca potencial o abstracto, por colocar a su víctima en una situación concreta que le produzca un perjuicio, sin que sea equiparable cualquier expectativa de un peligro o riesgo. Así, en la S del T. C. 26/1997, se dice que "en lo que se refiere a la incongruencia omisiva, en múltiples ocasiones ha reiterado (este Tribunal) que no todos los supuestos son susceptibles de una solución unívoca, debiendo ponderarse las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial constituye una auténtica lesión". Que no consten resueltas en la sentencia, ya de modo directo o expreso, ya de modo indirecto o implícito, siendo admisible este último únicamente cuando la decisión se deduzca manifiestamente de la resolución adoptada respecto de una pretensión incompatible, siempre que el conjunto de la resolución permita conocer sin dificultad la motivación de la decisión implícita, pues en todo caso ha de mantenerse el imperativo de la razonabilidad de la resolución ( S.T.S. 771/1996).

De la lectura de la resolución impugnada, no cabe colegir que no se haya dado respuesta a las pretensiones de la recurrente, como la misma reconoce se resolvió el submotivo de impugnación principal relativo a los gastos por amortización, seguros, ITV, reparaciones e impuestos municipales, al tiempo que se confirmó la no afectación exclusiva de los vehículos a la actividad económica profesional de la actora, por ello no cabe apreciar la indefensión efectiva de la recurrente, en relación a una resolución que de modo global ratifica la labor de la Inspección Tributaria, cuyo trabajo resulta prolijo y complejo en el caso de autos, que como bien advierte la recurrente, de modo extenso se extiende a lo largo de 151 folios (Actas de liquidación y sanción).

CUARTO. Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por deducibilidad de gastos de actividad profesional como Registradora de la Propiedad.

En diversos apartados del Acuerdo de Liquidación impugnado, se hacen constar determinados gastos relacionados con la actividad profesional de la contribuyente como Registradora de la Propiedad, respecto de los cuales la Administración ha considerado que los mismos no tienen carácter deducible. Se trata, en concreto, de: gastos derivados del uso de vehículos afectos a la actividad, gastos de adquisición de combustible para dichos vehículos, gastos por la adquisición de material informático y de atención a los trabajadores. Lo cual da lugar a diversos motivos de impugnación específicos, por ello se diferencian a su vez, siguiendo el hilo discursivo de la demanda rectora.

A). - Deducibilidad de los gastos derivados de la adquisición, amortización y uso de los vehículos afectos a la actividad:

Submotivo principal de impugnación: Afectación total de los vehículos a la actividad, y consiguiente deducción del 100% de los gastos por amortización, seguros, ITV, reparaciones e impuestos municipales de los vehículos. Se expone por la recurrente como era titular al mismo tiempo de dos Registros de la Propiedad, como titular, el de Almodóvar del Campo, y como titular interina, el de Almadén. Las sedes de ambos Registros distan entre sí aprox. 83,7 Km., existiendo un elevado volumen de actividad desarrollada, y la existencia de hasta 19 empleados, entre los dos Registros, tal y como consta acreditado en las actuaciones. Ello provocaba la absoluta necesidad de contar con vehículos afectos para los continuos desplazamientos que la contribuyente. Consta acreditado el desplazamiento de la interesada al Registro de Almadén nada menos que 208 días laborables en 2009, 233 días laborables en 2010, y 192 días laborables en 2011, es decir, la gran mayoría de los días laborales de dichos ejercicios. Asimismo, los vehículos eran necesarios para poder realizar, bien la contribuyente o bien sus empleados, continuas gestiones fuera de la sede del Registro de Almodóvar. En conclusión, el contribuyente ha aportado pruebas suficientes, directas e indirectas (ejercicio de la actividad profesional como Registradora de la Propiedad en 2 Registros de la propiedad separados entre sí por 83,7 Km; necesidad ordinaria, evidente y notoria, de tener que desplazarse muchos días de uno a otro Registro, para firmar físicamente las inscripciones en el Registro de Almadén firma personal obligatoria legalmente-; ausencia total de otros medios de transporte distintos de los vehículos, para realizar tales desplazamientos; facturas de compra; registro en libros; titularidad por el contribuyente de otro vehículo del que también es conductor, ...), que permiten dar por probada una situación en la que la afectación exclusiva de los vehículos aparece como lo más normal dadas las pruebas e indicios serios y razonables aportados, y la utilización privada aparece como una mera hipótesis carente de base suficiente y conduce a un resultado absurdo. En efecto, acreditada la necesidad de realizar los desplazamientos, acreditados incluso los concretos días en que se realizaron los desplazamientos y su finalidad (la firma personal de las inscripciones, obligatoria legalmente), y acreditado que los mismos no se realizan por otros medios de transporte, la única hipótesis razonable es admitir su realización con los vehículos afectos.

El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al

servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante

contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos

mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes

comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".".

Por tanto, para que un concreto bien (vehículo, material informático,...) tenga la consideración de elemento patrimonial afecto es necesaria la afectación exclusiva a la actividad, salvo que se trate de una actividad recogida en el apartado 4, circunstancia que no concurre en el presente caso, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los costes y gastos ocasionados por su adquisición y utilización. Las reglas de afectación de elementos patrimoniales a actividades económicas en el IRPF y en el IVA son diferentes. Por ejemplo, en el caso de los automóviles, en el IVA existe la presunción legal de que es deducible el IVA soportado al 50%, lo que no es aplicable al IRPF.

Por la actora no se ha probado la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad económica, carga probatoria que le compete ex artículo 105 de la LGT. En este sector, la susceptibilidad de uso para fines privados de los vehículos no industriales ha hecho que el legislador restrinja la deducción de los gastos relativos a los mismos a la prueba efectiva de su afectación exclusiva. De la prueba aportada no cabe descartar el uso privado o particular de los vehículos, y como manifiesta la Abogacía del Estado, no se aporta un informe técnico que acredite que su kilometraje coincide substancialmente con los desplazamientos entre ambos Registros de la Propiedad, no se acredita la existencia de un garaje en las localidades donde se ubican los Registros. Indicios existen, hipótesis también, pero no una prueba clara y certera, cuya carga le corresponde a la actora.

Nuestra jurisprudencia, destaca la trascendencia a dichos efectos probatorios de la llevanza de un adecuado control del kilometraje. Dicho control, a nuestro juicio, no condena al sujeto pasivo a prueba diabólica alguna, pese a su dificultad, pues con un adecuado control del uso del vehículo, con especificación de los desplazamientos realizados con él, finalidad de los mismos y kilómetros recorridos con cotejo con el total de los recorridos por el vehículo, puede llegarse a la prueba del uso exclusivo. Ciertamente ello puede requerir de la empresa la llevanza de registros de utilización del vehículo, y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al 100%, a la vista de que la Ley reclama expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50%, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente.

Submotivo alternativo sobre la deducción del 100% de los gastos por amortización, seguros, ITV, reparaciones e impuestos municipales de los vehículos: alternativamente se solicita la aplicación como gasto de actividad profesional de los importes normativamente establecidos por kilometraje y dietas (no por el vehículo, sino por los desplazamientos), y por ello con absoluta independencia de la existencia o no de vehículos afectos y del grado de afectación, total o parcial.

Se desestima, vista la ausencia de base probatoria conforme a lo razonado a el anterior apartado y sin perjuicio de resaltar las razones aducidas por el Acuerdo de liquidación en tal sentido (página 77 y siguientes).

B). - Submotivo específico sobre deducibilidad o no del gasto de combustible. Es evidente y notorio que el desarrollo de la actividad como Registradora de la Propiedad titular de 2 Registros distanciados entre sí en más de 83 Km, exige necesariamente realizar desplazamientos, y todo desplazamiento produce necesariamente gastos, sin que puedan ser rechazados por el hecho de estar justificados mediante tickets y no facturas completas, bastando con la existencia de justificación documental suficiente, como la aportada en el caso presente: (i) tickets numerados; (ii) de ínfimo importe unitario; (iii) correspondientes en su práctica totalidad a consumos realizados en Estaciones de Servicio ubicadas en las sedes de los Registros o cercanas a la ubicación de la explotación agrícola-forestal; (iv) adveradas incluso por cartas confirmatorias emitidas por los titulares de alguna de dichas Estaciones de Servicio y por algunos de los empleados de los Registros.

El Acuerdo de Liquidación afirma, y se ratifica en esta sede (págs. 76, 79 y 80):

"En relación con esta alegación procede decir que el examen de los justificantes de las adquisiciones de combustibles ha servido a la Inspección, no solo para no admitir la deducción de este gasto, al no identificarse en algunos de los justificantes al adquirente, el vehículo o el producto adquirido, sino también para llegar a la conclusión de que los vehículos se han utilizado para necesidades privadas, como el desplazamiento de su residencia habitual situada en Madrid a la finca situada en el término de Navamorcuende (Toledo)...

...

En relación con estas facturas es necesario indicar que en ninguna de las siete facturas emitidas por la Estación de Servicio EL CRISTO consta identificada la matrícula del vehículo ni el combustible adquirido y solo en una de ellas consta la fecha ... en seis de las siete facturas no consta la fecha..."

Los tickets de suministro de la E.S. EL CRISTO de Almadén, relativos a gasoil, se corresponden, como resulta claramente de la propia indicación de concepto en el Libro registro de gastos, de gastos de "GASOLINA Constantino VIAJE ALMODOVAR", "VIAJE Constantino A ALMODOVAR", o "GASOLINA Constantino DAIMIEL".

A lo anterior se añade: "Se trata de gastos incurridos por un empleado del Registro de Almadén ( Armando, NIF NUM002: puede verse que era empleado durante todo el período objeto de comprobación, viendo las nóminas y TCs aportados en su día y luego también junto con el escrito de Alegaciones previas al Acta, aunque se adjuntaron al escrito de Alegaciones contra el Acuerdo de Rectificación sus nóminas de Febrero de 2009 y de Diciembre de 2011, como documentos nº 10 y 11 adjuntos al escrito de Alegaciones contra el Acuerdo de Rectificación (obran en el archivo denominado "ALEGACIONES_2", folios 69 y 71 de dicho archivo). Dicho empleado en ocasiones se desplazaba con su vehículo particular (que consumía gasoil) desde su lugar de trabajo (el Registro de Almadén), hasta el Registro de Almodóvar del Campo, o a otros lugares (p.ej. Daimiel), para realizar gestiones relacionadas con el Registro.

Obviamente, siendo empleado del Registro de Almadén, no podía utilizar para sus desplazamientos desde Almadén los vehículos afectos a la actividad, pues éstos tenían su base en Almodóvar del Campo. Por ello, lo que hacía era utilizar su vehículo particular, y luego entregaba los tickets de consumo de combustible a la titular de la actividad, quien le reembolsaba su importe.

"... que los tiques aportados no son un documento apto para justificar la deducción del gasto, por no constar en ellos ni siquiera el destinatario",

C). - Deducibilidad de los gastos por la adquisición de materialinformático:

El Inspector Jefe, en el Acuerdo de Rectificación estimó que no ha quedado acreditada "sin ningún género de duda, su afectación a la actividad", extremo que se ratifica:

"La existencia de las facturas y su contabilización en el libro de gasto de la registradora no es una prueba suficiente de la afectación. En cuanto a las manifestaciones de los empleados de la obligada tributaria, tampoco puede considerase una prueba determinante, si no se acompaña de otras y más en el presente caso pues, tal y como ha quedado acreditado durante las actuaciones inspectoras, el registro ya estaba dotado con medios informáticos. ...

Debemos insistir en que se trata de bienes que son susceptibles de uso para las necesidades privadas de la obligada tributaria, por lo que la prueba de la afectación a la actividad no ha de ofrecer ninguna duda, circunstancia que no se da en el presente caso."

En el Acuerdo de Liquidación insiste en dicho argumento:

"... Debemos insistir en que, por una parte, se trata de bienes que son susceptibles de uso para las necesidades privadas de la obligada tributaria, por lo que la prueba de la afectación a la actividad no ha de ofrecer ninguna duda y, por otra parte, el Registro ya estaba dotado con medios informáticos."

Y la Resolución del TEAR impugnada se refiere a este motivo de impugnación con la siguiente lacónica afirmación (véase en el Fundamento de Derecho Décimo Primero, pág. 11): "... en cuanto a los gastos en material informático ... la susceptibilidad de uso en actividades privadas del material informático es más que evidente, y a mayor abundamiento, cabe incluso considerar que elementos como los ipads, de los que la reclamante dice haber adquirido tres unidades, puede cabalmente considerarse que de ordinario resultan incluso más aptos para su uso en el ámbito familiar y personal, que en el estrictamente profesional".

QUINTO. -Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por deducibilidad de gastos de rendimientos del capital inmobiliario.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

Esta cuestión es tratada en las págs. 83 a 91 del Acuerdo de Liquidación. Básicamente, la regularización practicada en el Acuerdo de Liquidación consiste en: excluir la deducción del gasto de amortización de casi todas las inversiones y mejoras realizadas en el inmueble arrendado a partir del 1-1-2009; excluir la deducción de la totalidad de los gastos de ropa de hogar y menaje adquiridos a partir del 1-1-2009; se hace constar que esta contribuyente había adquirido en el año 2007 una vivienda unifamiliar (nº NUM004) en O Grove (Galicia), en la misma urbanización en la que el 26-8-2008 adquirió la vivienda (nº NUM003) que genera los rendimientos de capital inmobiliario. Y, a partir de ese hecho cierto, el Acuerdo de Liquidación basa la regularización en la premisa o presunción -no acreditada en modo alguno- de que la actuación de la contribuyente habría podido ser fraudulenta, al pretender supuestamente la deducción de gastos que no serían relativos al apartamento nº NUM003 arrendado, sino a la vivienda nº NUM004 que es utilizada por la propia contribuyente.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

En el Acuerdo de Rectificación el Inspector Jefe afirma (pág. 52):

"A falta de indicación alguna en la mayoría de las facturas, la obligada tributaria aportó durante las actuaciones inspectoras una serie de escritos, de los diferentes proveedores, en los cuales declaran que los bienes se entregaron en el apartamento nº NUM003. En el mismo sentido ha aportado otro escrito de la entidad que gestiona el arrendamiento de la vivienda. Respecto al valor probatorio de estas manifestaciones es preciso señalar, en primer lugar, que están hechas por personas con un interés directo, pues no podemos obviar que son proveedores de la obligada tributaria y la entidad que gestiona el alquiler del apartamento, y en segundo lugar que, de acuerdo con el artículo 316.1 Ley de Enjuiciamiento Civil un hecho reconocido se considerará cierto cuando no contradice el resultado de las demás pruebas, el declarante intervino personalmente y su fijación como cierto le resulte perjudicial.

En el presente caso las declaraciones del obligado tributario, sus proveedores y la entidad que gestiona el arrendamiento, además de contradecir el resultado de otras pruebas, como se analiza más adelante, no les perjudican, sino todo lo contrario".

Todo ello sin olvidar la manifestación contenida en el contrato privado de cesión de explotación del apartamento, en el sentido de que el apartamento estaba equipado a día 1-1-2009. Razonamientos que no resultan desvirtuados de acuerdo con las reglas de distribución de la prueba contenidas en el artículo 105 de la LGT.

SEXTO. - Nulidad de la Resolución del TEAR y de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador impugnados, por deducibilidad de gastos de actividad agrícola forestal.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

Esta cuestión es tratada en las págs. 91 a 96 del Acuerdo de Liquidación. Básicamente, la regularización practicada en el Acuerdo de Liquidación consiste en: excluir, en su totalidad, la deducción de los gastos por adquisición de combustible comprendidos en todo el período objeto de comprobación, con el argumento de no haber acreditado que dicho combustible haya sido empleado ni en las motosierras y motoazada afectas e inventariadas ni tampoco en el vehículo Nissan inventariado que el Inspector Jefe sí admite como vehículo afecto al 100%. Excluir la deducción de algún gasto de reparación, y admitir la afectación al 100% del vehículo Nissan aunque ajustando el importe de su gasto por amortización.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

La práctica totalidad de los gastos rechazados, son gastos de combustible, que el Inspector Jefe no admite por las razones siguientes:

a) "En las facturas no se identifica a vehículo o maquinaria alguna".

b) "En muchas de las facturas no se identifica cuál es el combustible adquirido. En aquellas facturas en las que se identifica el combustible se constata que se han adquirido diferentes tipos de combustible: Gasoil, Gasolina 95, Gasolina 98 y gasolina Sin Plomo."

El Inspector Jefe señala también que existen algunos concretos repostajes puntuales en Estaciones de Servicio situadas en la Autovía N-V, en el trayecto desde Madrid a la finca en la que se realiza la actividad, de gasolina, y en sábados y domingos, que en su opinión serían anómalos, y que no podrían haber sido realizados con el vehículo destinado al uso particular (el Mercedes) porque éste gasta gasoil. El Acuerdo de Liquidación (págs. 94 abajo y 95 arriba), según el cual, en las facturas de combustible destinado a las motosierras, no coincide el número de libros suministrado cada vez, cuando las garrafas tienen una capacidad de litros en número redondo.

Efectivamente, como recuerda la resolución impugnada, si bien las motosierras y demás aperos movidos por motor de gasolina no llevan matrícula, sí que de alguna forma debiera haber justificado la reclamante el consumo deducido de gasolina por dichas máquinas, por el evidente uso alternativo de este combustible en otros motores; y ello por el principio general instaurado en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria en relación a la carga de la prueba, o por lo menos pudo haber aportado un estudio de lo que pudiera ser un consumo razonable de dicho producto, siendo de contrario que la argumentación de la Inspección para el rechazo de la deducibilidad de estos consumos resulta cabal y coherente, siendo muy significativa la desproporción existente entre las ventas de leña y consumos de combustible de la motosierra puesta de manifiesto por la Inspección, proporciones que de responder a la realidad, revelarían la presencia de un negocio ciertamente ruinoso, pero mantenido sin embargo en el tiempo.

SEPTIMO. - Nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo sancionador impugnado, por infracción de la debida separación entre las fases de instrucción y de resolución en los expedientes sancionadores de naturaleza tributaria.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

El Acuerdo de Rectificación de la propuesta de sanción se adoptó con la siguiente justificación (Fundamento de Derecho Segundo, primer párrafo, pág. 43 de dicho Acuerdo):

"La modificación de la propuesta de liquidación contenida en el acta, vinculada a este expediente sancionador, exige formular una nueva propuesta de sanción, al haberse visto alteradas las bases de sanción".

Por su parte, en cuanto a la regulación procedimental de este nuevo trámite, el Acuerdo de Rectificación únicamente hace la cita siguiente (Fundamento de Derecho Séptimo, pág. 50 del Acuerdo):

"De acuerdo con lo señalado en el artículo 24 y 25 RGRST el obligado tributario dispone de un plazo de 15 días, contados desde el siguiente al de la notificación de este acuerdo, para formular alegaciones. Transcurrido dicho plazo el Inspector Jefe dictará el acto de imposición que proceda".

Si acudimos a los Artículos 24 y 25 del RGRST, se observa que los únicos supuestos en los que el Inspector Jefe que deberá resolver el expediente sancionador puede, sin devolver el expediente al instructor, modificar por sí mismo la propuesta de imposición de sanción formulada por el instructor, son los siguientes:

- Si el Inspector Jefe considera sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables (Art. 24.2.a).

- Si el Inspector Jefe modifica la tipificación de la conducta sancionable (Art. 24.2.b).

- Si el Inspector Jefe cambia la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave (Art. 24.2.c).

- Y, por último, y siempre que el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de sanción, si el Inspector Jefe rectifica errores materiales apreciados en la propuesta o rectifica la propuesta por considerarla incorrecta (Art. 25.6).

Esos son los únicos supuestos legalmente establecidos (casos tasados, o numerus clausus), sin que quepa ampliar tal posibilidad a supuestos no expresamente previstos, ni realizar tampoco una aplicación analógica, porque ello supondría una vulneración del principio general y garantía esencial de separación de las fases de instrucción y resolución de los expedientes sancionadores en materia tributaria, consagrado en el Artículo 208.1 de la Ley 58/2003 LGT y en el Artículo 134.2 de la Ley 30/1992.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

En el Acuerdo de Imposición de sanción (pág. 42) se reconoce expresamente que "... los artículos 24 y 25 del RGRST no prevén que el Inspector Jefe formule una nueva propuesta de sanción para el supuesto de que se altere el importe de la base de la sanción, como consecuencia de la rectificación de la propuesta de liquidación", pero a continuación se razona afirmando que se consideró procedente por el Inspector Jefe formular una nueva propuesta "con el único fin de conceder a la obligada tributaria un nuevo trámite de alegaciones, al objeto de salvaguardar sus derechos e intereses y evitar que pudiera existir indefensión", justificación razonable y con garantía real para la parte evitando su indefensión material, constatando como la Inspección ha seguido con rigor las normas procedimentales sobre la iniciación, instrucción y resolución del procedimiento sancionador, establecidas en los artículos 207 y siguientes de la Ley 58/2003, y en particular la tramitación separada del expediente sancionador, siendo de destacar en este sentido que las respectivas bases de las sanciones de cada uno de los periodos comprobados coinciden con las cantidades dejadas de ingresar en cada uno de ellos, calculadas y fijadas en la liquidación girada, y no las que figuran en la propuesta de liquidación contenida en el acta incoada, que luego se rectificó por la Oficina Técnica, a lo cual se debe añadir como en el presente caso el expediente sancionador evidencia que se instruyó por Equipo de Inspección 13-850-R2 de la Dependencia Regional (en concreto, por el Inspector Regional D Celestino) mientras que la resolución sancionadora se adoptó por D. Constantino, Jefe de la Oficina Técnica que, de acuerdo con lo establecido en el apartado cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, tienen consideración de Inspector-Jefe.

OCTAVO. -Nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo sancionador impugnado, por falta de concurrencia de culpabilidad. Interpretación razonable de las normas.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

La recurrente considera absolutamente improcedente la sanción impuesta en un caso como el presente, en el que: no ha habido ocultación alguna, se ha prestado toda la colaboración requerida en el procedimiento de comprobación inspectora, la contribuyente no cuenta con ningún antecedente de sanción tributaria impuesta, y, sobre todo, las cuestiones debatidas en el procedimiento de comprobación inspectora han sido relativas a gastos deducibles, respecto de los que la interpretación de la norma, lejos de ser clara y pacífica como se afirma en el acuerdo sancionador, ofrece serias dificultades de interpretación y apreciación, como lo demuestra la existencia de numerosas sentencias de los tribunales de justicia anulando no solo acuerdos sancionadores, sino incluso acuerdos de liquidación, adoptados por la AEAT con base en criterios análogos a los expresados en el presente procedimiento de comprobación inspectora. En definitiva, no ha habido voluntariedad ni culpabilidad.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

La invocación de la interpretación razonable como causa excluyente de la culpabilidad no opera de modo automático, sino que ha de ser ponderada caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluya la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. Sobre este particular, debemos tener en cuenta que, en lo que se refiere a la consideración por parte del obligado tributario de determinados gastos como deducibles en sus diversas fuentes de renta, sin justificar adecuadamente su efectiva correlación con la generación de las mismas, no debe quedar excluida del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, pues no puede considerarse que la deducción de gastos y adquisiciones cuya afección a dichas actividades no se ha acreditado, y en particular susceptibles todos ellos de su realización en el ámbito estrictamente privado, pueda haberse realizado bajo una interpretación razonable de la norma; antes al contrario, lo que subyace a nuestro entender es una búsqueda intencionada de un ahorro fiscal indebido, en forma de menor tributación, residenciando gastos particulares realizados en calidad de consumidor final, en el ámbito de las actividades económicas generadoras de ingresos sujetos al IRPF.

NOVENO. - Nulidad de la Resolución del TEAR y del Acuerdo sancionador impugnado, por falta de la debida motivación de la culpabilidad en el Acuerdo sancionador.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

Es obvio, sin embargo, que en el caso presente no ha concurrido ocultación alguna, y que las declaraciones presentadas en su día fueron completas y veraces, ya que: las declaraciones recogen todos los ingresos y todos los gastos, todos los gastos están recogidos y anotados en los libros registro de gastos de las actividades, todos los gastos son reales, todos los gastos están acreditados con factura oficial completa expedida a nombre de esta contribuyente (salvo algunos gastos de combustible, documentados en tickets), todos los gastos están adverados por los respectivos proveedores, así como por la entidad que gestiona el arrendamiento de la vivienda arrendada. En conclusión, no hubo ocultación, y sí gastos reales acreditados y declaración veraz y completa. El hecho de que luego la Administración considere que algunos de los gastos no son fiscalmente deducibles, obviamente no elimina la veracidad de los gastos y la veracidad y completitud de la declaración, pues la deducibilidad afecta o se refiere a la conformidad o no a derecho de la declaración, pero no a su carácter veraz y completo.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador aborda la cuestión ampliamente en su Fundamento de Derecho Cuarto, de modo que no cabe afirmar que no exista dicha debida motivación, resulta clara y concreta al caso:

"En el presente caso no sólo no se ha probado la afectación de los bienes o consumos a las actividades económicas desarrolladas por la obligada tributaria o al inmueble alquilado, sino que, además, se han puesto de manifiesto circunstancias que permiten concluir, razonablemente, que su destino fue otro. Así, la utilización de los vehículos afectos a la actividad profesional para fines particulares, la no identificación en los justificantes de consumos de combustibles del destinatario y del vehículos que hacía el repostaje, la adquisición de material informático cuando el registro ya estaba dotado con este material, la adquisición de vino, supuestamente para los empleados, pese a que no se le dio el tratamiento de retribución en especie ni hubo este tipo de atención en otros ejercicios, la existencia de facturas por adquisición de diferentes tipos de combustibles para su uso, supuestamente, en la actividad agrícola en las que no se identifica vehículo o elemento alguno, la existencia de facturas que ni siquiera identifican el combustible adquirido, la existencia de facturas por repostajes en estaciones de servicios que por su situación y el tipo de combustible adquirido, difícilmente puede considerarse como un gasto de la actividad agrícola, la deducción de gastos por reparación de un vehículo, identificado en las facturas, que según declaró la obligada tributaria es el que utiliza para sus fines particulares, la adquisición de bienes y mejoras para la vivienda destinada al alquiler en una fecha posterior a la que, según el contrato de cesión del inmueble, este debería estar amueblado y totalmente equipado, la adquisición de muebles y mobiliario en establecimientos situados en Madrid, cuando la vivienda alquilada está situada en O Grove (Pontevedra).

La conducta de la obligada tributaria, al deducir estos gastos, debe calificarse como negligente, habida cuenta de que la norma exige la afectación. Su conducta va más allá de la mera falta de prueba de la afectación de los bienes, pues las circunstancias puestas de manifiesto por la Inspección permiten concluir que el destino fue otro, es decir que se han deducido como gastos adquisiciones de bienes y/o servicios destinados al uso particular. De no mediar la actuación inspectora habría deducido indebidamente unos gastos con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública."

Por todo ello, se desestima el recurso interpuesto.

DECIMO. - Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser «a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima» y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2.000), IVA excluido, atendida la complejidad media del asunto objeto de autos.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación