PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.
En esencia, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid de 28.09.2021 (reclamaciones económico-administrativas núms. 47/01403/2019 y 47/04374/2019) confirmatoria del acuerdo de liquidación derivado del Acta nº A02-72998670 por el IVA 1T a 4T ejercicio 2013 y frente al acuerdo de imposición de sanción con número de referencia A51-78463211 desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, negando la vulneración de la doctrina de los actos propios (o lo que es lo mismo, que las actuaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en su comprobación parcial de 2014 no le vinculan), y que es correcta la calificación de los contratos que la recurrente mantuvo con determinados agricultores en el seno del Plan Rural 2013 como de arrendamiento de servicios (no de mera entrega de patatas). Consideró en relación con la sanción, plenamente acreditada la concurrencia del tipo objetivo y subjetivo de la misma.
La defensa de la mercantil CYL IBERSNACKS, S.L.U., en un desmesurado escrito de demanda (el Protocolo de Buenas Prácticas Procesales para Castilla y León de 7.12.2022 recomienda no exceder de 10 páginas, así como rechaza el intercalado de imágenes de texto, o tipografías excesivas en su tamaño), opone los siguientes argumentos, fácilmente resumibles: 1) la infracción de la doctrina de los actos propios por la Inspección, quien en su comprobación parcial de 2014 no discutió la procedencia de la aplicación del REAGP, centrándose en discutir la incorrección formal de los recibos debido a la escasa descripción obrante en los mismos, o , en su accos, la vulneración del art. 148.3 LGT referente al efecto preclusivo de las actuaciones de inspección, que bien pudo ampliar en aquel entonces el objeto de sus actuaciones. Cita diferente doctrina jurisprudencial. 2) que no entiende el porqué de la calificación de las operaciones en el ámbito del IVA debe efectuarla AGROSNACKS. 3) que en verdad era productor agrario pues aportaba la simiente sin coste para el agricultor que se encargaba de su cultivo, asumiendo la inversión, la totalidad del riesgo durante más de 8 meses sin retorno y garantizando una rentabilidad fija independiente de la productividad. Se realizaban pagos por hectárea (no por producción) a lo largo del cultivo: a siembra, a medio cultivo y a recolección; bonificándose producciones superiores a los estándares previstos mediante un cuarto pago en el año. 3) que en todo caso, el reintegro de la compensación corresponde a todos y cada uno de los agricultores que habían intervenido en las operaciones y no a ella. 4) que aún cuando no se cumplan los requisitos formales en las facturas o recibos, tal defecto no puede impedir la deducibilidad de las cuotas y compensaciones.5) que no concurre el elemento subjetivo en la sanción impuesta.
La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.
SEGUNDO.- Sobre la infracción de los actos propios y el efecto preclusivo de la comprobación parcial realizada en 2014.
No es controvertido que la recurrente fue objeto de actuaciones inspectoras de carácter parcial que tuvieron como objeto la comprobación de la corrección de las cuotas de IVA soportadas en el ejercicio 2013, finalizando por liquidación que refería: " ...Las facturas y recibos referenciados anteriormente no cumplen los requisitos formales, legal y reglamentariamente exigidos para la deducción del impuesto al adolecer de la correcta descripción de las operaciones, por lo que no son deducibles en este ejercicio, las cuotas de IVA y compensaciones del REAGP reflejadas en las mismas. ...".
En el presente caso se realizaron actuaciones inspectoras de carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT por IVA e ISS, 2013 a 2014.
La liquidación A23 Núm. Ref.: 72998670 derivada del Acta nº A02-72998670 que ahora se revisa, exponía, textualmente que " 2.- Comprobación parcial de IVA 2013 Con fecha 7 de abril de 2014 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2013, limitándose a verificar que los datos declarados coinciden con los consignados en los libros registros y con los datos y antecedentes que obran en poder de la Administración tributaria, pudiéndose extender a la verificación y contraste de aquellos justificantes o documentos que sean solicitados en el curso de la comprobación.
Como consecuencia de aquellas actuaciones de comprobación e investigación se consideraron no deducibles las cuotas soportadas en operaciones documentadas en una serie de facturas y recibos que no cumplían los requisitos formales exigidos por la normativa del impuesto, en concreto, adolecían de una correcta descripción de las operaciones. Así pues, se minoró la devolución solicitada en la autoliquidación del último trimestre de 2013 en 110.861,67 euros.
- En las facturas regularizadas no se recogen ni los kilos vendidos ni el precio por kilogramo:
(...)
- En los recibos figura como descripción de la operación la expresión: "entregas Plan Rural 2013", pero no se hace referencia al producto vendido ni a los kilos y precio por kilo que se vende". Las compensaciones no aceptadas son todas las declaradas, a excepción de:
(...)
En aquella comprobación, no se analizó la naturaleza de las operaciones realizadas, documentadas en los recibos y facturas, sino su correcta anotación en el libro registro de facturas y el cumplimiento de las obligaciones formales.
Con fecha 14 de julio de 2014 se extendió acta de disconformidad con número de referencia A02/72428396, en la que se minora la devolución solicitada en el importe de las compensaciones y cuotas de IVA soportado que se habían considerado no deducibles. La propuesta de liquidación contenida en la misma fue confirmada en el acuerdo de liquidación de fecha 25 de septiembre de 2014, notificado en la misma fecha.
(...)
En resumen, de los hechos descritos se desprende:
1.- Inicialmente, Agrosnacks Suministros, S.L. incluyó en sus libros registro y en sus autoliquidaciones de IVA 2013 determinados recibos y facturas cuya deducibilidad fue rechazada por la inspección en una comprobación parcial realizada en 2014, por no cumplir los requisitos formales exigibles, en concreto por adolecer de una correcta descripción de las operaciones. No fue objeto de comprobación la naturaleza de las operaciones incluidas en dichos recibos y facturas, ya que en apariencia se trataba de una entrega de bienes.
2.- TERCERO: Alegación relativa a la doctrina de actos propios
En el escrito de alegaciones presentado, se hace referencia a la comprobación parcial de la entidad, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2013.
El representante de la entidad mantiene que, dado que no se ha producido ningún cambio normativo relevante, ni ninguna otra circunstancia que pudiera hacer entrever tan radical cambio de aplicación de la norma, la Administración tributaria está obligada a seguir los criterios de aquella comprobación, ya que se trata de actos propios externos, concretos y reiterados, de los que puede desprenderse una manifestación de voluntad de la Administración Tributaria, con la consecuencia de inducir a la sociedad a realizar una determinada conducta. El cambio de criterio, a su parecer, va en contra del principio de seguridad jurídica y de confianza legítima.
No comparte esta instancia el parecer de la representación de la entidad, porque en cuanto al cambio en los criterios interpretativos seguidos por la Inspección en relación a las anteriores actuaciones inspectoras, hemos de indicar que el hecho de que en un determinado momento se hayan realizado actuaciones inspectoras respecto a la entidad no indica, por el mero hecho de que un determinado elemento de la obligación tributaria no se haya regularizado, que la forma de actuar de la entidad pueda considerarse como "santificada" indefinidamente, sobre todo si en el curso de un procedimiento posterior se comprueba claramente que el proceder de la entidad no es conforme a la norma.
Por ser esta una de las cuestiones que se plantean en la comprobación, esta Dependencia considera oportuno comenzar analizando el alcance de dicha doctrina para, a la vista de la misma, alcanzar la conclusión que corresponda.
Pues bien, según la doctrina de los actos propios no es legítimo venir contra los actos propios, expresión de una voluntad inequívocamente manifestada y que se considera conforme a Derecho, contradiciéndolos con otros posteriores sin dar satisfacción suficiente acerca del cambio de criterio producido. Dicho principio, condensado en el viejo aforismo venire contra factum proprium non valet, no es sino una concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima. Todo ello sin perjuicio del reconocimiento explícito de la posibilidad de que las Administraciones públicas se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos, exigiéndose en estos casos la debida motivación del acto administrativo (con referencia a los hechos y a los fundamentos de derecho). Así resulta del artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , en el que se establece que «1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: (...) c) Los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos».
En el ámbito de la jurisdicción de lo contencioso administrativo, el Tribunal Supremo en sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de 4 de noviembre de 2013 (recurso número 3262/2012 ) sostuvo lo siguiente:
«(...) como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica.
Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)».
A mayor abundamiento, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2016, caso Dorna , dice:
«El principio de confianza legítima, elaborado por la jurisprudencia alemana (Vertrauensschutz) está estrechamente ligado al de la seguridad jurídica, habiendo sido calificado de subprincipio de éste último y, como tal, forma parte del Derecho Comunitario. Por ello, la Sentencia del TJUE de 11 de julio de 2002 (caso Marks and Spencer ) dice en su apartado 44 que "procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el principio de protección de la confianza legítima es parte del ordenamiento jurídico comunitario y debe ser respetado por los Estados miembros cuando aplican las normativas comunitarias" (en el mismo sentido, Sentencias de 26 de abril de 1988 , Krücken , 316/86 ; de 1 de abril de 1993 , Lagedery otros, asuntos acumulados C-31/91 a C-44/91 ; de 3 de diciembre de 1998, Belgocodex, C-381/97 ; y de 8 de junio de 2000 , SchloBtraBe, C-396/98 ).
El principio de confianza legítima persigue un objetivo tan elemental como el de que las relaciones entre los Poderes Públicos y los ciudadanos se desarrollen en un marco de estabilidad, por lo que tiene aplicación tanto en el ámbito de los cambios legislativos -en el que hay una extraordinaria riqueza de aportaciones doctrinales y jurisprudenciales a las que obviamente no nos vamos a referir en este recurso-, como en de la relaciones entre la Administración y los administrados, en la aplicación del ordenamiento jurídico, que es el terreno en el que sitúa la controversia que ha de resolverse.
En este último campo, los principios de buena fe -causa- y de confianza legítima -consecuencia-, fueron introducidos en nuestro ordenamiento jurídico, a través de la nueva redacción del artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , por la Ley 4/1999, de 13 de enero y tienen aplicación en todo el marco de relaciones de la Administración y los ciudadanos, porque se trata de principios que exigen una actuación de las Administraciones dentro del cauce de potestades reconocidas por el ordenamiento jurídico, que permita esperar que la actuación futura va ir en el mismo sentido, salvo justificados cambios de criterio.
En relación a la aplicación del principio de seguridad jurídica en el campo de las relaciones entre Administración y administrados, en la Sentencia de 10 de junio de 2013 (recurso de casación 1461/2012 ), se ha dicho que "el respeto al principio de protección de la confianza legítima, que rige en un Estado de Derecho las relaciones entre la Administración y los particulares, por imperativo de lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , determina que una autoridad pública no puede adoptar decisiones que frustren o defrauden las expectativas fundadas de los particulares, derivadas de un previo proceder de la Administración, acorde con la legalidad, que ha provocado que éstos, basados en la situación de confianza suscitada, adecúen su comportamiento procedimental. Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."
Por tanto, el principio de confianza legítima impone que las decisiones de la Administración no supongan un cambio de sentido respecto de los actos administrativos previamente dictados, con base en cuyo fundamento actuó el administrado, dando con ello estabilidad a la relación jurídico administrativa.
En definitiva, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica.
Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
Ahora bien, cualquiera que sea la forma de manifestación de la voluntad de la Administración, lo que es necesario es que esa voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen».
En otras palabras, el hecho de que tras una comprobación inspectora no se hayan regularizado o puesto de manifiesto unas determinadas contingencias fiscales no significa que estas se hayan calificado por la Inspección como correctas y ajustadas a derecho. Además, hemos de tener en cuenta que las actuaciones a las que se refiere el alegante eran actuaciones de carácter parcial limitadas, según se expone en la comunicación de inicio, a comprobar que los datos declarados coinciden con los consignados en los libros registro y con los datos que obran en poder de la Administración tributaria, pudiéndose extender a la verificación y contraste de aquellos justificantes y documentos que sean solicitados en el curso de la comprobación. Así pues, la calificación del contrato que vincula a Agrosnacks con los agricultores excedería de su objeto y por otra parte, la doctrina de actos propios no se aplica a las actuaciones parciales, ya que la manifestación de voluntad de la Administración no es definitiva, como se dice en el subrayado de la sentencia transcrita en líneas anteriores.
Con esta manifestación, y en aras de evitar reiteraciones innecesarias, se entienden contestadas todas aquellas cuestiones en las que la representación de la entidad se remite a las actuaciones inspectoras anteriores, argumentando la vulneración de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima.".
I.- Sobre la doctrina de los actos propios y en el principio de confianza legítima.
En relación con la doctrina de los actos propios, la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo expresa lo siguiente en la sentencia de fecha 15 de enero de 2015 (recurso de casación nº 1370/2013): " Sobre la cuestión nuclear que centra el debate, la vinculación de futuro de la Administración por sus propios actos en el ámbito tributario, este Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones, valga por todas la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ), que si bien se refiere a un caso de calificación jurídica, respecto de la doctrina que sienta no existe inconveniente para extenderla al caso de actuaciones de la Administración tributaria en cuanto delimitan los elementos fácticos determinantes de la aplicación de la figura impositiva, en tanto que los principios tenidos en cuenta son de plena aplicación en general a cualquier actuación administrativa determinante de las consecuencias que la misma tiene de futuro y respecto de otra actuación administrativa relacionada con la primera. En dicha ocasión dijimos que:
"(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)"."
En cuanto al principio de confianza legítima, la Sala Tercera, Sección Cuarta, del Tribunal Supremo ha declarado en la sentencia de fecha 22 de febrero de 2016, dictada en el recurso de casación nº 4048/2013: " (...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente. (...).
Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...).
Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009 ), que "el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium""".
Además, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2013 (recurso nº 1461/2012) afirma en relación con el principio de confianza legítima:
" Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."
II.- Sobre el efecto preclusivo.
La cita de la STS 04.03.2021 -sólo por su fecha-, ha de entenderse que se refiere a la STS, Contencioso sección 2 del 04 de marzo de 2021 (ROJ: STS 839/2021 - ECLI:ES:TS:2021:839 Sentencia: 312/2021 Recurso: 3906/2019) no es de proyección al caso pues se refería al caso de ampliar el alcance de actuaciones de comprobación e investigación con la notificación de una segunda propuesta de liquidación y apertura de un nuevo trámite de alegaciones, antes de que hubiera concluido el procedimiento de comprobación limitada abierto para otro objeto. La doctrina legal fijada fue " QUINTO.- Fijación de doctrina legal. Procede en consecuencia fijar como doctrina legal la siguiente:
Para garantizar los derechos del contribuyente que le reconocen los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , la Administración tributaria no puede ampliar el alcance de sus actuaciones con la notificación de una segunda propuesta de liquidación y apertura de un nuevo trámite de alegaciones, antes de que hubiera concluido el procedimiento de comprobación limitada abierto para otro objeto.". Vemos pues que no guarda relación alguna. La doctrina invariable, es la expuesta en nuestra STSJ, Contencioso sección 1 del 08 de octubre de 2015 (ROJ: STSJ CL 4604/2015 - ECLI:ES:TSJCL:2015:4604 Sentencia: 2274/2015 | Recurso: 654/2012) en la que se interpretaba el referido precepto; ya con remisión a otras anteriores.
A modo de resumen, ese efecto preclusivo regulado en el art. 140 LGT supone:
1.- Se trata de un derecho del contribuyente ( STS, Contencioso sección 2 del 03 de noviembre de 2022 (ROJ: STS 4025/2022 - ECLI:ES:TS:2022:4025 Sentencia: 1426/2022 Recurso: 6081/2020), vinculado al principio constitucional de la seguridad jurídica.
El art. 140 LGT veda una suerte de revocación o revisión de oficio informal, sin atenerse a las solemnidades a que para tal iniciativa debe someterse la Administración, justamente porque su propósito es expulsar del tráfico jurídico los actos favorables al administrado y, por ende, declarativos de derechos en los términos de los artículos 217 y concordantes de la LGT.
2.- La administración tributaria ha de garantizar ese derecho, como servicio que es.
3.- La Administración tributaria no puede dejar sin resolver ese previo procedimiento, dado que ese silencio, actuación procesal contraria a derecho, colocaría al contribuyente en una peor posición que de existir resolución expresa.
4.- Si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional la administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal por medio de una liquidación definitiva. (V. STS de 3 de febrero de 2016 (RCA 4140/2014).
5.- La exigencia a la Administración Tributaria (tanto los Órganos de Gestión tributaria, como la Inspección) para poder dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada de expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial).
6.- Se extiende el efecto preclusivo no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa (v. STS, Contencioso sección 2 del 16 de octubre de 2020 (ROJ: STS 3409/2020 - ECLI:ES:TS:2020:3409 Sentencia: 1341/2020 Recurso: 3895/2018).
7.- Se extiende ese derecho incluso a supuestos de previa solicitud de rectificación de su autoliquidación relativa a un determinado elemento de la obligación tributaria en relación a un concepto y periodo impositivo concretos,
8.- Procesalmente, si no se ha exigido ese derecho -vía alegaciones- ante la administración, es carga procesal del contribuyente acreditar el alcance de ese procedimiento generador de la preclusión, tanto en la vía económico- administrativa como en la jurisdiccional.
La claridad de la comprobación parcial, del acta y liquidación allí levantadas obligan a declarar la existencia de un acto administrativo pleno en el sentido pretendido por la recurrente, recordando siempre la potencial capacidad de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ampliar la comprobación a una de ámbito general que la permita defender la existencia de una voluntad de la administración inequívoca.
La administración se pronunció en su acta de disconformidad nº A02 72428396, relativa al IVA -2013 y en su acuerdo de liquidación de fecha 25/9/2014, pero anteriormente ya venía manifestando la misma consideración de las operaciones realizadas. Así, en la diligencia de cierre de 11.06.2014 ya se decía " En ninguno de los recibos anteriores se hace referencia al producto vendido, ni a los kilos y precio final al que se vende" y seguidamente, " En las facturas anteriores no se recogen los kilos vendidos ni el precio por kilo al que se han transmitido las patatas".
El acta de disconformidad nº A02 72428396 contenía idéntica consideración. Los recibos descritos aludían a " Entregas Plan Rural 2013" y las facturas a " Venta de patatas de consumo Hermes" o a " Venta de patatas de consumo para freír del Plan Rural 2013" a " Venta de patatas" o " Venta de patatas de consumo variedades Lady Claire, Augsburg y Agria"... etc.
Más aún; en la liquidación, en su fundamentación jurídica se decía " En el presente expediente, las facturas y recibos aportados en el curso de la comprobación relacionados en los Hechos no cumplen los requisitos formales exigidos.
En concreto, ninguno de ellos recoge una descripción de las operaciones realizadas, que permita a la Inspección determinar la base imponible y la correcta repercusión del Impuesto. Es más, no se hace mención ni al tipo de bien que se entrega, ni a los kilogramos o unidades entregados, ni el precio de cada Kg o unidad, ni a la unidad que se toma como referencia para determinar el precio total.".
Y, en fin; incluso en el informe de disconformidad de 14.07.2014 se reproducían literalmente las expresiones ya consignadas en la liquidación y acta.
En el presente caso, la Agencia Estatal de Administración Tributaria yerra cuando justifica la no vinculación por el acta y liquidación precedente y superación del efecto preclusivo fijado por el art. 140 LGT en el hecho de ser actuaciones de carácter parcial. Ello es irrelevante; tanto puede sustentar ese efecto como no hacerlo. El dato esencial es que junto a su nominal limitación a "comprobar que los datos declarados coinciden con los consignados en los libros registro y con los datos que obran en poder de la Administración tributaria, pudiéndose extender a la verificación y contraste de aquellos justificantes y documentos que sean solicitados en el curso de la comprobación", lo cierto es que la Agencia Estatal de Administración Tributaria siempre calificó esas operaciones como ventas o entregas. De hecho, insiste reiteradamente en la falta de consignación del precio o de los kilos vendidos. No es pues una cuestión tangencial al hecho imponible, es esencial al IVA, como es la entrega de bienes. Como indica la STS, Contencioso sección 2 del 16 de octubre de 2020 (ROJ: STS 3409/2020 - ECLI:ES:TS:2020:3409 Sentencia: 1341/2020 Recurso: 3895/2018), es un elemento tributario no regularizado de forma expresa, pero indiscutiblemente dado por supuesto, y por tanto incluido en esa limitación preclusiva.
Afecta a la confianza legítima que la Inspección, pese a calificar y regularizar reiteradamente unas facturas y recibos sobre la base de su consideración como ventas, los regulariza -impidiendo su deducción- por no cumplir los requisitos formales legal y reglamentariamente exigidos. Y si literalmente abunda en la idea (vgr. " Es más, -énfasis añadido- no se hace mención ni al tipo de bien que se entrega, ni a los kilogramos o unidades entregados, ni el precio de cada Kg o unidad, ni a la unidad que se toma como referencia para determinar el precio total . ", no puede luego desandar su camino argumentativo para negar, posteriormente su deducibilidad sobre la idea de que no son ventas sino prestaciones de servicios.
Ha de acogerse el motivo, lo que de suyo supone proclamar el efecto preclusivo de las actuaciones seguidas y culminadas por el acta de disconformidad nº A02 72428396, relativa al IVA -2013 y posterior acuerdo de liquidación de fecha 25/9/2014, negando la posibilidad de calificar de un modo jurídico diferente las operaciones de la recurrente, con la subsiguiente disconformidad a derecho de la liquidación aquí impugnada y, evidentemente, del acuerdo sancionador posterior.
Se estima el recurso.
ÚLTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, procede la imposición de costas a la administración demandada.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.
Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente
