Sentencia Contencioso-Administrativo 15/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 736/2021 de 10 de enero del 2023

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 30 de abril de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas núms. 47/152 y 1868/19), en su día presentadas frente a la liquidación provisional dictada por la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, por un importe a ingresar, intereses de demora incluidos, de 31.934,86 euros, que se confirma, y frente a la sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria puesta de manifiesto con la anterior liquidación, por un importe, sin reducciones, de 15.214,02 euros, que se anula por defectuosa motivación.

La resolución impugnada desestimó la reclamación contra la liquidación provisional, por entender, en esencia y tras citar la normativa aplicable en el ejercicio comprobado al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, que el obligado tributario presentó su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 marcando la casilla correspondiente a "Entidad dedicada al arrendamiento de viviendas", y aplicando la bonificación en la cuota prevista para dichas entidades; que con posterioridad la Oficina Gestora suprimió la citada bonificación al considerar que no cumplía los requisitos establecidos para ello ya que no consta que la sociedad tenga ninguna persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Tras efectuar una reseña a la jurisprudencia sobre la carga de la prueba en los procedimientos tributarios y poner de relieve la falta de alegaciones de la reclamante, concluye que no consta en el expediente que la reclamante aportase ante la Oficina Gestora justificación de contar al menos, con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa, como exige el art.5 de la LIS; y confirma la liquidación provisional por deuda tributaria. Y anula la sanción por defectuosa motivación.

La entidad CISTERCAM ALQUILERES PROTEGIDOS, S.L., alega en la demanda que la Sociedad pertenece a un grupo de empresas vinculadas que tiene como objetivo el desarrollo de actividades similares, por lo que debido al elevado número de unidades inmobiliarias promovidas y alquiladas el Grupo dispone de una entidad especializada para la gestión de las sociedades y el desarrollo de sus actividades denominada Gismipa Asociados, S.L. Que la actividad principal y única de la empresa en el ejercicio 2016, ha sido la de arrendamiento de viviendas, y es sobre las rentas del alquiler a las que la sociedad aplicó en el 2016 las bonificaciones de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecidas en el artículo 49 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Alega que el artículo 5 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, al definir el concepto de actividad económica recoge.... " En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo."; pone de relieve que en la resolución impugnada el TEAR se ha manifestado en sentido contrario a su resolución del 30 octubre 2018 sobre esta misma sociedad en relación con los dos ejercicios anteriores, donde mantuvo que al formar parte la reclamante de un grupo de sociedades este requisito se entiende cumplido al nivel del grupo; no se produjo la estimación por parte del TEAR al entender que no se había producido la acreditación de la comunicación a la AEAT por la opción del régimen fiscal especial del arrendamiento de viviendas. Posteriormente mediante sentencia de esta Sala de 14 de noviembre de 2019, dictada en el procedimiento ordinario nº 178/19, se anuló la resolución del TEAR al considerarse acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial del arrendamiento de viviendas por parte de la sociedad. En consecuencia, el TEAR alcanza una conclusión errónea al no tener en consideración el contrato de gestión suscrito en el Grupo entre Cistercam y Gismipa, documento que consta en el expediente. Por último, argumenta sobre la falta de legitimidad de los órganos de gestión tributaria; dice que las actuaciones tributarias enjuiciadas en este proceso se han llevado a cabo por la oficina de gestión, cuando conforme a su materia -régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda- del artículo 48 de la LIS, debieron haberse practicado por la Inspección Tributaria ex artículo 141.e) de la Ley General Tributaria, lo que comporta la nulidad absoluta de las actuaciones llevadas a cabo; así se ha pronunciado esta Sala en las sentencias número 232/2019, de 21 febrero, y número 299/2019, de 28 febrero.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que, frente a lo manifestado por la recurrente, no resulta acreditado que los requisitos exigidos para entender el desarrollo de la actividad económica se cumplan a nivel de Grupo, correspondiendo a aquélla la carga de dicha prueba; al no haber optado la demandante en tiempo y forma por el régimen especial del que ahora extemporáneamente pretende valerse, tampoco puede cuestionar la competencia de los órganos de gestión de la AEAT por cuanto no podían conocer esta cuestión obstativa en el ejercicio de sus funciones.

SEGUNDO.- Sobre la nulidad de pleno derecho de las actuaciones seguidas por la Dependencia de Gestión Tributaria en relación con un régimen tributario especial: concurrencia.

La parte actora esgrime la cuestión de la nulidad radical del procedimiento de gestión como pretensión subsidiaria de la pretensión de anulación de la liquidación provisional impugnada por no ajustarse la misma a derecho; sin embargo, las cuestiones formales de nulidad del procedimiento tributario se han de resolver previamente al análisis de la cuestión de fondo discutida.

La cuestión de fondo controvertida gira en torno al cumplimiento por parte de la empresa actora del requisito establecido en el art. 5.1 de la LIS (" En el caso de arrendamientos de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa"), para poder ser aplicable a la actora el régimen especial del art. 48 de la Ley 27/2014, de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. Consta en el expediente que la actora se acogió a dicho régimen en la declaración del IS del año 2016 presentada a la AEAT el 20 de julio de 2017, marcando la casilla 38 (regímenes aplicables, entidad dedicada al arrendamiento de viviendas); y figura en el requerimiento inicial de la comprobación limitada realizada por los órganos de gestión tributaria que el alcance de la comprobación se circunscribía a : "Comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad mercantil, los requisitos establecidos en la normativa vigente para tener la condición de entidad sometida al régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda". Por su parte la sociedad aportó la documentación requerida.

El artículo 141, sobre la inspección tributaria, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), señala que "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:... e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales".

Así las cosas, habiendo realizado alegaciones ambas partes sobre la posible incompetencia de la oficina gestora, la Sala reitera el criterio sobre la cuestión contenido -por todas- en nuestra sentencia de 8 de julio de 2021, recaída en el recurso núm. 715/2020, en la que dijimos lo siguiente:

« La STS de 23 de marzo de 2021, recurso 3688/2019 , contiene sobre esta cuestión lo siguientes pronunciamientos:

SEGUNDO.- Consideraciones jurídicas.

1. Se trata, en el asunto de instancia de que dimana este recurso de casación, de una regularización del impuesto sobre sociedades llevada a cabo a través de un procedimiento de comprobación limitada inserto dentro de la categoría más amplia de los procedimientos de gestión-, seguido frente al colegio profesional mencionado, que aquí es parte recurrida. Tal colegio, en su condición de tal, está sometido a un régimen fiscal especial, en el impuesto sobre sociedades, como entidad parcialmente exenta -art. 9.3 TRLIS 2004, que enumera cuáles son estas entidades, incluyendo, entre otras muchas, los colegios profesionales- en relación con los artículos 120 y ss. del propio TRLIS, que regula en el Capítulo XV del Título VII, este régimen especial.

2. Pues bien, en necesario precisar, a tal efecto, que la Ley General Tributaria, en el artículo 141 , que lleva por significativa rúbrica

"La inspección tributaria" -sistemáticamente ubicado en el Capítulo IV -

"actuaciones y procedimiento de inspección", dentro, a su vez del del Título III, sobre "la aplicación de los tributos", efectúa una reserva legal para la comprobación de estas entidades parcialmente exentas -e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales- entre las que se encuentran los que singularizan a los colegios profesionales, en los siguientes términos (el subrayado es de esta sentencia):

"Artículo 141. La inspección tributaria.

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

(...)

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

(...) ".

3. Hay que significar que la reserva legal que contiene la letra e) del artículo 141 transcrito, que resulta cuestionada en su alcance por la Administración recurrente, no se limita a la comprobación fiscal de los colegios profesionales, ni siquiera al más amplio elenco de las entidades parcialmente exentas que como tales, y con gran amplitud, enumera el artículo 9.3 del TRLIS -entre las cuales figura recogida expressis verbis la referencia a tales colegios-, sino que alcanza a una realidad extraordinariamente más amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales que, a los efectos del impuesto sobre sociedades, son los que se enuncian en el Título VII del TRLIS, precisamente bajo la rúbrica de "regímenes tributarios especiales" (artículos 47 a 129 de la Ley, más de la mitad de su articulado).

4. El primero de los preceptos citados, el artículo 47 TRLIS, dentro del Capítulo I del Título VII, sobre regímenes tributarios especiales en particular, establece:

"Artículo 47. Definición.

1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de los sujetos pasivos afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate.

2. Las normas contenidas en los restantes títulos se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en este título".

5. El auto de admisión del presente recurso de casación, a la vista de la cuestión dilucidada en la sentencia impugnada, resume la posición sostenida por la Administración recurrente, base de su recurso:

"3. La Administración recurrente sostiene, en síntesis, que de una interpretación sistemática de los preceptos citados no puede seguirse que los órganos de gestión no puedan regularizar a sujetos pasivos con un régimen especial de tributación. Añade el abogado del Estado que "la diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que solo cuando el órgano gestor precise, para regularizar, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia. Por razones subjetivas (por razón del sujeto pasivo y su régimen de tributación) no se distribuyen las competencias entre Inspección y Gestión Tributaria" (sic)".

6. La sentencia aquí recurrida, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (con sede en Valladolid), fundamenta del siguiente modo, literalmente transcrito, la estimación del recurso entablado por el Colegio demandante -Colegio Oficial de Peritos e Ingenieros Técnicos de Valladolid- (F.J. 3º):

"[...]"

7. El esquema legal expresado es que la ley propia del tributo concernido, el impuesto sobre sociedades, califica a los colegios profesionales, junto a otras entidades, como parcialmente exentas (art. 9.3), mientras que los artículos 120 a 122 TRLIS, reguladores de este régimen especial, identifica qué rentas -o ganancias- están exentas y cuáles no.

A partir de este esquema, es la LGT, en orden a la determinación objetiva del ámbito del procedimiento de inspección -por diferencia con el de gestión, como muy reiteradamente hemos dicho- la que reserva a la inspección y al procedimiento la comprobación de estas corporaciones de Derecho público, la determinación de sus rentas exentas, al igual que lo hace, en general, con todas las sociedades -en sentido fiscal- sometidas a cualquier otro régimen especial fiscal, en toda su amplitud.

8. En el escrito de interposición de su recurso de casación, el Abogado del Estado insiste en que la diferencia entre las facultades de gestión y de inspección radica en la posibilidad de utilizar determinados medios -y no otros- para la comprobación, siendo más intensos, conforme a la habilitación legal, los que puede emplear la inspección:

"[...] la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT de Castilla y León inició un procedimiento de comprobación limitada del artículo 136 LGT/2003 cerca del COLEGIO OFICIAL DE PERITOS E INGENIEROS TÉCNICOS INDUSTRIALES DE VALLADOLID, Corporación parcialmente exenta del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 9.3.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -TRLIS - aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) y que tributa bajo el "Régimen de entidades parcialmente exentas" del Capítulo XV del Título VII del citado Texto Refundido, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.

Dicho procedimiento culminó con la práctica de una liquidación provisional con una deuda tributaria de 6.251,72 euros, tras fijar una base imponible de 20.833,14 euros correspondiente a los ingresos financieros y a la atribución de rentas. Esa liquidación provisional encuentra sustento legal en el artículo 139.2 de la LGT/2003 , al que se remite el artículo 138 del TRLIS [...]".

"[...] De una interpretación sistemática de los preceptos citados se deduce que no es cierto que los órganos de Gestión Tributaria no puedan regularizar la situación tributaria de sujetos pasivos con un régimen especial de tributación. La diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que solo cuando el órgano gestor precise, para regularizar, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia. Por razones subjetivas (por razón del sujeto pasivo y su régimen de tributación) no se distribuyen las competencias entre Inspección y Gestión Tributaria.

En efecto, dispone el art. 115.1 LGT/2003 , con carácter general, que: "La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables".

"Para el desarrollo de estas funciones, dispone el art. 117.1 en su letra h) que: "La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: ...h) La realización de actuaciones de comprobación limitada", procedimiento de comprobación limitada que se cita en el art. 123.1 LGT en su apartado e) como un tipo de procedimiento de gestión tributaria.

Sobre el alcance y límites del procedimiento de comprobación limitada dispone el art. 136 LGT lo siguiente: [...]".

TERCERO.- Consideraciones jurídicas añadidas.

Atendidas las razones expresadas en la sentencia y la argumentación en su contra del recurso de casación, consideramos que el criterio interpretativo correcto y adecuado es el que ofrece la Sala juzgadora, en tanto reconoce la existencia de una reserva legal de procedimiento, en el artículo 141.e) LGT , respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna.

Ante la claridad de la norma, que conecta con el artículo 145 posterior de la ley, en el sentido de que tales funciones inspectoras se realizan a través, precisamente, del procedimiento de inspección -por oposición o distinción de los demás, como los de gestión-, no caben, a nuestro juicio, interpretaciones correctoras del mandato de la ley que surjan de un análisis sistemático de normas concomitantes a la que se trata de esclarecer.

De este modo, expresado con todo el respeto, la tesis del recurso de casación sitúa el problema jurídico que se ha de dilucidar en una cuestión relativa a la mayor o menor dificultad previsible de una comprobación que se va a emprender, para así dilucidar, en cada caso concreto, si el procedimiento pertinente ha de ser el más sencillo -el de gestión y, dentro de él, el efectivamente empleado de la comprobación limitada- o reviste una mayor complejidad, lo que determinaría la necesidad de acudir al procedimiento de inspección, esencialmente por la mayor amplitud de las facultades y medios que en este procedimiento se reconocen a los funcionarios especializados en tales tareas y funciones.

Ahora bien, esta interpretación, y la base sociológica o fenomenológica en que parece sustentarse esta tesis, parecen prescindir del dato evidente y abrumador del contenido normativo imperativo e incondicional del artículo 141.e) LGT . Así, no parece secundario traer a colación lo que el auto de admisión recoge como determinados signos en que apoyaba el propio escrito de preparación del recurso la presencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos (el subrayado es nuestro):

"4.2. La sentencia de instancia sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ] y "en la realización de un sistema tributario justo mediante la puesta en práctica de los principios proclamados en el artículo 31.1 de nuestra Constitución . En efecto, son muchos los supuestos en que Gestión Tributaria regulariza la situación tributaria de contribuyentes con regímenes especiales de tributación, de modo que, de no corregirse este criterio, podrían ser innumerables los supuestos en que la aplicación de esta errónea doctrina determinase una nulidad de pleno Derecho, lo que tiene gran trascendencia al afectar significativamente a la recaudación de fondos para la contribución de las cargas públicas". (sic).

4.3. Se da, finalmente, la circunstancia contemplada en la letra c) del artículo 88.2 LJCA , porque la doctrina que se establece afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso, no en vano, "existen muchos regímenes tributarios especiales (como el de empresas de reducida dimensión o régimen simplificado de IVA) que no solo son los más habituales entre los contribuyentes, sino que además en ellos es también habitual que Gestión tributaria lleve a cabo actuaciones de comprobación y liquidación" (sic).

5. Considera que resulta conveniente que el Tribunal Supremo fije jurisprudencia sobre esta cuestión y "[...] determine que la diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que, solo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia" (sic)".

Entendemos que el razonamiento del Abogado del Estado está en buena medida lastrado por la práctica, uso o hábito administrativo contrario a la ley, intentando reducir al absurdo, como si se tratase de una medida generalmente desproporcionada o excesiva, la obligación de seguir el procedimiento de inspección en aquellos casos en que bastaría con sustanciar un procedimiento de gestión, atendida la escasa complejidad del caso (vista a priori, al menos) o la innecesariedad de desplegar medios de comprobación distintos a los autorizados en los artículos 136 a 140 LGT -por mencionar sólo los previstos para el procedimiento de comprobación limitada efectivamente seguido-, lo que podría ser razonable, en principio, en términos generales o teóricos, de lege ferenda, como constatación de que la ley precisa correcciones, pero no es sostenible si se atiende a los imperativos términos del artículo 141.e) de la propia Ley.

Solo prescindiendo de dicho mandato legal, que no admite excusas ni evasivas, es posible sostener que el procedimiento aplicable depende de los medios que cabe utilizar en cada caso, pues tal punto de llegada supondría, de facto, soslayar el cumplimiento de una obligación legal, esto es, interpretarla sin considerar su condición de tal, como si no existiera tal norma especial.

Podría entenderse, con el Abogado del Estado, que se trata de un deber absurdo o susceptible de ser matizado por vía de razonable exégesis sistemática, pero tal posibilidad solo sería admisible si la reserva legal del artículo 141.e) LGT no fuera, de suyo, imperativa e insoslayable.

A tal efecto, el mero hecho de que en esa previsión normativa concluyente se defiera incondicionalmente la aplicación de la comprobación de los requisitos sustantivos previstos para los muy numerosos regímenes especiales a la inspección, permite una interpretación contraria a la que propugna aquí el Abogado del Estado: la de que ya la ley ordena que sea en el procedimiento de inspección donde se compruebe, lo que enuncia en su libertad de configuración normativa, con consciencia plena de la extraordinaria variedad en la tipología de los regímenes especiales (solo el TRLIS prevé al efecto XVIII capítulos, comprensivos algunos, a su vez, de varias modalidades) y, por ende, al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales, por lo que manda que se siga el procedimiento de inspección; y considera indiferente, además, por tanto, la índole de los medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno de un procedimiento inspector.

Por otra parte, la circunstancia de que los órganos de gestión vengan realizando con habitualidad, según nos indica el auto de admisión -recogiendo la argumentación del escrito de preparación del recurso de casación-, actuaciones de comprobación de las entidades sometidas a los regímenes fiscales especiales, no es sino la mera constatación de un hecho, al margen de su valoración jurídica. En particular, ni constituye un argumento de autoridad, ni una fuente interpretativa de las normas jurídicas, máxime con rango de ley; ni tal uso es un aval para respaldar lo que se viene haciendo por el simple hecho de que se viene haciendo, o para resaltar el grave perjuicio que para el interés general supondría desautorizar esa práctica.

A tal respecto, es menester recordar, una vez más, que no hay un interés general superior, en el orden constitucional, al de que la ley se cumpla ( arts. 9.1 ; 9.3 y 103.1 CE ); del mismo modo que el interés general o público pertenece y beneficia a los ciudadanos, no a la Administración como organización servicial que lo gestiona -lo debe gestionar-.

Sentado lo anterior, la previsión que contiene la letra h) del propio artículo 141 LGT , conforme a la cual "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a... h) [L]a realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley "no es incompatible con la mención tipificada en la letra e) del mismo precepto: en primer lugar, porque ésta juega como lex specialis, dada la aparente, al menos, colisión o conflicto entre ambos apartados, por razón de su mayor especificidad, al incorporar la acotación de los casos a los que se aplica; pero, además, aun cuando a efectos polémicos aceptáramos que no hay tal contradicción ni conflicto de normas, hay que resaltar que el precepto no alude a procedimientos, sino únicamente a actuaciones. La remisión que efectúa a los artículos 136 a 140 LGT debe entenderse rectamente, en este contexto, como una posibilidad de autorrestricción de la Administración, basada en el principio de proporcionalidad, en cuanto a los medios admisibles, de forma limitativa, en esos preceptos citados en último lugar, pero respetando en todo caso las exigencias de procedimiento y competencia establecidas en la letra e) del tan repetido artículo 141 LGT .

CUARTO.- Doctrina que, por su interés casacional, se establece.

Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.

A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general.

Es de aclarar, además, que la vigente LIS de 2014 regula en idénticos términos las entidades parcialmente exentas, incluyendo entre ellas los colegios profesionales ( art. 9.3) y regulando para ellas, en los artículos 109 a 111 LIS , el régimen de la exención, su alcance objetivo y su exclusión, en iguales términos que en el TRLIS de 2004».

Hasta aquí la citada STS de 23 de marzo de 2021 cuyas consideraciones son plenamente aplicables al presente caso, determinando la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada, ya que es indiscutible a juicio de la Sala que el régimen fiscal aplicable a la cooperativa recurrente merece el calificativo de régimen tributario especial, como así resulta de su regulación, bastando con citar a título ejemplificativo la propia exposición de motivos de la ley cuando dice que "La elaboración de un régimen fiscal especial como el que en esta disposición se contiene, plantea dificultades que no pueden resolverse con una simple relación de beneficios fiscales para unas personas jurídicas determinadas... El régimen fiscal especial resultante responde a los siguientes principios..." ».

Hasta aquí nuestra sentencia de 8 de julio de 2021 determinante de la estimación del recurso.

TERCERO.- Costas procesales. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, estimado el recurso se imponen las costas a la Administración demandada.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,