Sentencia Contencioso-Administrativo 838/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1513/2021 de 11 de julio del 2023

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 30 de septiembre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. 47/2334, 2338, 3651, 4918 y 4919/2020 presentadas por la mercantil TOMÁS BODERO, S.A., (en adelante, TB) frente a los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, y sancionador en relación con dicho concepto y ejercicios.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que concurriendo aquí los elementos subjetivo y objetivo de la operación vinculada entre la mercantil reclamante y TOMÁS BODERO LATAM CORP (en adelante, TB Latam, con domicilio fiscal en Panamá), y habiendo seleccionado la Inspección un comparable interno (pues parte de datos de la propia empresa, a diferencia del análisis presentado a posteriori por el interesado, que selecciona datos de ventas de otras empresas), concluye que el análisis de comparabilidad efectuado por la Inspección en el sentido de que el valor de mercado de las ventas de mercancía a la compañía panameña es un 30% superior al que se ha facturado, cumple todos los criterios para ser considerado como valor de mercado, en contra de lo pretendido por el interesado que no consigue desvirtuar las conclusiones del informe de disconformidad con meras manifestaciones y sin aportar mayores pruebas de la procedencia del margen declarado más allá de la información sobre precios de transferencia que, como pone de manifiesto la Inspección, es parca a la hora de motivar la elección del 4% como margen operacional, máxime existiendo diferencias significativas entre las ventas efectuadas con terceros independientes y las declaradas con partes vinculadas, sin que los posibles descuentos a clientes por volumen de ventas justifiquen un diferencial de 30 puntos porcentuales del precio unitario por producto vendido, y que la posible existencia de costes directos a los que también alude el interesado en la venta de productos al mercado latinoamericano incidirían también y estarían incluidos en la venta a los restantes clientes internacionales, poniendo de relieve que la comparación se ha realizado con productos idénticos y, por tanto, se trata de operaciones internas plenamente equiparables; que respecto al incremento de la base imponible por la adquisición del 50,05% de la compañía panameña Tomás Bodero Latam, Corp., ésta fue presentada e inscrita en el Registro Mercantil panameño en 2014, por lo que quedó constituida en este fecha siéndole aplicable para su valoración el artículo 15.2 a) TRLIS y la presunción de onerosidad del artículo 121 LIS, acogiendo el criterio de la Administración de que la escritura de constitución protocolizada ante notario panameño constituía ya el compromiso, por parte del socio hongkonés, de efectuar los desembolsos preestablecidos, lo que determina que la valoración inicial de las participaciones se fija en 750.000 dólares USA, e implica declarar correcto el ajuste practicado por la Inspección en cuanto a la recepción de las participaciones de la sociedad no residente de forma gratuita; que en cuanto al ajuste derivado de la existencia de discrepancias no justificadas entre las bases imponibles declaradas en IS y en IVA por importe de 65.857,97 euros, confirma la apreciación del acuerdo liquidatorio de que las referencias que detalla la interesada en su Excel únicamente explican la parte considerada y corregida aritméticamente por la Oficina Técnica al estimar parcialmente sus alegaciones; que respecto de la deducibilidad de otros gastos, tras referir la normativa y doctrina aplicable y las reglas de distribución de la carga de la prueba, la Inspección considera que la interesada no ha acreditado la afectación en ningún porcentaje de los vehículos que adquiere y entrega al director financiero, al director comercial y al gerente de la empresa, y que para invalidar los indicios recabados por la Administración (pólizas de seguro, información sobre la naturaleza de los vehículos, etc), la reclamante únicamente ha vertido meras manifestaciones sin acompañarlas de las pruebas pertinentes que desvirtúen los hechos o que hagan prueba de su pretensión, por lo que las dotaciones a la amortización de estos vehículos, así como las pérdidas declaradas por las ventas de algunos de ellos no tienen la consideración de deducibles en el Impuesto sobre Sociedades; que en cuanto al ajuste por gastos de dietas de dichos directivos y arrendamiento de vivienda no considerados deducibles, la Inspección entiende que no se ha aportado prueba alguna de los gastos en que han incurrido esos directivos y que pudieran haber justificado la entrega de dichas cantidades, y dado que, al igual que los anteriores gastos, la reclamante únicamente ha presentado manifestaciones vacías de pruebas concretas que identifiquen de qué manera cada uno de los gastos anteriores puedan contribuir a la obtención de los ingresos, procede desestimar sus alegaciones; que respecto al ajuste que elimina gastos por dotación en el ejercicio 2015 a "provisión para otras responsabilidades" también procede confirmar la regularización ya que, si bien nos encontramos con una provisión correctamente dotada desde el punto de vista contable, sin embargo, como señala la Inspección, no puede ser considerada como fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1 a) de LIS, al tratarse una obligación implícita o tácita; y que concurren los elementos objetivo y subjetivo, suficientemente motivado, de la sanción.

La mercantil TB alega en la demanda, en esencia, que en cuanto a la valoración de las operaciones vinculadas de compraventa con TB Latam realizadas durante el ejercicio 2015 se le ha producido grave indefensión durante el procedimiento inspector al no ser atendidas las pruebas aportadas para justificar su adecuada valoración, ni haber sido desvirtuada por la Inspección su valoración, ni estar motivada ni ser sistemática la valoración que aplica la Inspección para regularizar tales operaciones vinculadas; que en base al informe emitido por una empresa independiente y externa en materia de precios de transferencia, que efectúa un análisis referido al ejercicio 2015 de 26 empresas comparables del sector textil con idéntico código de actividad y producto (base AMADEUS), y teniendo en cuenta las diferentes variables (divisa, costes de financiación, coste de personal y seguro de riesgos comerciales) los promedios ponderados obtenidos por las empresas independientes y funcionalmente comparables seleccionadas determinan un rango intercuartil que se extiende entre el 2,5% a 5,4% con una mediana del 3,8%, por lo que queda acreditado que el margen del 4% aplicado en las operaciones vinculadas realizadas en el 2015 con la filial panameña se sitúa en el rango de mercado y es, por tanto, procedente; que la Inspección no tiene en consideración variables tales como descuentos, rapeles, número de cantidades vendidas ya que el precio no es el mismo -es inferior- si se venden con continuidad cantidades volumétricas, como ocurre en el caso de TB Latam, ni las particularidades del mercado latinoamericano -con precios ligeramente inferiores-, en base a un muestreo temporal de un único mes (enero de 2015) que extrapola indebidamente a todo el ejercicio, además de no comparar productos idénticos; que no está de acuerdo con la fecha ni la valoración de adquisición de las participaciones sociales en TB Latam, entendiendo el criterio de la Administración falto de justificación; en cuanto a la justificación de la conciliación entre las bases imponibles declaradas en el IS y las declaradas en el IVA alega que el volumen de operaciones (IVA) y la cifra de negocios (Impuesto sobre Sociedades) son magnitudes que, aunque compartan cierta similitud, son distintas y sus resultados pueden ser diferentes, pues es tan posible como habitual que la cifra de ventas y la cifra de negocios del ejercicio no coincida en ambos modelos por la realización de determinadas operaciones como, entre otras, entregas a cuenta, pagos anticipados, descuentos, devoluciones o regularizaciones de otros ejercicios; y que previamente a la firma del Acta en disconformidad aportó tres soportes Excel de las cuentas #7000 "ventas de mercaderías 2015", #7050 "prestaciones de servicios 2015" y #7090 "Rappels sobre ventas 2015" en las que se identificaron en color amarillo los movimientos que modifican el saldo y, por lo tanto, difieren de la cifra de negocio, y cuyos sumatorios de los importes incluidos en los referidos Excel concilian y justifican la diferencia por importe 212.253,08 € en prácticamente su totalidad pues la divergencia que deriva de los Excel y lo declarada por TB es de carácter inmaterial; que son deducibles el resto de los gastos regularizados por la Administración tributaria relativos a vehículos, dietas y dotación a provisión de otras responsabilidades; y en cuanto a la sanción solicita su anulación por motivación contradictoria, afirmándose la culpabilidad de forma objetiva por mera referencia al resultado, siendo improcedente motivar la culpabilidad por exclusión e improcedente la sanción por mediar interpretación razonable de la norma.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que la valoración de la operación vinculada de acuerdo con el mercado en que actúa el demandante y su propia sociedad, según el denominado método del precio libre comparable, es la respuesta más lógica y certera a tal cuestión ofreciendo una valoración real que respeta lo exigido por el art. 16 RIS, y que el recurrente no ha desplegado prueba bastante y adecuada a fin de acreditar que las cantidades satisfechas se corresponden con la que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, por cuanto, a pesar de reconocer expresamente que sería la prueba específica, no ha aportado, ni vía administrativa ni en vía judicial, prueba pericial que contradiga y desdiga convenientemente el criterio de la AEAT, y tampoco ha interesado la práctica de una prueba pericial judicial que sería la realmente objetiva; que no se puede admitir las alegaciones de la parte actora para determinar la fecha y valor de la filial panameña que cita en su favor el Derecho panameño en la medida que para su consideración requiere de prueba expresa y fehaciente en nuestro ordenamiento jurídico; que examinado el expediente, queda suficientemente demostrado que los gastos que pretende deducirse la demandante no encuentran un suficiente apoyo probatorio, lo que ratifica la decisión liquidataria; y que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la sanción.

SEGUNDO.-Sobre la valoración de las operaciones vinculadas de compraventa realizadas por la recurrente a su filial panameña durante el ejercicio 2015: regularización improcedente. Estimación del motivo.

No se discute que en los ejercicios 2015 y 2016 comprobados por la Inspección de los tributos la actividad economica de la recurrente consistió fundamentalmente en la comercialización de guantes y manoplas de seguridad para la proteccion de la mano, ropa de trabajo industrial y calzado de seguridad, importando la mayor parte de la produccion y vendiéndola en el mercado nacional e internacional.

Tampoco se discute que en el ejercicio 2014 la hoy recurrente, junto con otro socio, constituyo una nueva sociedad (Tomás Bodero Latam, Corp.), con domicilio fiscal en Panama, para atender el mercado latinoamericano, adoptando la decision de acometer el proyecto con un socio de Hong Kong proveedor de Tomás Bodero, S.A.; ésta adquiere el 50,1% de la nueva sociedad mientras que su socio adquiere el 49,9%. Dado que el porcentaje de participación es superior al 50% nos encontramos ante entidades vinculadas ex artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en cuya virtud " 2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes... En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho".

Por otro lado, el apartado 1 del precepto dice que " Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia", añadiendo el apartado 4 que " Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

(...)

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia".

En relación con las operaciones vinculadas del ejercicio 2015 el acuerdo liquidatorio de 1 de junio de 2020 dice, entre otros pronunciamientos, lo siguiente: "La obligada tributaria realiza en el ejercicio 2015 operaciones de venta de mercaderias y prestaciones de servicios a Tomas Bodero Latam, Corp. por importe de 591.497,56 y 140.290,61 euros, respectivamente. Asi pues, hemos de determinar si lo que la empresa factura por las mercaderias que vende a la entidad panamena se corresponde con el valor que los mismos tendrian entre partes independientes (el valor de mercado)...

En la documentacion de operaciones vinculadas la entidad determina el valor de mercado realizando una refacturacion interna de mercancias a la que anade un fee que fija en un 4 %. En el masterfile de operaciones vinculadas se dice que « este fee (4 %) es muy similar al que los brokers del sector suelen percibir por la intermediacion en las importaciones de bienes, por lo que se puede afirmar que se está repercutiendo un precio de mercado por los servicios que la matriz presta a la filial».

En la documentacion de operaciones vinculadas aportada nada se dice del metodo de determinacion del valor de mercado de dichas operaciones, si bien parece deducirse que se está utilizando el metodo del coste incrementado, aunque no se explicita ni se acredita que en efecto sea asi, pues no se hace ninguna comparativa con precios de coste justificados con las facturas de adquisicion a los que se les añadiría la comision del 4% ...

En efecto, en la documentacion de operaciones vinculadas no se detallan los productos, ni los precios de coste, ni los precios de venta, ni tampoco el importe total de las ventas del ejercicio, asi como tampoco se ha acreditado el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes.

El articulo 17 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS) establece en su apartado primero que « A los efectos de determinar el valor de mercado que habrian acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 de la ley del impuesto, se compararan las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables».

Por este motivo, la actuaria procedio a efectuar un muestreo de productos que se venden tanto a clientes independientes como a Tomas Bodero Latam, Corp., comparando los precios unitarios de venta a la filial panamena y a otros clientes nacionales e internacionales, llegando a la conclusion que los precios de venta son inferiores a los facturados a otros clientes independientes.

La entidad ha aportado con fecha 29 de octubre de 2019 un archivo denominado "TOMAS BODERO ANALISIS ECO NO MICO PDF" en el que se buscan empresas externas comparables, utilizando la base de datos Amadeus, a fin de buscar empresas comparables para el analisis economico de la actividad de intermediacion financiera y de gestion en la distribucion de productos textiles, realizada entre Tomas Bodero, S.A. y Tomas Bodero Latam durante el ejercicio 2015. Asi mismo, justifica la diferencia entre el precio cuando se vende un mismo producto desde Espana o desde Panama, indicando que el producto pasa un control de calidad, tiene mayor coste de transporte, el coste de arrendamiento del almacenaje y manipulación del producto, etc.

En el escrito de alegaciones, la alegante entiende que la Inspeccion, para determinar el margen aplicado por la entidad no tiene en cuenta las caracteristicas propias y particulares de las operaciones vinculadas ni, por tanto, las operaciones que equipara serían comparables a las operaciones vinculadas cuya valoracion se cuestiona. La entidad entiende que seria procedente aplicar un descuento en el precio debido al volumen de mercancias que se venden a la empresa panamena, pero ademas hay que considerar otros costes directos que se deriven de la venta de los productos, que son costes directos para Tomas Bodero, S.A. que deben ser tenidos en consideracion para calcular el precio y, en particular, para determinar el margen porcentual aplicable al coste del producto. No obstante, a juicio de esta instancia, se supone que esos costes directos, costes que tampoco se especifican de forma concreta y cuantificada, serían tambien imputables al resto de ventas con los clientes que se han analizado por la inspeccion, por lo que esta alegacion deberia rechazarse. En cuanto al descuento, no aporta pruebas que acrediten que descuento o si este seria razonable o de mercado, pero en ningun caso puede aceptarse que pueda suponer practicamente un 26% del valor de mercado.

La entidad mantiene que la Inspeccion no ha tenido en consideracion las particularidades del mercado en el que realiza operaciones vinculadas, cuestionando su valoracion con base en operaciones no equiparables al no realizarse en el mismo mercado y en las mismas condiciones. Considera que debieron aportarse valoraciones de precio de mercado en un marco de referencia mas amplio que el aportado por la entidad.

El articulo 17.2 del RIS establece las circunstancias que han de tenerse en cuenta para considerar que dos operaciones son equiparables. Teniendo en cuenta que en el presente caso estamos utilizando para el analisis de comparabilidad datos de la propia empresa, entendemos que la identidad de codigo significara que los productos son iguales.

Esta instancia, a la vista del expediente, entiende que la actuaria si ha tenido en cuenta, en la determinacion del margen aplicado, las particularidades del mercado a que se dirigen las ventas que realiza a Tomas Bodero Latam, Corp., puesto que el dato obtenido de la muestra es de mas del 38% (la relacion de productos, asi como las diferencias de valor se encuentran tanto en el acta como en el informe ampliatorio, por lo que omitimos su reproducción a fin de evitar reiteraciones innecesarias) pero, teniendo en cuenta que se trata de un muestreo de un mes y de que a clientes independientes se les hubieran concedido rappels por volumen de pedido, cifra ese porcentaje en un 30%.

Ademas, resulta cuanto menos curioso que se alegue que la actuaria en el analisis de comparabilidad con datos internos no tiene en cuenta las caracteristicas del mercado al que se dirigen y, sin embargo, considere aceptables los datos externos de entidades que, visto el documento aportado, se basan en parametros en los que no influye la alegada particularidad del mercado, ya que no se especifica a que mercados venden. En efecto, de las empresas que se han buscado para efectuar el analisis de comparabilidad se han utilizado aquellas que fueran activas e independientes, que se dediquen a la actividad de intermediacion de textil y calzado, o mayoristas de este tipo de productos, efectuando luego una discriminacion en funcion de criterios genéricos: informacion financiera insuficiente, perdidas operativas y funciones distintas a las de intermediacion que se buscaban.

En ningun momento la obligada tributaria ha justificado el motivo por el que las ventas de mercancia se hacen a un precio inferior que a otros clientes. Todas las afirmaciones que realiza la entidad en relacion a las diferencias entre ambos mercados (controles de calidad que pasan sistematicamente todos los productos vendidos en la entidad, diferencias en el coste de transporte...), implicarian la facturacion a un precio superior que el mismo producto en el mercado europeo.

En consecuencia, a juicio de esta instancia esta ajustado a derecho incrementar en un 30 % el importe de las ventas de mercaderias de Tomas Bodero, S.A. a Tomas Bodero Latam, Corp., en el ejercicio 2015.

Es preciso corregir un error aritmetico en la determinacion de la diferencia entre las ventas de mercaderias a valor de mercado comprobadas y las declaradas, tal como ha puesto de manifiesto el representante de la entidad en el escrito de alegaciones presentado:

Ventas de mercaderias declaradas 591.427,56

Ventas de mercaderias a valor de mercado 768.855,83

Diferencia 177.428,27

En consecuencia, procede modificar la propuesta de liquidacion efectuada por la actuaria, a fin de corregir dichas diferencias".

En esencia la recurrente alega que se le ha producido grave indefensión durante el procedimiento inspector al no ser atendidas las pruebas aportadas para justificar su adecuada valoración, ni haber sido desvirtuada por la Inspección su valoración, ni estar motivada ni ser sistemática la valoración que aplica la Inspección para regularizar tales operaciones vinculadas; que en base al informe emitido por una empresa independiente y externa en materia de precios de transferencia, que efectúa un análisis referido al ejercicio 2015 de 26 empresas comparables del sector textil con idéntico código de actividad y producto (base AMADEUS), y teniendo en cuenta las diferentes variables (divisa, costes de financiación, coste de personal y seguro de riesgos comerciales) los promedios ponderados obtenidos por las empresas independientes y funcionalmente comparables seleccionadas determinan un rango intercuartil que se extiende entre el 2,5% a 5,4% con una mediana del 3,8%, por lo que queda acreditado que el margen del 4% aplicado en las operaciones vinculadas realizadas en el 2015 con la filial panameña se sitúa en el rango de mercado y es, por tanto, procedente; y que la Inspección no tiene en consideración variables tales como descuentos, rapeles, número de cantidades vendidas ya que el precio no es el mismo -es inferior- si se venden con continuidad cantidades volumétricas, como ocurre en el caso de TB Latam, ni las particularidades del mercado latinoamericano -con precios ligeramente inferiores-, en base a un muestreo temporal de un único mes (enero de 2015) que indebidamente extrapola a todo el ejercicio, además de no comparar productos idénticos.

Para hacer frente a las conclusiones de la Inspección de los tributos la recurrente aporta dos documentos:

* El denominado MASTER FILE OPERACIONES VINCULADAS, de 31 de marzo de 2015, en el que entre otros aspectos -en particular, cómo se llegó a la creación de la filial panameña para la comercialización en el mercado latinoamericano- analiza el modelo de funcionamiento/intermediación del grupo: la filial Tomas Bodero Latam hace los requerimientos de mercancia necesarios para suministrar a sus clientes, y la matriz española Tomás Bodero efectúa la compra al proveedor para posteriormente refacturar la mercancia a la filial añadiéndole un fee cifrado en un 4% por los costes que supone la operativa en las cuentas de aquélla; correlativamente, la hoy actora contabiliza las facturas de compra del proveedor y expide las facturas de venta a la filial de manera simultánea por lo que la mercancía no se encuentra en ningun momento a disposicion de la matriz ni fisica (el despacho se hace siempre en Latinoamérica) ni documentalmente, de ahi que esta operativa se catalogue como de intermediacion financiera y de gestion.

* Y el informe sobre precios de transferencia emitido por Transfer Pricing Specialists con el objeto de facilitar la busqueda de empresas comparables para el analisis economico de la actividad de intermediacion financiera y de gestion en la distribucion de productos textiles realizada entre Tomas Bodero, S.A. y la entidad Tomas Bodero Latam durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2015; la búsqueda se basa en la aplicacion del metodo del margen neto operacional y tomando el margen neto sobre ventas netas totales ("ROS") como el indicador de beneficios entre los ejercicios 2013 y 2015 utilizando la base de datos AMADEUS; como alega la recurrente, el informe obtiene una selección final de 26 empresas independientes funcionalmente comparables (activas y sin operaciones vinculadas), en su gran mayoría "mayorista textil" dedicadas al comercio al por mayor de ropa y calzado, de un total de 234 iniciales. Los promedios ponderados en 2013-2015 del ROS se extienden de 0,1% a 13,3%, y determinan un rango intercuartil que se extiende de 2,3% a 5,4%, con una mediana del 3,8%.

De lo hasta aquí expuesto se desprende que mientras la Inspección emplea el método del precio libre comparable interno ex artículo 18.4 a) LIS basado en las propias facturas de venta expedidas por la recurrente a otros clientes en el mes de enero de 2015, con la conclusión de un incremento del precio en un 30%, la actora emplea el método del coste incrementado ex artículo 18.4 b) LIS en función de los costes soportados (divisa, de financiación y personal, y de seguro de riesgos comerciales) en la refacturación a la filial de la mercancía adquirida a los proveedores, justificando el margen del 4% sobre el precio de compra aplicado.

Así las cosas, la Sala no considera suficientemente justificado el método empleado por la Inspección para el cálculo de los precios de transferencia; el comparable interno es el método que, en general y a priori, arroja un mayor grado de acierto y seguridad jurídica habida cuenta que se obtiene a partir de los propios precios establecidos por la interesada. Ahora bien, con independencia de las objeciones efectuadas por la recurrente sobre el muestreo utilizado por la Inspección -limitado a un único mes del ejercicio y con inclusión de un único cliente latinoamericano-, y de las posibles discordancias en cuanto a la correcta identificación de la mercancía, lo cierto es que la Administración tributaria no ha puesto en duda en ningún momento el concreto modelo de negocio/intermediación financiera y de gestion desarrollado entre la matriz española y la filial panameña.

Al entender de la Sala el concepto "refacturación" que bajo el término "agente" figura en las facturas entre ambas no es aquí equiparable al de "reventa" genuino de la intermediación comercial. Como decimos, respecto de las operaciones vinculadas la Inspección no cuestiona que a partir de la constitución de la filial la matriz recurrente no busca ni asesora técnicamente ni selecciona los clientes finales latinoamericanos, a quienes tampoco factura, sino que se limita a atender los requerimientos de la filial panameña; precisamente, en la junta general de socios de la recurrente de 18 de septiembre de 2014 en la que se acordó la constitución de la filial, se deja constancia de que "su actividad comercial se limitará exclusivamente a la comercialización de equipamiento de protección individual en Latinoamérica, en ningún caso esta sociedad podrá ejercer en territorio europeo", añadiendo que "los clientes que actualmente gestiona Tomás Bodero SA ubicados en Latinoamérica, pasen a la cartera comercial de esta filial a partir del momento de su constitución". La Inspección tampoco pone en duda que la mercancía no se encuentra en ningun momento a disposicion física de la matriz ya que el despacho del proveedor se hace directamente en Latinoamérica. Es decir, la intermediación entre matriz y filial es exclusivamente financiera y de gestión, no propiamente comercial, labor que lleva a cabo directamente la filial. Por ello, en todas las facturas de enero de 2015 expedidas por la recurrente a los comerciantes minoristas que sirven de base a la Inspección para obtener el precio comparable interno se hace constar en cada caso la intervención de un concreto y distinto agente comercial, por lo que hemos de entender que el precio (mayor) comparado por la Inspección, además del margen comercial propio de la reventa incluye el coste de intermediación del agente autónomo, lo que no acontece con el precio (menor) refacturado por la matriz a su filial, quien actúa de intermediaria comercial ante los comerciantes minoristas en Latinoamérica. De hecho, en la única factura comparada por la Inspección expedida directamente por la actora a cliente latinoamericano -FacVen/9758, de 5 de enero de 2015- figura la filial TB LATAM como "agente", mientras que, como dijimos, en las facturas que expide la recurrente a su filial figura la leyenda "refacturación". Dicho de otro modo, no podemos estimar lógico ni razonable el criterio de la Inspección de que el precio facturado por la recurrente a los comerciantes minoristas por reventas con intermediación de agente sea el comparable al precio refacturado directamente por la matriz a su filial en una operación de mera intermediación financiera y de gestión -sin intervención de agente comercial, labor que realiza la propia filial-, todo lo cual nos lleva a anular la regularización por este concepto.

TERCERO.-Sobre el incremento de la base imponible por la adquisición del 50,05% de la compañía panameña Tomás Bodero Latam, Corp.; procedencia. Desestimación del motivo.

En relación con este concepto regularizado el acuerdo liquidatorio señala lo siguiente: "En Junta General de Accionistas de Tomas Bodero, S.A., celebrada el 18 de septiembre de 2014, se acordó la constitucion de una filial denominada Tomas Bodero Latam, Corp., junto a un socio hongkones, que se compromete a aportar la totalidad del capital de la sociedad, 750.000 dolares estadounidenses, de la que la obligada tributaria participa en un 50,05%, mientras el socio hongkones participa en el 49,95%.

Consecuencia de este acuerdo, en diciembre del ejercicio 2014 la obligada tributaria constituye, junto con otra persona fisica, su socio hongkones, una sociedad, denominada Tomas Bodero Latam, Corp., entidad que se ubica en Panama, cuya finalidad es dar cobertura al mercado latinoamericano. Esta sociedad fue protocolizada mediante escritura publica, ante el Licenciado Roberto Rene Rojas Contreras, Notario Publico Primero del circuito de Panama, el 18 de diciembre de 2014 e inscrita en el Registro Publico de Panama el 23 de diciembre, tambien de 2014, momento en el que, de acuerdo con la legislacion panamena, comienza a surtir efectos frente a terceros (articulo 6 de la Ley 32, de 26 de febrero de 1927, sobre Sociedades Anonimas, de Panama).

En el escrito de alegaciones, el representante de la entidad hace referencia a la inscripcion en el RUC (Registro Unico de Contribuyente), indicando que esta se realiza en 2015, por lo que no tendria un numero de identificacion a efectos de impuestos ni podria mantener relaciones con terceros. La legislación panamena establece el plazo de un mes desde la inscripcion en el Registro Publico para efectuar dicha inscripcion, segun la Ley 76 de 1976 de Panama. Si bien la inscripcion en el RUC es obligatoria, es la inscripcion en Registro Publico la que determina el momento en que la sociedad esta constituida y surte efectos frente a terceros. Por tanto, esta instancia considera que la sociedad se constituyo en el ejercicio 2014. Tomas Bodero Latam, Corp. se constituye con 999 acciones sin valor nominal (permitido por la legislacion panamena), adjudicandose 500 a la obligada tributaria y 499 al socio hongkones.

La actuaria considera que se ha producido una adquisicion lucrativa de las acciones adquiridas por Tomas Bodero, S.A., que han de valorarse por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el articulo 17.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La obligada tributaria alega que no existe tal adquisicion lucrativa y que el valor de mercado en dicha fecha de las acciones de la sociedad panamena es de cero euros, ya que ese es el valor nominal de las acciones con las que se constituye y que el acuerdo de la Junta General de Tomas Bodero, S.A., no puede vincular al otro socio de la filial panamena, que no es socio y en aquel momento no tenia vinculacion alguna con la obligada tributaria.

Esta instancia entiende que, en efecto, en el momento de la constitucion de la sociedad no se efectuo desembolso alguno, pero existia el compromiso de que el socio hongkones desembolsase 750.000 dolares estadounidenses, por terceras partes, en los ejercicios 2015, 2016 y 2017. No puede estimarse la pretension del alegante de considerar como valor cero euros, puesto que no hay duda de que cuando la Junta General de Tomas Bodero, S.A., toma el acuerdo de constituir la filial panamena en la forma en que despues se realiza, ya existia el compromiso en firme por parte del otro socio y asi se refleja en la escritura publica otorgada ante el notario panameno".

El artículo 15 del -hoy derogado- TRLIS establecía que " 2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo en el supuesto previsto en el último párrafo del apartado anterior.

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

e) Los adquiridos por permuta.

f) Los adquiridos por canje o conversión.

Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley".

Así las cosas, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria, debiendo significarse lo siguiente:

a) La solicitud de inscripción en el Registro Único de Contribuyente (RUC) panameño -que tuvo lugar en enero de 2015- no contradice por sí sola la eficacia frente a terceros de la constitución de la sociedad TB Latam desde su inscripción en el Registro Mercantil de Panamá el 23 de diciembre de 2014 ex artículo 6 de la Ley nº 32de 26 de febrero de 1927, "Sobre Sociedades Anónimas" de Panamá, en cuya virtud " La escritura pública o el documento protocolizado en que conste el pacto social deberá ser presentado para su inscripción en el Registro Mercantil.

La constitución de la sociedad no surtirá efectos respecto de terceros sino desde que el respectivo pacto haya sido inscrito".

Así pues, el valor de adquisición de las acciones por la recurrente ha de referirse, como hace la Inspección de los tributos, a 31 de diciembre de 2014.

b) Ninguna relevancia tiene el alegato de que socio y sociedad no tenían previa vinculación alguna ya que la Inspección de los tributos no regulariza este concepto porque la constitución de la nueva sociedad se trate de una operación vinculada ex artículo 16 TRLIS, sino al amparo de lo dispuesto en el citado artículo 15.2 a) -homólogo al actual artículo 17.4 LIS- sobre reglas de valoración de operaciones efectuadas a título gratuito, sin perjuicio que para la determinación del valor normal del mercado haya que acudir a alguno de los métodos del artículo 16.3 -en realidad, artículo 16.4- TRLIS.

c) No corresponde a la Administración tributaria probar la naturaleza lucrativa de la operación habida cuenta la presunción a favor de la obtención de rentas ex artículo 134 TRLIS, conforme al que " 1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos.

3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria".

d) Finalmente, la recurrente sostiene que el valor fue de cero euros porque en la reunión de la junta directiva de la filial de 23 de diciembre de 2014 se acordó emitir a su favor 500 acciones sin valor nominal, y otras 499 a favor del otro socio por valor de 250.000$, alegando subsidiariamente que en todo caso éste sería el capital social desembolsado sobre el que calcular como máximo su participación del 50,05%.

Al entender de la Sala, la asignación de valor cero (acciones sin valor nominal) como valor de participación de la recurrente en la nueva sociedad equivale, como dice la Inspección, a una adquisición gratuita (no contabilizada) sujeta a valoración con arreglo al propio precio asignado por los partícipes a las acciones atribuidas al otro socio, precio que, en realidad, no es únicamente el desembolsado a 31 de diciembre de 2014 (250.000$) sino también el correspondiente al compromiso de futura aportación por el socio de Hong Kong de otros 500.000$, compromiso que, en efecto, cumplió en agosto de 2015 y julio de 2016. No podemos olvidar que lo que aquí regulariza la Inspección de los tributos es el valor de adquisición de las participaciones de la recurrente, siendo sus socios -acto propio- los que determinaron dicho valor -coincidente con lo finalmente desembolsado por el otro socio- cuando acometieron la decisión de constituir una nueva filial tal y como refleja el MASTER FILE aportado: "Flylight (o sus accionistas como personas fisicas): Aportacion en capital de 750.000$ repartidos a partes iguales en tres anualidades (2015, 2016, 2017", y la propia junta general de 18 de septiembre de 2014 "Se acuerda que Tomás Bodero SA participe en esta sociedad en un 51%. El resto del accionariado será participado por la sociedad indicada por la persona física Chu Chiu Ching o cualquiera de sus sociedades vinculadas, quienes aportaran la totalidad del capital de la sociedad, cifrado en 750.000 USD (SETECIENTOS CINCUENTA MLI DOLARES). En ningún caso Tomás Bodero SA efectuará aportación de capital monetaria".

CUARTO.- Sobre el ajuste derivado de las discrepancias no justificadas entre las bases imponibles declaradas en el Impuesto sobre el Valor Añadido y la cifra de negocios declarada en el Impuesto sobre Sociedades: procedencia. Desestimación del motivo.

A este respecto el acuerdo liquidatorio señala que "Las bases imponibles declaradas en 2015 por la obligada tributaria ascendieron a 16.460.554,15 euros, mientras que el importe de la cifra de negocios contabilizada y declarada en el Impuesto sobre Sociedades ha sido de 16.248.301,07 euros. En el curso del procedimiento se solicitó a la entidad que justificase la diferencia entre ambas cantidades, 212.253,08 euros.

En el libro registro de facturas emitidas se registran 570.225,39 euros, que son ventas no sujetas a reglas de localizacion. Se trata de ventas exentas, fundamentalmente a Canarias, con derecho a la exencion plena en el Impuesto sobre el Valor Anadido.

Para justificar la diferencia, la entidad resta 188.259,93 euros, que la obligada tributaria manifiesta que se trata de facturas incluidas en el libro registro de facturas recibidas, ya que se corresponden a los servicios que la sociedad ha recibido de proveedores intracomunitarios e internacionales. La actuaria ha comprobado el libro registro de facturas emitidas y dichas facturas no estan registradas, por lo que no justifican la diferencia con la cifra de negocios declarada. En la diligencia numero 8 del expediente, la actuaria hace constar que la entidad ha contabilizado como menores ingresos ventas de mercaderias y prestaciones de servicios, asi como rappels y facturas recibidas de clientes, que suponen un importe de 76.000 euros.

En el escrito que habia presentado la entidad con fecha 14 de noviembre de 2019, aporta un Excel con las diferencias, anadiendo que esas cantidades, añadidas a las que hace referencia la inspeccion, justifican las diferencias. La propia actuaria, en el acta de disconformidad, manifiesta que las facturas de clientes a las que se referia en la diligencia numero 8 son las de Wurth, por lo que la justificacion aportada por la entidad no abarca la diferencia total puesta de manifiesto en la comprobacion.

La actuaria, comprobada la contabilidad de la empresa, considera justificadas las siguientes diferencias, agrupadas por conceptos:

Ventas de vehiculos 58.512,39

Prestaciones de servicios Wurth Espana 78.432,02

Rappels por ventas 9.450,70

Total* 146 395,11

* Como indica el alegante, en la propuesta de liquidacion se ha producido un error aritmetico, que sera corregido en este acuerdo de liquidacion.

En el escrito de alegaciones la representacion de la entidad manifiesta que no se ha acreditado el motivo por el que no se aceptan la totalidad de los datos aportados.

Es evidente que la obligada tributaria ha contabilizado menores ingresos de los que se deducen de las facturas emitidas, que probablemente se deban a rappels sobre ventas que entiende devengados, pero de los que no ha emitido la correspondiente factura rectificativa, y tampoco acredita ni los importes, ni los clientes ni, en definitiva, el devengo. Esta instancia entiende, que las explicaciones puestas de manifiesto en este fundamento, extractadas de la diligencia de la actuaria, justifican su propuesta de liquidacion en este punto, sin perjuicio de la correccion aritmética a la que acabamos de hacer referencia.

En consecuencia, procede incrementar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015 en 65.857,97 euros".

La recurrente alega que el volumen de operaciones (IVA) y la cifra de negocios (Impuesto sobre Sociedades) son magnitudes que, aunque compartan cierta similitud, son distintas y sus resultados pueden ser diferentes, lo que no se discute y, de hecho, la Inspección de los tributos lo acepta al considerar justificadas ciertas divergencias.

La demanda añade que previamente a la firma del Acta en disconformidad aportó tres soportes Excel de las cuentas #7000 "ventas de mercaderías 2015", #7050 "prestaciones de servicios 2015" y #7090 "Rappels sobre ventas 2015" en las que se identificaron en color amarillo los movimientos que modifican el saldo y, por lo tanto, difieren de la cifra de negocio, y cuyos sumatorios de los importes incluidos en los referidos Excel concilian y justifican la diferencia por importe 212.253,08€ en prácticamente su totalidad pues la divergencia que deriva de los Excel y lo declarada por TB es de carácter inmaterial.

Sin embargo, este alegato genérico parece obviar que la Administración tributaria precisamente entendió justificadas diferencias por ventas y prestaciones de servicios, y no por el concepto de descuentos, sin que la recurrente haya combatido eficazmente las objeciones formuladas al respecto en la liquidación acerca de que la contabilización de menores ingresos de los que resultan de las facturas "probablemente se deban a rappels sobre ventas que entiende devengados, pero de los que no ha emitido la correspondiente factura rectificativa, y tampoco acredita ni los importes, ni los clientes ni, en definitiva, el devengo", por lo que hemos de desestimar este motivo de impugnación.

QUINTO.-Sobre la deducibilidad de otros gastos: estimación parcial.

En cuanto a la regularización por no deducibilidad de otros gastos cabe señalar lo siguiente:

I.- Gastos (dotaciones a la amortización y pérdidas declaradas por ventas) relacionados con vehículos de alta gama cedidos a directivos. Deducibilidad parcial.

El acuerdo liquidatorio refiere que "La obligada tributaria es titular de varios vehiculos. En la diligencia de fecha 25 de septiembre de 2019 (numero 7 del expediente), se solicitó la aportacion de las polizas de seguros de diversos vehiculos, comprobándose que:

a) El vehiculo Saab .... HCR es el que utiliza D. Mariano, director financiero de la empresa, y aunque la poliza de seguro corre de su cuenta, el resto de gastos son sufragados por la empresa y no tiene otros vehiculos de su titularidad.

b) El gerente de la empresa, D. Martin, utiliza en los periodos comprobados un Mercedes matricula .... SHR y dos Audi Q7, matriculas .... WTR y .... YKC, respectivamente, cuyos gastos corren a cargo de la empresa y no dispone de otros vehiculos de su titularidad, solo motocicletas.

c) El director comercial de la empresa, D. Ovidio, vendió a la obligada tributaria en 2013 un vehiculo de su propiedad, un Audi A5 Sport Back, matricula .... XQF, adquiriéndose en diciembre de 2014 un Maserati matricula .... TCV, que se vende en agosto de 2015.

La obligada tributaria dispone de mas vehiculos de alta gama y de otros vehiculos adquiridos por renting.

La actuaria ha considerado que la obligada tributaria no ha acreditado la afectacion en ningun porcentaje de los vehiculos que adquiere y entrega a D. Mariano, director financiero, a D. Ovidio (director comercial) y al gerente de la empresa, D. Martin. Asi pues, las dotaciones a la amortizacion de estos vehiculos, asi como las perdidas declaradas por las ventas de algunos de ellos, no tienen la consideracion de deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

(...)

En cuanto a la afectacion de los vehiculos a la actividad de la empresa, el articulo 15.1, en su apartado e) de la ley del impuesto establece que no son gastos fiscalmente deducibles «Los donativos y liberalidades. No se entenderan comprendidos en esta letra los gastos (...) que se hallen correlacionados con los ingresos».

En aplicacion del citado articulo para que los gastos relacionados con turismos sean deducibles se requiere que esten correlacionados con la obtencion de los ingresos, es decir, que se hayan afectado a la actividad desarrollada por la entidad o, lo que es lo mismo, que los turismos se utilicen exclusivamente en su actividad economica, circunstancia que no ha podido ser acreditada por la representacion del sujeto pasivo.

(...)

De las pruebas aportadas por el contribuyente no se puede deducir, a juicio de esta Instancia, que los turismos estuvieran destinados exclusivamente a su utilizacion en el desarrollo de la actividad economica, maxime cuando la sociedad cuenta con otros vehiculos respecto de los que la inspeccion no ha cuestionado su afectacion. Las meras manifestaciones de la representacion de la entidad no aportan prueba alguna de la realidad de las afirmaciones que contienen pues no va respaldada por otros medios probatorios materiales, objetivos y autonomos y en ningun caso prueban que su utilizacion sea para fines empresariales y no privativos de los directivos de la empresa.

Recordemos que se trata de vehiculos de alta gama, vehiculos que, aunque la titularidad sea de la sociedad, inducen a pensar que tambien enmascaran un uso privativo de los directivos. Se trata, en definitiva, de vehiculos que podrian ser calificados en terminos populares como de lujo y, en cierta manera, de ostentación o de revelación de un determinado estatus social y que, desde una maxima de experiencia, si bien puede haberse utilizado en ocasiones para desplazamientos relacionados con la actividad economica no cabe pensar como de utilizacion exclusiva a dicha actividad.

El contribuyente alega que seria gasto totalmente deducible, puesto que su uso parcialmente privativo habria de considerarse renta en especie para el trabajador y, en consecuencia, gasto deducible. La afirmacion realizada por la representacion de la sociedad no es correcta: el hecho de no haber imputado a sus directivos la renta en especie significa que se les han abonado rendimientos que, en primer lugar, no han sido sometidos a retencion del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, por lo que la Hacienda Publica ha dejado de percibir el importe de las mismas y, por otra parte, al no haberse imputado renta en especie alguna, el beneficiario de la misma no la ha declarado en su impuesto personal, minorando asi su base imponible. Asi pues, para la Hacienda Publica no es indiferente el hecho de que la sociedad impute o no el rendimiento en especie a su trabajador.

Asi, al no haberse realizado la imputacion de la renta en especie, esta instancia considera que estamos ante una liberalidad, que no tiene la consideracion de gasto deducible, a tenor del articulo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en 2014, y articulo 15.1.e) de la Ley del Impuesto vigente en 2015.

Esta instancia no duda que los vehiculos a que nos venimos refiriendo hayan podido ser utilizados para la actividad de la empresa, pero esta no ha acreditado en ningun momento en que medida y, en consecuencia, dado que a tenor del articulo 105 de la Ley General Tributaria es a ella a quien corresponde la prueba y ademas debe considerarse el hecho de que la empresa dispone de otros vehiculos de alta gama con los que se pueden realizar las funciones de representacion de la empresa, por lo que, confirmando el criterio de la actuaria, consideramos que el gasto no es deducible.

(...)

Asi pues, corresponde al contribuyente acreditar la utilizacion exclusiva de los controvertidos vehiculos en la actividad de la sociedad. La Administracion ha puesto de manifiesto que ninguno de los beneficiarios de los vehiculos cedidos por la empresa disponia de otros vehiculos con los que realizar sus desplazamientos privados, primera premisa que ha utilizado el TSJ [en la sentencia alegada por la obligada tributaria] para estimar las pretensiones del [allí] recurrente. Ademas, la obligada tributaria, ni en el curso del procedimiento de comprobacion e investigacion, ni tampoco en el periodo de alegaciones ha hecho el mas minimo esfuerzo probatorio del grado de utilizacion de los vehiculos en la actividad de la empresa. Por tanto, coincidimos con la actuaria en considerar que no se ha acreditado grado alguno de utilizacion de dichos vehiculos en la actividad de la empresa.

En cuanto a la segunda pretension de la entidad, de que se aplique la presuncion ex lege de la deducibilidad del 50 % de las cuotas de amortizacion, no procede estimarla, puesto que es exclusiva del Impuesto sobre el Valor Anadido, no existiendo norma alguna en el Impuesto sobre Sociedades, que contenga dicha presuncion.

(...)

Por otra parte, dado que no se ha admitido la afectacion a la actividad de la sociedad ni del Audi Sport Back, matricula .... XQF, ni del Maserati, matricula .... TCV, tampoco minorara la base imponible la perdida declarada con su venta, por importe de 10.311,26 euros en 2014 y 11.494,35 euros en 2015".

Frente a ello la recurrente reitera en la demanda que la afectación plena de los vehículos a la actividad societaria -activo fijo material- es tan evidente como clara al utilizarse para visitas a proveedores, clientes localizados en distintos puntos del territorio nacional para llevar a cabo las actuaciones comerciales necesarias para desarrollar las ventas de la entidad, y otras reuniones propias para el desarrollo de la actividad económica principal, por lo que será gasto fiscalmente deducible en los ejercicios 2014 y 2015 el 100% de la amortización de los mismos e imputación de pérdidas del inmovilizado contabilizadas por la enajenación, sin perjuicio, añade, "de la consideración como renta en especie que pudiera tener a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -aspecto éste que no es ni puede ser objeto del presente procedimiento- la utilización del vehículo por este para sus fines particulares, cuya valoración se determinaría de acuerdo con lo establecido en el artículo 43.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", y que "en todo caso, siempre que el vehículo esté afecto a la actividad de la empresa, aunque la afectación sea parcial, todos los gastos relacionados con el mismo serán deducibles en el IS, por lo que, imputación de renta en especie o no, es irrelevante a los efectos del Impuesto sobre Sociedades", no siendo suficiente el indicio de no afectación que alega la Administración de que se trate de vehículos de alta gama y cargo de los empleados (directivos), citando al efecto doctrina sobre deducibilidad al 50% de las cuotas de IVA soportado ex artículo 95.Tres LIVA.

En definitiva, la recurrente sostiene una afectación de los vehículos del 100% a la actividad societaria por lo que, congruentemente, no imputa retribución alguna en especie a los directivos, mientras que la Administración tributaria, sin negar algún tipo de afectación societaria, ante la ausencia de prueba de la recurrente sobre el concreto grado de uso societario/privado opta por rechazar la deducibilidad en su totalidad.

Así las cosas, es sabido que para la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades no se requiere la prueba de afectación exclusiva de los vehículos como sí sucede para los empresarios individuales en el IRPF, bastando con la afectación, siquiera parcial, a la actividad societaria, si bien la cesión a trabajadores o empleados para su uso privado conlleva la correspondiente imputación de renta en especie por más que, en efecto, también sería deducible para la sociedad aunque como gasto de personal.

En realidad, la Sala llega a la conclusión de que ninguna de las dos partes acredita su postura, por así decirlo, maximalista. Desde luego, la recurrente no prueba la alegada afectación exclusiva de los vehículos a la actividad económica de la sociedad, y no sólo porque se trate de vehículos de alta gama cedidos a directivos, sino, señaladamente, porque estos no disponen de otros vehículos para sus actividades privadas, siendo evidente, por tanto, que sí ha mediado cesión de los vehículos de empresa a directivos para utilización particular, además sin correlativa imputación de rentas en especie. Pero tampoco la Administración tributaria acredita que los vehículos no estén afectos "en ningún grado" a la actividad societaria, con el corolario de rechazo del gasto en su totalidad, ya que, como hemos visto, el propio acuerdo liquidatorio no duda de la utilización siquiera parcial de los vehículos para las actividades económicas propias de la empresa. En esta tesitura la Sala entiende que no tiene más remedio, por así decirlo, que acudir a la única norma tributaria que, aunque no directamente aplicable al Impuesto sobre Sociedades en el que nos encontramos, sí sirve en estas circunstancias para resolver de un modo mínimamente congruente la cuestión, que no es otra que la presunción contemplada en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en cuya virtud " Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: ... 2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100".

Así pues, procede estimar parcialmente este motivo de impugnación admitiendo la deducibilidad del gasto aunque en una cuantía sólo del 50 por 100.

II.- Dietas ("estructura" y "comercial") de directivos y arrendamiento de vivienda. No deducibilidad.

El acuerdo liquidatorio concluye en este apartado que procede incrementar la base imponible del impuesto sobre sociedades de cada ejercicio en 28.664,53 € en 2014 y 23.112,47 € en 2015 por entender que la obligada tributaria contabiliza en las cuentas del grupo 649 (otros gastos sociales) las retribuciones en efectivo que satisface a los tres directivos ya citados en concepto de dietas por desplazamiento y manutención. Asi mismo, en cuentas del grupo 629 (otros servicios) contabiliza gastos de viaje del personal: facturas de agencias de viaje, de hoteles, de vía T, de entregas de efectivo a trabajadores, facturas de restaurantes, tarjetas bancarias, de combustible, de transporte. Por otro lado, no imputa retribución alguna por dietas exceptuadas de gravamen a ninguno de estos directivos de la empresa a los que también entrega los vehículos de alta gama, "y eso que paga cuantías importantes". Añade que en las cuentas específicas del grupo 629 de gastos de viajes se contabilizan y deducen los gastos en que incurren estos directivos por el citado concepto, por lo que no se ha justificado la calificación de las entregas en efectivo contabilizadas en las cuentas del grupo 649 denominadas "dietas estructura" y "dietas comercial"; que en el curso del procedimiento de comprobacion e investigacion no ha aportado prueba alguna de los gastos en que han incurrido esos directivos y que pudieran haber justificado la entrega de esas cantidades de efectivo a D. Martin, D. Mariano y D. Ovidio. Y que ademas la obligada tributaria satisface y deduce en concepto de arrendamiento de vivienda el alquiler de una vivienda que segun el contrato aportado (04-06-2019) el arrendatario es Ovidio (director comercial), cuando, sin embargo, la vivienda no ha sido alquilada por la obligada tributaria y tampoco imputa retribucion en especie alguna al trabajador.

La recurrente reproduce en la demanda sus alegatos ante la Inspección y el TEAR en el sentido de que todo gasto contable es gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas y siempre que no tenga la consideracion de gasto no deducible por aplicacion de algún precepto especifico de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; que la cuantia de los gastos por representacion dependerá de las caracteristicas propias de la entidad a la que se representa y de la actividad que la misma desarrolle, no estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades unas cuantías máximas limitativas para estos gastos; y que procede la deducibilidad de las dietas abonadas en los ejercicios comprobados (comerciales y estructurales) al ser gastos de promoción de las ventas de los productos de Tomas Bodero, S.A. y estar debidamente justificados con el correspondiente soporte documental, unicos requisitos a los que la inspeccion debe prestar atencion.

Así las cosas, este alegato ha de correr suerte desestimatoria ya que la Inspección de los tributos no rechaza la deducibilidad del gasto en concepto de dietas a directivos por su mayor o menor cuantía, sino porque no está justificado el motivo de la entrega de cantidades en efectivo y con ello la necesidad del gasto en relación con el desarrollo de la actividad económica de la empresa, por lo que la Sala comparte la apreciación de la Inspección de que deben calificarse como liberalidad las citadas retribuciones contabilizadas en las cuentas 649 al no haberse acreditado la calificacion de las mismas como dietas teniendo en cuenta, precisamente, que los gastos de viaje en que incurren los citados empleados directivos se contabilizan y deducen en las cuentas especificas 629 de gastos de viaje. Por otro lado, la recurrente no cuestiona el rechazo del gasto por arrendamiento de vivienda.

III.- Dotación en 2015 a "provisión para otras responsabilidades". No deducibilidad.

En este apartado el acuerdo liquidatorio refiere que "En el ejercicio 2015 la entidad dota una provision para responsabilidades en la cuenta 640000007, que denomina "Sueldos y salarios - Agentes Jubilaciones", por importe de 37.603,73 euros.

La inspeccion interpreto que se trataba de una provision para satisfacer, en su caso, contingencias de jubilacion, no deducibles conforme al articulo 13 del TRLIS (ejercicio 2014) y 14 de la LIS, vigente en 2015. En el escrito presentado por la representacion de la sociedad, con fecha 14 de noviembre de 2019, se manifiesta que la provision fue paralizada en 2018 y que no se trata de una contingencia por jubilacion, sino que la partida estaba destinada a poder prescindir, en un momento dado, de la cartera de agentes comerciales externa, puesto que pensaban integrarse en una multinacional. La partida estaba destinada a satisfacer la indemnizacion por clientela a la que los agentes tienen derecho al finalizar el contrato.

La actuaria ha considerado que la dotacion a la provision no es deducible por derivar de una obligacion implícita o tácita, mientras que la entidad, en el escrito de alegaciones presentado, mantiene que se trata de una obligacion legal y, en consecuencia, deducible.

Desde el 1 de enero 2008, el principio general recogido en articulo 13 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, asi como en el articulo 14 de la vigente Ley 27/2014, es el de considerar a todas las provisiones como deducibles, siempre que se acomoden a las exigencias del Plan General Contable y no se encuentren excluidas de deducibilidad por las normas tributarias. La Norma 15ª de Registro y Valoracion del Plan General Contable (Real Decreto 1514/2007), obliga a reconocer como provisiones, los pasivos que resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelaran. A su vez, en la quinta parte del Plan, subgrupo 14, define la "provision para otras responsabilidades" como pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantia indeterminada no incluidas en ninguna de las restantes cuentas de este subgrupo; entre otras las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones y obligaciones derivados de avales y otras garantias similares.

Son pues dos, los requisitos que han de reunir las dotaciones a provisiones para alcanzar la deducibilidad en el Impuesto: que se acomoden a las exigencias del Plan General Contable para ser calificadas de tales; y que no estén excluidas de deducibilidad por el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (ejercicio 2014) o en la Ley 27/2014 (ejercicio 2015). En este sentido, el Plan General Contable exige que las obligaciones vengan determinadas por una disposicion legal, contractual o por una obligacion implicita o tacita. Esto, traducido al ambito fiscal, obliga a que la provision obedezca a un hecho cierto, producido y justificado, del cual se deriva la obligacion de afrontar un gasto, indeterminado, bien en su importe, bien en la fecha de su cancelación.

Asi resulta que, en el caso de responsabilidades, no se admite la deducibilidad para situaciones de hechos posibles, pero todavia inciertos. Y asi el propio articulo 13.1 letra a) del TRLIS -14.1, letra a) de la LIS-, impide la deducibilidad de las provisiones derivadas de obligaciones implicitas o tacitas en razon del componente subjetivo que las mismas tienen.

En el presente caso, esta instancia considera cuanto menos curioso, que las explicaciones que da la sociedad en relacion a dicha provision no coinciden con las que se recogen en la memoria de las cuentas anuales de la sociedad, al menos de los ejercicios 2015 y 2017: "La sociedad tiene una cláusula en el contrato mediante el cual se dice que, a la jubilacion a algunos trabajadores, se les compensara, por lo que se provisiona este importe anualmente". Pero admitamos la explicación dada por la representacion de la entidad de que se trata de indemnizaciones por clientela, a las que se hace referencia en el articulo 28 de la Ley 12/1992, de Contrato de Agencia.

Asi pues, para que la provision sea deducible, no basta la afirmacion generica de que se estaba pensando en rescindir unilateralmente el contrato de todos los agentes externos, en vista de la posible integracion de la empresa en una multinacional, puesto que no se trata de un hecho cierto, aunque incierto en el tiempo o en el importe. Ni constituye un hecho cierto la posibilidad de integrarse en una multinacional, ni tampoco la rescisión de los contratos de agencia suscritos con personal externo de la empresa.

Ademas, no se ha aportado justificacion alguna del importe de dicha provision, por lo que esta instancia considera que el gasto provisionado por la empresa, no es deducible".

La recurrente insisten en la demanda que la dotación de la provisión es correcta y adecuada desde la perspectiva contable y también es procedente la deducibilidad a efectos fiscales puesto que no se trata de una obligación implícita sino relacionada con las indemnizaciones por clientela como consecuencia de los pactos y limitaciones acordados en los contratos de agencia, es decir, una obligación explícita, conocida, cierta y expresamente prevista en la documentación contractual de la sociedad y en la legislación vigente en materia de contrato de agencia, habiendo incluido en el ejercicio 2015, por indicación y criterio de los auditores, una provisión por importe de 37.603,73€ para satisfacer determinadas cantidades como consecuencia de la resolución en una fecha próxima de los contratos de agencia vigentes con autónomos o empresas.

Al entender de la Sala no procede la deducibilidad del gasto por ausencia de certeza en la existencia misma de la responsabilidad, no bastando la mera posibilidad invocada de resolución de los contratos "en una fecha próxima". Como dice el acuerdo liquidatorio, no combatido por la recurrente, "para que la provision sea deducible, no basta la afirmacion generica de que se estaba pensando en rescindir unilateralmente el contrato de todos los agentes externos, en vista de la posible integracion de la empresa en una multinacional, puesto que no se trata de un hecho cierto, aunque incierto en el tiempo o en el importe. Ni constituye un hecho cierto la posibilidad de integrarse en una multinacional, ni tampoco la rescisión de los contratos de agencia suscritos con personal externo de la empresa".

SEXTO.-Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad del acuerdo sancionador: estimación parcial.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando " impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que " no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que " la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que « Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

El acuerdo de imposición de sanción de 14 de agosto de 2020, tras reproducir la causa de cada uno de los conceptos regularizados, contiene sobre la culpabilidad la siguiente motivación: "En este expediente se ha comprobado que la entidad ha declarado unas bases imponibles inferiores a las que correspondia, al no haber contabilizado la adquisicion lucrativa de las acciones de Tomas Bodero Latam en 2014, sin tributar por ello. Ademas, ha deducido indebidamente gastos, ademas de contabilizar perdidas por la enajenacion de vehiculos turismos de alta gama, entregados a sus directivos, sin imputarles rendimiento en especie ni tampoco justificar la afectacion exclusiva a la actividad de la sociedad, asi como dietas y gastos de arrendamientos de vivienda para el personal directivo. Todas estas conductas son claramente contrarias al ordenamiento juridico y tienen una clara intención de defraudar a la Hacienda Publica, declarando y contabilizando menores ingresos de los que se deducen de las facturas emitidas por venta de mercaderias o prestaciones de servicios, sin que se haya acreditado la causa de la minoracion. Ademas, han sido llevadas a cabo por la entidad de manera consciente, sabiendo y queriendo es resultado de las mismas, lo que hace que se califique la misma, al menos, de culpable.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el articulo 179.2, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretacion de esas normas que ampare la conducta de la interesada, a pesar de que esta circunstancia eximente de responsabilidad haya sido alegada por la entidad, puesto que no se trata de una simple discrepancia de criterio, sino de una conducta que voluntariamente ha buscado la elusion fiscal.

La normativa resulta clara, no dejando margen a la interpretacion en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprension en quien deba de aplicarla".

La recurrente solicita la anulación del acuerdo sancionador por ser su motivación contradictoria, afirmar la culpabilidad de forma objetiva por mera referencia al resultado, y motivar la culpabilidad por exclusión; además alega que es improcedente la sanción por mediar interpretación razonable de la norma.

Así las cosas, y sin perjuicio de la correlativa minoración de la base de la sanción como consecuencia directa de la anulación por la Sala de alguno de los conceptos regularizados por la Inspección -precios de transferencia; 50 % de los gastos asociados a los vehículos-, este motivo de impugnación ha de estimarse en parte, y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, únicamente las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario relativas a la indebida deducción por dietas y gastos de arrendamientos de vivienda para el personal directivo, son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió en cada caso la omisión de la diligencia exigible, debiendo significarse lo siguiente:

a) No se aprecia en modo alguno la contradicción que invoca la recurrente entre las apreciaciones de la Inspección sobre la intención, ilícita, de defraudar a Hacienda y la voluntad, lícita, de elusión fiscal. A nuestro entender con estas expresiones el acuerdo sancionador se limita a considerar que la obligada tributaria ha traspasado deliberadamente la delgada línea que separa la defraudación y la elusión fiscal.

b) En todo caso, la Sala no advierte suficiente reproche de culpabilidad respecto del concepto regularizado por la adquisición lucrativa de participaciones; la normativa panameña -que admite la emisión de acciones sin valor nominal-, la exigencia allí de Registro Único de Contribuyente y el no desembolso inicial del importe de las participaciones valoradas, son circunstancias que justifican el pronunciamiento exculpatorio.

c) Tampoco apreciamos suficiente motivación en relación con el concepto regularizado por haber declarado y contabilizado menores ingresos de los que se deducen de las facturas emitidas por venta de mercaderias o prestaciones de servicios; el propio acuerdo liquidatorio reconoce que la menor contabilización de ingresos "probablemente se deban a rappels sobre ventas que entiende devengados", por más que se practique regularización por falta de prueba bastante.

d) Y tampoco procede imponer sanción respecto del concepto regularizado por dotación a provisión por otras responsabilidades, no mencionado en el acuerdo liquidatorio al valorar el elemento subjetivo, ni respecto de los gastos asociados a los vehículos en la mitad del importe regularizado confirmada por la Sala, dada la seria controversia fáctica sobre la cuestión, resuelta analógicamente en virtud de una presunción prevista para otro impuesto.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, y dada la estimación parcial de la demanda, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,