Sentencia Contencioso-Administrativo 75/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 140/2022 de 10 de marzo del 2023

PRIMERO.Resolución administrativa recurrida, pretensión deducida y alegaciones de las partes.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 30 de diciembre de 2021, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa nº NUM000 y la reclamación económico administrativa nº NUM001.

La reclamación nº NUM000 fue interpuesta frente al acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA en adelante) correspondiente al ejercicio 2012 cuarto trimestre, que determina una cantidad a ingresar de 17.654,75€.

Y la reclamación nº NUM001, se interpuso frente al acuerdo de imposición de sanción derivada de dicha liquidación por importe de 16.333,60€

La entidad demandante, Manuel del Rio Calvo SL, pretende que se declare la anulación de la resolución impugnada por ser contraria a Derecho y se impongan las costas del presente procedimiento a la administración demandada y ello en base a considerar respecto del acuerdo sancionador que es respecto del cual muestra su disconformidad, que ha actuado con diligencia, que en ningún caso ha dejado de aportar la documentación requerida.

Que la sociedad no ha actuado con ánimo defraudatorio, ni con ocultación, ha actuado con diligencia y no ha dejado de aportar la documentación requerida y que las conclusiones a las que llega la Inspección por los indicios obtenidos son erróneas, no alcanzando el nivel de solidez necesario para ser consideradas prueba por indicios y que la regularización propuesta deriva de una presunción legal. Que la Administración ha incumplido su carga probatoria, cuando no acredita el dato del incumplimiento de una norma o conjunto de normas y no las interpreta tampoco de forma razonada.

Y como fundamentos de derecho, se invoca la suficiente acreditación del gasto por el servicio facturado por don Ángel Jesús y que su consideración por parte de la administración como factura falsa no es correcta así como la falta de motivación por parte del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León que no se pronuncia al respecto, se ponen de relieve los datos que fueron aportados por la entidad recurrente y la naturaleza de la actividad en la que se ocasionaron dichos gastos, ya que como se hizo referencia en el escrito de alegaciones previo a la incoación de las actas, una vez conseguida la autorización municipal para el movimiento de tierras era necesario contar con un transportista y para ello contaron con Ángel Jesús que ya había trabajado para la actora en otras obras y que hay datos del transporte, hay datos de pago, no existen otros proveedores que hayan podido hacer el trabajo, está correctamente contabilizado y así lo confirma la Inspección y no existe una desproporción en el precio que se factura, frente a ello solo se aducen conjeturas y suposiciones, sin que se haya acreditado la falsedad de la factura, además dicho importe se analiza en la demanda en atención a la naturaleza de los trabajos facturados y que no concurren los elementos para considerar que se trata de una factura irregular, como son el retorno de los emolumentos o la imposibilidad material de la prestación de esos servicios por el proveedor, ya que el emisor de las facturas consideradas irregulares por la Inspección, es un empresario autónomo que figura dado de alta en la AEAT y la Seguridad Social y cuenta con un elemento de transporte que no aparece dado de baja, por lo tanto, cuenta con los elementos materiales y humanos para prestar los servicios facturados, por todo lo cual se termina solicitando la estimación del recurso.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho.

SEGUNDO.Antecedentes de la resolución administrativa y que resultan del expediente administrativo.

La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos que acuerda estimar en parte una reclamación económico-administrativa interpuesta, por la ahora demandante, frente a un acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el concepto IVA correspondiente al ejercicio 2012, periodos primero a cuarto trimestre.

El TEAR considera respecto de la liquidación que:

Pues bien, en el presente supuesto, y además de las deficiencias puestas de manifiesto en la factura emitida por D. Ángel Jesús, hay que añadir que no se ha aportado prueba alguna que acredite que la realidad de los servicios facturados, siendo que la Inspección ha puesto de manifiesto la imposibilidad material por parte del prestador de los mismos de su ejecución, dada la falta de estructura suficiente para realizarlos. Por otra parte, y requerido el transportista para que aportara documentación complementaria a los efectos de acreditar la realidad de los servicios facturados, no se aporta ninguna otra documentación que acredite la realidad de los desplazamientos, ni de los servicios facturados, no aportándose justificantes de gastos de manutención, alojamiento, adquisición de gasoil ni de cualquier otro tipo de gasto ocasionado cerca de la localidad donde supuestamente se presentan los servicios, considerando que el mismo ejerce su actividad a 282 km de la localidad que figura en la factura citada. Por último, señalar que la documentación aportada nada aporta respecto de la realidad de los servicios facturados, dado que la factura recoge servicios realizados en el último trimestre de 2012, y no a lo largo de 2011 y 2012 y en ningún caso acredita que los mismos fuesen ejecutados por D. Ángel Jesús.

Entiende la entidad que existe una "falta de motivación por la pasividad absoluta por parte de la Inspección que tiene su reflejo en que ni siquiera ha llevado a cabo un análisis exhaustivo de los pagos que se hacen a otros proveedores para este tipo de transportes, que además tienen su reflejo en la contabilidad aportada por la sociedad, ni ha acudido a otros expedientes o estudios de mercado para contrastar las valoraciones esgrimidas", lo que debe ser desestimado, ya que constan con todo detalle en el acta y en el acuerdo los hechos y elementos que originan la regularización así como su fundamentación jurídica, a los que se ha opuesto la entidad ante la inspección primero y ante esta instancia después, con conocimiento de todos los datos necesarios para ello.

También se ha expuesto que la prueba de la efectividad de la prestación que dice recibida en los términos facturados, le corresponde a la reclamante una vez que la administración ha puesto razonadamente en duda la veracidad de las facturas, y que es la prestación misma del servicio facturado por Don Ángel Jesús la que no ha resultado probada. No es obligación de la inspección analizar las valoraciones sectoriales o estudios de mercado de los servicios que la reclamante dice recibidos, o los precios que según alega "se mueve (...) tal y como figura en otras facturas que ahora se aportan " para concluir, fundada y razonablemente, que el servicio no se ha prestado en los términos facturados: La actuaria ha analizado con detalle la documentación aportada por la reclamante en apoyo de sus pretensiones y también la estructura empresarial de D. Ángel Jesús, medios de trasporte, gastos y facturas emitidas, destacando algunas por su disparidad, innegable, en la descripción y sobre todo en el precio de los transportes, y ello, como un indicio más de la falsedad de la factura; también analiza su pago, un ingreso en cuenta en efectivo, que según manifiesta la entidad, procede de cuentas bancarias y de caja de la entidad y también de los socios, y, no obstante, que "Una vez pagada la factura se contabiliza de nuevo todo como APORTACION MRC" , por lo que la inspección, considerando que "En cualquier caso, aunque se haya aportado el documento de cobro, podría ser, como es la práctica habitual en caso de facturas falsas, que el dinero se devuelva posteriormente al receptor de la factura, es decir, primero se cobra para dar la apariencia de veracidad a las facturas y luego se devuelve el dinero, normalmente en efectivo, y en este caso en concreto, se puede ver en los movimientos de cuentas bancarias de la obligada tributaria o de sus socios o entidades vinculadas, la existencia de movimientos importantes de dinero en efectivo, tanto por su cuantía como por su frecuencia", no lo tiene por acreditado, concluyendo que, con independencia de lo anterior, los servicios facturados no se han prestado como resulta del conjunto de pruebas, "Aunque se acredite el pago de la factura, las otras pruebas expuestas en el presente caso permiten sostener la falta de veracidad de la factura en cuestión". Esta conclusión, no requiere ni se ha motivado en tales estudios, por lo que su falta, no afecta a las conclusiones de la inspección, ni es, desde luego, causante de indefensión alguna.

Y tampoco es la, pretendida por la reclamante, correspondencia de precios prueba suficiente de la realidad de la prestación de los servicios. En sus alegaciones incorpora unos cálculos, basados en datos de los que no aporta justificación, para concluir que el precio acordado es coherente, como no podía ser de otra manera considerando que no constan en las facturas ni en la documentación complementaria las unidades de medida del servicio a las que se aplicaría, unidades de medida como la cantidad trasportada o la distancia, de las que no se ha aportado prueba, y que, en todo caso, no se ha acreditado que haya realizado D. Ángel Jesús, en el cuarto trimestre del 2012, porque carece de estructura empresarial suficiente para su prestación, no aporta prueba alguna del necesario desplazamiento al lugar en que se dicen prestados los servicios y no puede tenerse por acreditado el pago, y ello, como señala la inspección, sin perjuicio de que tales trabajos hayan podido ser realizados total o parcialmente por otras personas (o por la propia entidad) en los periodos objeto de comprobación o en periodos anteriores o posteriores a los comprobados.

Considera la reclamante que la falta de infraestructura del emisor puede haberle impedido realizar los facturados a otros clientes, pero no significa que no haya prestado los que, según dice, ella ha recibido, pero es precisamente la factura recibida por la reclamante la que, con un importe que multiplica por cinco el resto de su facturación en el mismo período, no contiene descripción de los servicios que si contienen otras facturas, servicios, además, que han debido ser prestados desplazándose 282 km. desde su residencia, así como desde los lugares que constan en las demás facturas, y no aporta justificantes de viaje, manutención o estancia, y que finalmente se pretende pagada con un ingreso en cuenta de efectivo, y a la reclamante corresponde la prueba de la realidad de los servicios facturados, siendo insuficiente a tal fin el enunciado de posibilidades, que por otra parte, no se ajustan al caso examinado.

No puede tampoco apreciarse el alegado excesivo rigor formal por faltar por parte de la AEAT al exigir la constancia en la factura unidades de medida, ya que la causa de la regularización es la falta de prueba de la prestación del servicio; y la falta de toda descripción del servicio en la factura y en la documentación complementaria, es coherente con que no se haya prestado y en este caso, un indicio más de la falsedad de la factura, no una mera incorrección formal.

En consecuencia, no habiendo acreditado la reclamante la efectiva realización del servicio documentado en la factura emitida por D. Ángel Jesús, procede concluir con la desestimación de sus pretensiones, confirmando la regularización practicada.

También se argumenta en dicha resolución porque resultaba improcedente la deducción de las cuotas de IVA por la adquisición de un vehículo turismo en el porcentaje de afectación del 50% que se presume afecto por Ley, sin que se hubiera acreditado un porcentaje superior.

Y en cuanto a la sanción y respecto de la culpabilidad, que: En el caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal el comportamiento del reclamante indica, sin lugar a dudas, una actitud cuando menos negligente, pues, según consta en la motivación que figura en el acuerdo de imposición de sanción, se aprecia una falta de diligencia como consecuencia de haber creado artificialmente los importes facturados por la actividad de transporte de tierra y zahorra en la factura emitida por D. Ángel Jesús y haber deducido cuotas de IVA por la adquisición del vehículo turismo sin acreditar un grado de afectación superior al 50%.

En dicho comportamiento se pone de manifiesto por su parte la omisión de la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad. En particular, entiende este Tribunal que no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, entendida ésta como una discrepancia interpretativa con un fundamento objetivo para ser calificada de "razonable" diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IVA que determina con claridad que constituirá sólo serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que cumplan con los requisitos exigidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del IVA .

El examen del expediente administrativo evidencia los siguientes antecedentes de interés:

Que la demandante presentó las autoliquidaciones del IVA correspondientes al ejercicio 2012.

El día 26 de enero de 2017 se acordó comunicar a la entidad recurrente, el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, en relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, como consecuencia de la a carga en el plan de inspección la comprobación e investigación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios dos mil doce a dos mil catorce y del Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 2012 al cuarto trimestre de 2014, de la sociedad mercantil MANUEL DEL RIO CALVO, S.L.,

El día 27 de febrero de 2018, se dictó acuerdo con liquidación provisional, contra el que la demandante interpuso reclamación económica administrativa.

El día 24 de noviembre 2017 se incoó expediente sancionador por los hechos indicados.

Presentadas alegaciones con fecha 29 de diciembre de 2017, con fecha 27 de febrero de 2008, se acordó imponer la demandante una sanción por importe de 17.183,15€, correspondiente al 4T del ejercicio 2012.

La entidad mercantil interesada interpuso reclamaciones económico-administrativas contra dichos acuerdos que, una vez acumuladas fueron desestimadas por resolución de 30 de diciembre de 2021 de la Sala de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León.

TERCERO. Sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Como se ha señalado, en el presente supuesto, trae causa en que la parte actora aplicó en la liquidación tributaria correspondiente al 4T del IVA del ejercicio 2012, la deducción del cien por cien del IVA respecto del vehículo matrícula ....DWY que fue minorado al 50% al no haberse acreditado un porcentaje superior de afectación y respecto de los importes facturados por la actividad de transporte de tierra y zahorra, en la factura Nº NUM002 emitida por D. Ángel Jesús, que asciende a un total de 82.522,00 euros, (68.200,00 de base imponible y 14.322,00 euros de Impuesto sobre el Valor Añadido), y que la obligada tributaria había contabilizado, en fecha 31/12/2012, en la cuenta 6070000, habiendo concluido la Administración la falta de realidad de dichos servicios.

Y así las cosas debemos recordar que el derecho de deducción, como es sabido, permite al empresario o profesional recuperar el importe de las cuotas soportadas por los bienes y servicios que utiliza en el ejercicio de la actividad. Es también una garantía de la neutralidad del IVA sobre los empresarios y profesionales que actúan dentro del ciclo productivo.

El artículo 92 de la Ley 37/1992, del IVA, establece: Cuotas tributarias deducibles. Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. El artículo 93 de la misma Ley 37/1992 establece: Requisitos subjetivos de la deducción. Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. ... Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades. El artículo 94 de la misma Ley establece: Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El derecho de deducción procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos o importados son utilizados para la realización de las operaciones que dan derecho de deducción, previstas en el artículo 94 de la Ley del IVA IVA. No cabe deducir las cuotas correspondientes a bienes y servicios que no estén afectos directa y exclusivamente a la actividad, aunque en el caso de los bienes de inversión, el TJUE ha obligado a matizar esta regla.

El artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA, establece: Limitaciones del derecho a deducir. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: ... 2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.... Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: ... 2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

Los vehículos automóviles de turismo y sus remolques se presumen afectados a la actividad en un 50%, por lo que inicialmente sólo cabe deducir la mitad de la cuota.

El mismo precepto legal continúa: A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep". No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

Ahora bien; se trata de presunciones iuris tantum que pueden ser desvirtuadas tanto por el empresario o profesional como por la Administración tributaria, mediante prueba en contrario. Dice la STS nº 1347/2018, de 19 de julio de 2018 (rec. 4069/2017): "Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.".

En la misma sentencia del Tribunal Supremo citada se dice: " QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos: «Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2a y 4a, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido, se opone a lo dispuesto en los artículos 168 a ) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea». La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en los artículos 168 a ) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, ....".

Dice la STS nº 277/2020, de 26 de febrero de 2020 (Rec. 5341/2017): " SEGUNDO.- La norma española aplicada por la resolución recurrida en la instancia (una liquidación provisional por el impuesto sobre el valor añadido). ... Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional. En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad. El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley). Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio: La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto. La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95. Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla). La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél."

Por lo que respecto del vehículo y si bien nada se invoca en la demanda, es por lo que se deben de dar por reproducidos los anteriores argumentos, para confirmar en este extremo la liquidación impugnada, como también ha acaecido respecto a ese mismo concepto en ejercicios posteriores como en el 2013, y así se ha resuelto en la reciente sentencia dictada el 3 de marzo de 2023 en el recurso 314/2022.

Y en cuanto a la validez de la factura NUM002 emitida por Don Ángel Jesús, en los escritos de alegaciones al acta de disconformidad de la parte recurrente que obran en el expediente administrativo, se invocaba, además de indicar las características del transporte y el objeto del mismo, que:

En el año 2012 la empresa consigue la adjudicación de obra importante para la Diputación de Zamora, puente transfronterizo sobre Rio Manzanas, a ejecutar en el oeste de la provincia. Próximo al domicilio de Ángel Jesús. Nuestra presencia allí y sus propias necesidades de liquidez le hacen insistir en zanjar el asunto de Villagonzalo y liquidar lo ejecutado, abonando los trabajos realizados. Que se recogen en la factura emitida y abonada.

Las dificultades en obtener la documental para aportar, radican en la idiosincrasia del propio acuerdo de movimiento de tierras, la influencia de la confianza de las partes tanto en el plazo y la forma de realizar los trabajos como en el abono de los mismos. A ello se suma que la propia oficina de Villagonzalo (donde los agentes entregaron comunicación inicio de las actuaciones de inspección) y donde se centralizaba gran parte de la documentación práctica y operativa de las obras gestionadas desde allí, tuvo que ser vaciada por adjudicación a Building Center SAU mediante procedimiento EH Juzgado 1ª Instancia nº 1 de Burgos 0000041/2014. Quedando en la oficina central de Espinosa documentación principal únicamente. Pudiendo regresar posteriormente a la oficina de Villagonzalo gracias a contrato de alquiler negociado con nuevo propietario.

Y finalmente se refería, a fin de acreditar que el trabajo se ha realizado, a las fotografías y documentos que habían sido adjuntados al expediente durante el curso de la inspección, para acreditar tal realidad.

Pues bien, sobre la existencia de la realidad de servicios prestados o la existencia de simulación se ha pronunciado también esta Sala en diversas sentencias y lo ha hecho teniendo en consideración lo recogido por la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 14 de mayo de 2014, dictada en el recurso 78/2013, que nos recuerda la doctrina general sobre la simulación señalando lo siguiente:

"La doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación puede sintetizarse en las siguientes consideraciones:

1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto) EDJ 2005/165934, supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil .

2.- En el ámbito tributario, la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que «en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» ( Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 , FD Tercero).

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) -. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 ) -. Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...(siendo) lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".

Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) -. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 ) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal

4.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC EDL 1889/1 y 114 y ss. L.G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).

5.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-.

6.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 (, 6274 ), 8 febrero de 1996 , la "simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'». (...)

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).

« Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

9.- Y en cuanto a la alegación de no estarse ante un supuesto de simulación sino de economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011 ) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria ( sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)). Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos ( sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05 , FJ 6º), entre otras), esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

Que no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción » no ampara tal clase de comportamientos ( sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º)".

Desde esta perspectiva general que nos da la anterior doctrina jurisprudencial, hemos de precisar los datos de los que parte la Administración para poder afirmar que existe simulación, ya que, como hemos indicado, es a ella a la que le corresponde probar que se ha producido una simulación, debiéndose tener presente que a tales efectos tanto valen las pruebas directas, como las indirectas, siendo estas últimas las más habituales por la propia fisonomía que tiene la simulación, así como que la valoración de todas ellas ha de ser en conjunto.

A este respecto cabe indicar también que no se ha producido ninguna inversión en la carga de la prueba, ya que la Administración ha hecho acopio de determinados elementos probatorios para llegar a la conclusión de que ha habido simulación, y a partir de ahí es la actora a la que le corresponde demostrar no que no ha habido simulación, sino las alegaciones que hace en respuesta a esos elementos probatorios en los que la Administración basa su conclusión.

Dicho de otra manera, si la Administración concluye que la factura emitida por Ángel Jesús a la entidad ahora recurrente, Manuel del Río S.L. en el cuarto trimestre del 2012, no documentaba trabajos efectivamente realizados, por quien emitía dicha factura, reflejando sólo una aparente prestación de dicha actividad de transporte y generando un IVA que se deducía la mercantil recurrente, siendo por tanto un acto simulado, y la aquí actora sostiene lo contrario, esto es, que el Sr. Ángel Jesús sí le prestó dichos servicios, entonces deberá demostrar que aquél contaba con medios materiales y/o personales para la realización de tal actividad económica y que fueron prestados realmente, siendo ello así la actora se ha limitado en su demanda a afirmar que el importe facturado por los trabajos de transporte realizados por Don Ángel Jesús, se correspondía en cuanto al importe resultante, dada la naturaleza de los mismos, vaciado y desmonte de parcela y traslado del material a la urbanización del Sector UA-1 Trascasa, aplicando los valores medios de transporte o atendiendo a los m3 transportados, al que se reflejaba en la factura, por lo que resultaría la realidad de la misma y que por tanto dicha factura sería correcta, ya que frente a ello se alega que no se ha acreditado el retorno de los emolumentos percibidos por el transportista y que no se ha tenido en cuenta que el mismo figuraba de alta en la AEAT y en la Seguridad Social contando con elementos para prestar dichos servicios.

Sin embargo, en el acuerdo de liquidación se pone de relieve respecto de esta factura, que está incorporada en el expediente electrónico administrativo en concreto en el bloque 3 de las facturas recibidas del 4.T 2012 de fecha 31 de diciembre de 2012, con número de factura NUM002, que tal facturación resulta muy llamativa, tanto por el abultado importe como por la poca infraestructura empresarial de que dispone D. Ángel Jesús, dado que el mismo tributa en el régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de la actividad y el régimen simplificado para la determinación de las cuotas de IVA.

Explicándose las razones por las que dichas operaciones se consideran ficticias, en cuanto al concepto de la factura:

El concepto que figura en la misma es transporte de tierras de la Urbanización de Villagonzalo Pedernales, mes octubre, mes noviembre, mes diciembre y transporte zahorras a la Urbanización de Villagonzalo, mes de noviembre y mes de diciembre, con el siguiente desglose:

- Transporte de tierras de la urbanización de Villagonzalo: mes de octubre: 12.900,00 €.

- Transporte de tierras de la urbanización de Villagonzalo: mes de noviembre: 14.600,00€.

- Transporte de tierras de la urbanización de Villagonzalo: mes de diciembre: 9.500,00 €.

- Transporte de zahorra a la urbanización de Villagonzalo: mes de noviembre: 15.900,00€.

- Transporte de zahorra a la urbanización de Villagonzalo: mes de diciembre: 15.300,00€

Ante el concepto absolutamente genérico que figura en la factura, consta en diligencia Nº 3, la solicitud al interesado, entre otra documentación, del detalle de los trabajos documentados en tal factura y la aportación de cualquier documentación acreditativa de la realidad de los servicios documentados en ella. Dicho requerimiento se solicita de forma reiterada (en diligencias números 4, 5, 6, 7,8, 9,10,11,12,13, 14 y 15) sin que se obtenga respuesta alguna.

En consecuencia, al ser tan genérico el concepto, no se puede, entre otros datos, identificar la cantidad de kilómetros efectuados, el trayecto recorrido, los kilógramos transportados, la unidad de medida en base a la que se determina el importe de factura (km, kilos, horas, etc.) ni el precio unitario. Además, en el transporte de tierra figura el origen sin concretar el sitio, sólo pone urbanización de Villagonzalo Pedernales y no hace alusión al destino, y en el transporte de zahorra, sucede lo contrario, figura el destino sin concretar y no hace ninguna referencia el origen. Como se verá más adelante, en las alegaciones presentadas el interesado manifiesta que el transporte se realiza entre una parcela y una obra situadas en dicho pueblo.

En la contestación al requerimiento de información efectuado a D. Ángel Jesús, al que nos referiremos posteriormente con más detalle, tampoco se aporta ningún detalle del concepto de dicha factura.

En el expediente administrativo está incorporada la factura recibida, pudiéndose constatar los hechos anteriores (documento 117.F-11 del e.e.a).

Por otro lado, entre las facturas recibidas aportadas por el interesado no consta la adquisición de la zahorra que supuestamente se transporta, hecho que se le comunica al interesado en diligencia Nº 13, solicitándole la aportación de cualquier documento justificativo de la realidad de ese transporte y del transporte de tierras. Tal requerimiento se reitera en diligencia Nº 14 y, Nº 15.

El 10/10/2017 el interesado aporta un PEN DRIVE (documentos 360 a 380 del bloque Y-11 del e.e.a), manifestando el interesado en diligencia Nº 16, que contiene información al respecto de ese requerimiento. En diligencia Nº 17 se detalla el contenido del mismo,

Por lo que se concluye respecto de dicho objeto que:

En resumen, lógicamente, dada la actividad de la obligada tributaria, no se duda de que se hayan hecho excavaciones, desmontes de tierra y se haya utilizado zahorra para la urbanización de terrenos y la construcción de edificaciones; pero lo que en ningún caso acredita esa documentación es que los trabajos de movimientos de tierra y su transporte, en caso de haberse efectuado, se hayan hecho precisamente en el cuarto trimestre de 2012, y por supuesto no prueba que el transporte se haya efectuado por D. Ángel Jesús, tales trabajos han podido ser realizados por otras personas en los periodos objeto de comprobación o en periodos anteriores o posteriores a los que son objeto de comprobación. Sin lugar a dudas, la documentación puesta a disposición de la inspección no hace prueba de los servicios recogidos en la factura en cuestión, no hay una relación precisa y directa entre la documentación aportada y los hechos que se pretenden demostrar con la misma.

También se analiza la estructura empresarial y otra información relevante relativa a D. Ángel Jesús emisor de la factura:

En relación al citado emisor de la factura, constan los siguientes datos en las bases en poder de la Administración:

Figura como titular de un tracto camión con matrícula WE-....-D matriculado en el año 2000 y un camión basculante con matrícula KE-....-W, matriculado en el año 1992.

De acuerdo con los datos anteriores, llama especialmente la atención, que ejerciendo ambas actividades al 50%, D. Ángel Jesús sea capaz de facturar, por servicios de transporte, 68.200,00 € en el último trimestre de 2012 a la entidad MANUEL RÍO CALVO S.L, y ello sin tener en cuenta las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a otros clientes.

Ante la aparente falta de estructura suficiente para poder prestar servicios por un volumen tan elevado, se procedió, a efectuar un requerimiento de información( documentos 239 a 252 el bloque R del e.e.a) a D. Ángel Jesús, en el que se le solicitaba los libros de IVA de 2012, las facturas emitidas y recibidas por la actividad de transporte, medios de cobro, cualquier documento acreditativo de la realidad del desplazamiento y de los servicios prestados(como por ejemplo justificantes de gastos de manutención y de alojamiento) y la identificación de los vehículos que se destinaban a la actividad de transporte, medios de cobro, cualquier documento acreditativo de la realidad del desplazamiento y de los servicios prestados(como por ejemplo justificantes de gastos de manutención y de alojamiento) y la identificación de los vehículos que se destinaban a la actividad de transporte.

En contestación a dicho requerimiento se remitió únicamente los libros de IVA, las facturas de la actividad de transporte, justificante de pago de la factura en cuestión(nº NUM002) y las fichas técnicas y permiso de circulación de los dos vehículos antes identificados, pero en ningún caso aportó otra documentación acreditativa de la realidad del desplazamiento (justificantes de manutención, de alojamiento, etc.) y de los servicios facturados. Entre las facturas recibidas aportadas en el requerimiento, no hay ninguna que documente gastos de manutención, alojamiento, y adquisición de gasoil, ni de cualquier otro tipo de gasto que haya tenido lugar cerca del lugar donde supuestamente se prestan los servicios y que por tanto pueda acreditar estar relacionados con los servicios supuestamente realizados en Villagonzalo de Pedernales a la entidad MANUEL RÏO CALVO S.L.

Por tanto, no se ha justificado que D. Ángel Jesús haya comido o pernoctado fuera de su domicilio, siendo increíble, que, para hacer esos transportes de tierra y zahorra, D. Ángel Jesús se desplace con un camión bastante antiguo desde Alcañices (donde reside) a Villagonzalo (donde supuestamente presta los servicios) y luego vuelva el mismo día a Alcañices, ello teniendo en cuenta que a distancia entre ambos municipios es de aproximadamente 282 kilómetros. Es totalmente ilógico que primero se recorran 282 km desde Alcañices, para luego prestar unos servicios de transporte de tierra y zahorra entre dos puntos sitos, ambos, en Villagonzalo, y luego vuelva a recorrer los 282 km para volver a su domicilio.

Además, de conformidad con las facturas emitidas por D. Ángel Jesús, durante los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2012, el propio D. Ángel Jesús ha prestado, a parte de los servicios documentados en la factura NUM002, los servicios de transporte que se indican a continuación:

...

Y por ello se concluye que:

D. Ángel Jesús carece de infraestructura empresarial suficiente para realizar los trabajos y servicios facturados, no disponiendo de medios personales necesarios. En este sentido, no tiene empleados, siendo imposible que una única persona que trabaja en dos actividades a la vez realice entregas de bienes y prestaciones de servicios por un importe tan elevado en un solo trimestre

- No ha acreditado que realmente se desplace a Villagonzalo para ejecutar los trabajos facturados

- No ha detallado el concepto de la factura.

- En definitiva, no ha acreditado la realidad de los propios servicios de transporte documentados en la factura NUM002.

El requerimiento de información se ha incorporado al expediente electrónico administrativo (e.e.a) con los números 239 a 252 del bloque R

Y finalmente se analiza el importe y precio de los transportes facturados, la falta de detalle de la base del precio, ni detalle de unidades, ni desglose, así como la comparativa respecto de otras facturas que documentan este mismo tipo de servicios y sin que frente a ello, a parte de las alegaciones que se realizan en la demanda sobre el importe del transporte, se haya aportado prueba alguna que permita enervar las conclusiones de la Inspección, la cual ha valorado debidamente las alegaciones y documentación que fue aportada por la empresa recurrente durante el expediente, así como el TEAR en la resolución impugnada motiva igualmente por que desestima la reclamación económico administrativa formulada contra tal liquidación, procediendo en consecuencia la desestimación del recurso frente a la misma.

CUARTO. Sobre la sanción impuesta a la entidad recurrente.

Partiendo de las anteriores consideraciones y resultando procedente, la liquidación correspondiente al IVA del 4T del 2012, queda así acreditada en principio la comisión de la infracción tributaria prevista en el Artículo 191 de la Ley General Tributaria que tipifica como infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas

Y se justifica igualmente la determinación de la existencia de medios fraudulentos:

Se aprecia que han existido medios fraudulentos conforme el artículo 184.3.b) de la LGT, ya que, como antes se ha dicho, se ha empleado la factura falseada (factura nº NUM002 emitida por D. Ángel Jesús, en fecha 31/12/2012) pues, de todo lo expuesto con anterioridad resulta inmediato concluir que la conducta de la obligada tributaria de dejar ingresar cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por el periodo 4T/2012, se ha de calificar como constitutiva de infracción tributaria muy grave.

Por lo que determinada la existencia de una conducta tipificada como infracción corresponde entrar ahora analizar si la misma es imputable a la actora, es decir, si la recurrente es culpable de la comisión de la infracción imputada.

Para ello hemos de estar a lo prevenido en el art. 183.1 de la LGT 58/2003 en cuanto establece que: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Ahora bien, la alegación de falta de culpabilidad y exención de responsabilidad obliga traer a colación necesariamente lo dispuesto en el art. 179.2 y 3 de la LGT 58/2003, en cuanto establece que: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23-10-2001, rec. 5149/1995. Pte: Sala Sánchez, Pascual, al disponer que: " Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria."

Aplicando esta doctrina al caso presente, nos encontramos que no existe duda razonable en la aplicación de las normas, no pudiendo decirse tampoco que la recurrente haya empleado diligencia bastante, pues practicó una deducción improcedente de cuotas de IVA con respecto de un vehículo del que no hay prueba de que esté afecto de forma exclusiva a su actividad profesional, sin que ninguna alegación respecto de la procedencia de la deducción que fue aplicada se haya realizado por la actora, ni en el escrito de alegaciones, ni en la reclamación económico administrativa contra el acuerdo sancionador.

Y además dicho acuerdo sancionador y en cuanto a la deducción del IVA correspondiente a la factura NUM002 de 31 de diciembre, se motiva la existencia de culpabilidad en los siguientes términos:

...se ha llegado a la conclusión de que se han creado artificialmente los importes facturados por la actividad de transporte de tierra y zahorra, en la factura Nº NUM002 emitida por D. Ángel Jesús, la cual asciende a un total de 82.522,00 €, (68.200,00 de base imponible y 14.322,00 € de Impuesto sobre el Valor Añadido), y que la obligada tributaria ha contabilizado, en fecha 31/12/2012, en la cuenta 6070000 . y ello, porque la obligada tributaria no ha aportado prueba alguna que acredite la realidad de las operaciones contenidas en dicha factura por ella recibida, y porque los indicios puestos de manifiesto por la Inspección son suficientemente abundantes y claros para deducir que es materialmente imposible que D. Ángel Jesús haya podido realizar las entregas de bienes y servicios que se deducen del contenido de la factura por él emitida, dada la aparente falta de estructura suficiente para poder prestar servicios por un volumen tan elevado. A la vista de la doctrina del TEAC recogida en su Resolución de fecha 21/04/2010 (reclamación nº NUM003) que señala que, cuando existen los suficientes indicios que permiten poner en duda la realidad de los supuestos servicios, se desplaza la carga de la prueba sobre el obligado tributario, y si éste no acredita la realidad de los mismos "(...) ante la ausencia de justificación alguna relativa a los indicados hechos puestos de manifiesto por la Inspección, debe concluirse la falta de realidad de los servicios consignados en las indicadas facturas y, por tanto, la falsedad de los datos en ella incluidos". Por ello, se ha concluido la falta de realidad de los servicios consignados en la indicada factura y, por tanto, la falsedad de los datos en ella incluidos. Al facturarse por un contribuyente que tributa en el régimen simplificado de IVA, las cuotas tributarias se determinan en base a elementos objetivos y por tanto, el coste fiscal es independiente del volumen de facturación, por lo que, atendiendo a esta circunstancia, a D. Ángel Jesús, le es indiferente cuánto factura, siempre que no rebase el límite de facturación que le excluiría del régimen de módulos, y sin embargo, para el receptor de la factura, quien tributa en régimen de estimación directa, una facturación irregular le supondría un claro beneficio fiscal al aumentar sus gastos y cuotas soportadas de IVA. Por lo expuesto se concluye que no se puede tener en cuenta la alegación formulada manifestando disconformidad con la graduación de la infracción cometida en el periodo 4T/2012 de muy grave, por considerar el alegante que la factura corresponde a trabajos reales, efectivos y ciertos, habiendo sido debidamente contabilizada, y cumpliendo con todos los requisitos formales. por lo que consecuentemente, y desde esta perspectiva, no puede entenderse que la recurrente hubiese actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por lo que no podemos decir que su conducta fuese diligente ni razonable, no pudiendo entenderse por ello que estemos en un supuesto de ausencia de culpabilidad, ni de exclusión de la responsabilidad por no existir duda razonable en la aplicación de la norma, lo que necesariamente conlleva la desestimación íntegra del recurso interpuesto.

Por lo que esta Sala comparte dicha motivación del acuerdo sancionador, estando debidamente justificada la existencia de culpabilidad, ya que frente a lo que se invoca por la sociedad recurrente en su demanda aparece acreditado que si ha actuado con ánimo defraudatorio y que las conclusiones a las que llega la Inspección por los indicios obtenidos no son erróneas, habiendo alcanzado el nivel de solidez necesario para ser consideradas prueba por indicios y que la regularización realizada es conforme a derecho, así como en consecuencia la sanción derivada de la liquidación objeto del presente recurso.

ULTIMO. Costas procesales.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al desestimarse el recurso contencioso-administrativo, procede la condena en costas de la entidad demandante, al no apreciarse las dudas a las que hace referencia el precepto legal.

VISTOS los preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación