Sentencia Contencioso-Administrativo 17/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 800/2021 de 17 de enero del 2024

I.- Por la representación procesal de la compañía mercantil actora se impugna en este proceso judicial la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de 31 de mayo de dos mil veintiuno, que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, referidas a las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años 2013 y 2014 (liquidación con deuda total de 36.032,77 € y sanción total de 37.902,79 €). Entiende la parte demandante que dicha resolución, en cuanto no acoge en su totalidad sus pretensiones impugnatorias de la previa actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no está ajustada a derecho y que si bien se allana a que no resulta deducible el gasto de 3.104,44 €, contabilizado como gasto extraordinario, sin embargo sí son deducibles los gastos de transporte facturados por don Gabino en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años dos mil trece y dos mil catorce, al ser los mismos fruto de operaciones reales de trasporte de mercancías adquiridas por la actora y vendidas a terceras empresas, como lo fueron los importes de las facturas de otras empresas de transporte que sí fueron admitidas por la Inspección; igualmente se disiente en la demanda de la aplicación del derecho administrativo sancionador tributario de que fue objeto, al no concurrir los presupuestos seguidos para ello. Frente a ello la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas, pide la desestimación de la demanda y la confirmación de la resolución dictada, en cuanto considera, en esencia, que la obligada tributaria no ha cumplido, como le corresponde, con la obligación de acreditar la realidad de las operaciones de trasporte de mercancías que obran en las facturas aportadas emitidas por don Gabino; y respecto de las sanciones figura debidamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad.

II.- En el presente proceso, como se deja dicho, se debate si son o no deducibles los gastos por transporte de mercancías soportados por la actora de las facturas emitidas por la empresa de transporte de don Gabino, empresa vinculada con la actora, que la Administración considera que no obedecen a operaciones realmente acaecidas; como recoge el acuerdo de liquidación y reitera el TEAR no estamos ante un tema de valoración de operaciones vinculadas sino ante la prueba de la realidad de las mismas.

Al respecto, ha de considerarse que, como regla general, la carga de la prueba de la acreditación, según la doctrina de los artículos 105 y concordantes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con los artículos 217 y concurrentes de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, corresponde a quien quiere beneficiarse de ello, es decir, al obligado tributario, de tal manera que es él quien debe demostrar la existencia y procedencia de las partidas que quiere restar en su declaración, pues la ausencia de prueba solo a él le perjudica.

Por otra parte, y en relación con estos principios generales de tipo tributario, el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria, recoge la presunción de exactitud de las declaraciones tributarias de los obligados de tal tipo, si bien las mismas pueden ser desvirtuadas por la Administración por cualquiera de los medios normalmente admitidos en derecho, incluidas la presunciones que se encarga de regular nuestro derecho positivo, en los artículos 108 y 386 de los citados Textos Legales.

Además, ha de indicarse igualmente que la factura completa se configura en nuestro ordenamiento tributario como el medio de prueba prioritario -aunque no exclusivo- para acreditar ex artículo 106.4 de la Ley General Tributaria, el carácter deducible de los gastos y de las cuotas de los diferentes tributos, si bien debe prevalecer en todo caso la existencia del negocio jurídico que respalda puesto que la factura, como documento privado que es, está sometido al mismo régimen probatorio que los restantes y no obstante contar a su favor con la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, no constituye prueba plena acerca de la realidad del hecho que documenta. Al configurarse como hemos dicho como instrumento probatorio ordinario y ad hoc de la existencia real del negocio a que se refiere, ello provoca el desplazamiento de la carga probatoria hacia la Administración; ahora bien, la negación por ésta de la realidad material subyacente a la factura en base a indicios suficientes que justifiquen razonablemente la duda, ello provoca un nuevo traslado de la carga probatoria hacia el obligado tributario en orden a la aportación de justificantes adicionales de las facturas, teniendo muy presente los principios de disponibilidad y facilidad probatoria ex artículos 106.1 de la Ley General Tributaria y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, y ello dado que el negocio jurídico simulado en general, o las facturas que no obedecen a operaciones reales en particular, dada su importante apreciación fáctica, están sometidos a la apreciación o valoración de los Tribunales, lo que traslada el debate al ámbito de las pruebas indirectas (indiciaria y de presunciones), así, las SSTS de 22 marzo y 13 septiembre 2012, cuya validez -prueba de presunciones- por otro lado ya recoge explícitamente el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria. A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la Ley General Tributaria hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contenían en el Código Civil y hoy en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley General Tributaria, establezca otra cosa, y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones. Cabe significar asimismo la regulación del valor probatorio de las facturas, y así, tras señalar el apartado 4 del artículo 106 Ley General Tributaria, que, " Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria", tras la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, añade el siguiente párrafo " Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

III.- La Administración Tributaria desestima la deducibilidad de determinadas facturas que esgrime la actora correspondientes a los servicios de transportes de mercancías por carreteras prestados por la empresa vinculada Gabino (por importe de 56.060,19 € en 2013 y 64.491,85 € en el ejercicio 2014) acudiendo a la suma de datos e indicios que recoge en sus resoluciones para negar la realidad de las operaciones a que se refieren las facturas. Así, el acuerdo de liquidación hace referencia a que, la ausencia de documentación que identifique cada servicio de transporte facturado, la conexión personal entre el prestador del servicio y el cliente, unido al hecho de que el prestador tribute por el sistema de estimación objetiva por módulos en IRPF y por el régimen simplificado de IVA, el hecho de que los kms facturados sean más que los recorridos por los vehículos, coincidiendo, además, los recorridos con los facturados a su otro cliente, la incoherencia de que el transporte de las mercancías con las que comercia (droguería, perfumería, cosmética...) sea más caro que comprarlas, el hecho de que a partir del momento en el que el socio-proveedor se da de baja como transportista ya no se contraten los servicios de otros transportistas, unido al hecho de que Aldroin poseyera dos furgonetas de reparto; son hechos que, conectados entre sí, generan dudas razonables de que estemos ante servicios efectivamente prestados, y que han dado lugar a que la actuaria haya requerido a la entidad la acreditación de su realidad, no habiendo aportado ésta prueba suficiente de la misma. De estos indicios concluye la Inspección que en la medida en que las facturas emitidas por D. Gabino no responden a una verdadera prestación de servicios, no son deducibles y, por tanto, procede su regularización, incrementando las bases imponibles declaradas por Aldroin en el importe de las mismas, es decir, 56.060,19 euros en 2013 y 64.491,85 euros en 2014.

Siendo ello así, no puede dejar de señalarse que el acudir la Administración a la prueba de indicios o presunciones, recogida en nuestro derecho, no produce un efecto de acreditación definitiva, sino que debe abrir la puerta a que se consideren los datos que ofrezca la parte a quien afectan. Así, como esta Sala ha mantenido con anterioridad en la sentencia de fecha 27 de octubre de 2017, en el p.o. 410/2016, aunque pensado para el derecho penal, lo ha dicho claramente el Tribunal de Amparo, cuando, por ejemplo, en la STC 2/2015, de 19 enero, ha expresado lo siguiente, «En estos casos en los que un elemento normativo del tipo penal exige «una valoración del juez», el derecho a la presunción de inocencia impone, como ya tempranamente tuvo la oportunidad de señalar este Tribunal, que esa valoración se realice «ponderando todos los medios de prueba obrantes en autos» ( SSTC 148/1985, de 30 de octubre, FJ 4 ; 22/1988, de 18 de febrero, FJ 3 ; 68/2004, de 19 de abril, FJ 2 ; y 319/2006, de 15 de noviembre , FJ 2). Como también hemos afirmado con anterioridad, el órgano jurisdiccional, al realizar esa ponderación, debe tener en cuenta la versión o la prueba de descargo aportada por los acusados, ya que el derecho a la presunción de inocencia «se extiende a verificar si se ha dejado de someter a valoración la prueba de descargo aportada, exigiéndose ponderar los distintos elementos probatorios» ( SSTC 104/2011, de 20 de junio, FJ 2 , y 88/2013, de 11 de abril , FJ 12).». Como se dice, aunque con mayor trascendencia en derecho penal, por la naturaleza de los bienes afectados, pertenece a la esencia de la correcta administración de justicia que se valoren los contraindicios que ofrezcan los demás litigantes, sobre todo cuando, como pasa en este caso, se muestran en una demanda apoyada en una amplia documentación complementaria; no hacerlo así, lesionaría el derecho a la prueba que nuestra Ley Fundamental reconoce en el artículo 24, como parte del derecho a la tutela judicial efectiva de sus derechos.

Así, de las prueba documental aportada a los autos, junto con la obrante en el expediente incorporada en el procedimiento inspector y en vía de revisión ante el TEAR, resulta acreditado que las facturas de transporte emitidas por la empresa Gabino frente a la actora se corresponden a servicios de trasportes reales.

Los datos que figuran en el acuerdo de liquidación sobre los que a través de la prueba de indicios la Inspección entiende acreditado que los servicios de transporte de mercancías por carretera facturados por Gabino a ALDROIN no son reales son los siguientes:

- La actividad principal de la empresa actora la compañía mercantil "ALDROIN, S.L.", clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 6.142, fue compra, venta, importación, exportación, distribución, y comercialización en general de productos químicos de droguería, de perfumería, de cosmética, de fertilizantes para jardinería, de medicamentos para animales etc.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, la citada empresa había presentado las declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados con los siguientes datos:

Ejercicio 2013, cifra de negocios de 732.567,45, base imponible 26.244,41, cuota íntegra 6.561,10.

Ejercicio 2014, cifra de negocios 686.604,96, base imponible 20.675,86, cuota íntegra 5.168,97.

- D. Gabino, es el administrador único de la sociedad, la cual está participada, en al año 2013 y 2014, por D. Gabino en un 70 %, y por su esposa en un 30 %.

- La sociedad Aldroin SL recibe facturas del socio y administrador D. Gabino. Documentan servicios de transporte de mercancías por carretera, por importe de 56.060,19 € en el ejercicio 2013 y de 64.491,85 € en el ejercicio 2014.

D. Gabino figura dado de alta en el epígrafe 722 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas por el ejercicio de la actividad empresarial de transporte de mercancías por carretera desde el 01/04/1993.

En relación con la actividad empresarial desarrollada por D. Gabino concurren los siguientes hechos:

D. Gabino utiliza, a efectos de determinar el rendimiento neto reducido de su actividad empresarial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Régimen de Estimación objetiva y, a efectos de determinar la cuota devengada en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Régimen Especial Simplificado, por lo que, el volumen de facturación declarado por el contribuyente no interviene a efectos de determinar la cuota tributaria de ambos impuestos

Para el ejercicio de su actividad empresarial, tiene declarado la utilización de dos camiones, dos tarjetas de transporte a su nombre y dos empleados.

Los ingresos totales de Gabino en los años 2013 y 2014 no resultan constatables ni creíbles.

En relación con las facturas recibidas en 2013 y 2014 del socio y administrador D. Gabino, solicitado el desglose de los servicios prestados, presupuestos, contratos y partes de trabajo, no se ha aportado otra documentación que las facturas y los portes supuestamente realizados.

- La sociedad Aldroin SL adquirió a Cofarcas SA productos por importe de 65.735,34 € en el año 2013 y de 54.924,27 € (IVA excluido) en el año 2014. Según ha manifestado el interesado, los productos adquiridos a Cofarcas SA. son repartidos exclusivamente por D. Gabino. Los portes según facturas son de 56.060,17€ en el año 2013 y de 64.492,85 € (IVA excluido) en el año 2014. Por tanto, es similar el precio de compra del producto y el precio del porte, incluso en 2014 el precio del porte supera en 10.000 euros al del producto, lo que no resulta creíble desde un punto de vista económico.

Además, Aldroin S.L. tiene, en los ejercicios objeto de comprobación, los siguientes vehículos para el transporte de mercancía, dos furgonetas.

En el libro Diario del ejercicio 2013 de Aldroin SL, (cuenta de "Transportes"), figura un importe de 57.469,43 €, de los que ha facturado D. Gabino, 56.060,19 € y el resto otros transportistas. En el año 2014 figura el importe de 64.491,85 € facturado por D. Gabino.

D. Gabino causó baja en la actividad económica el 31/12/2015.

Examinadas las declaraciones de Ingresos y Pagos de Aldroin referidas a los ejercicios 2016 y 2017, no figura que se abonaran gastos de transporte a otros transportistas del sector.

Y estos inicios son rebatidos con las alegaciones y pruebas aportadas por la empresa actora tanto ante el TEAR como en la demanda de la siguiente forma.

Así, ante el TEAR alega y acredita para rebatir tres indicios sobre los que se justifica la regularización: 1º) Los beneficios reales de la empresa Gabino en los ejercicios 2013 y 2014 resultaron muy inferiores a los estimados por la Inspección. 2º) El volumen de compras de ALDROIN SL a COFARCAS SA, suponía sólo un porcentaje cercano al 10 por ciento del total de las compras anuales, lo que evidencia la irrelevancia de que el valor de compras de la compañía mercantil "ALDROIN, S.L." a COFARCAS S.A sea similar al importe del coste del transporte facturado de Gabino a la compañía mercantil "ALDROIN, S.L.", (pues la inspección parece asumir que ALDROIN SL solo adquiría mercancías a COFARCAS SA, y que el transporte realizado por D. Gabino a ALDROIN SL, solo se correspondía a los productos adquiridos a COFARCAS SA).3º) A partir de darse de baja en la actividad de transporte Gabino la compañía mercantil "ALDROIN, S.L." sí presentó en los años 2015 y 2016 facturas de gastos de transporte. Y el TEAR no discute que estos indicios resulten desvirtuados, sin embargo, sigue manteniendo que no se han aportado los documentos que acrediten que las facturas se corresponden con la realidad de los servicios.

Por otra parte, la actora en la demanda ha aportado numerosa documentación, reiterado las pruebas aportadas en el expediente y aportando nuevas pruebas (declaraciones firmadas por los antiguos trabajadores de Gabino sobre la organización de sus tareas de trasporte para ALDROIN y COFARCAS en los años 2013 y 2014; mercancías transportadas por ALDROIN en sus furgonetas y mercancías transportadas por Gabino en cargas de productos químicos peligrosos (ADR) y otros productos palerizados con pesos superiores o iguales a 1.000 kg. que las dos furgonetas de ALDROIN no estaban autorizadas a realizar según sus tarjetas técnicas); ha explicado la logística empleada en la organización común de las rutas para que los camiones de Gabino realizaran los portes para varias empresas a fin de optimizar el kilometraje a facturar de forma que coincidían los transportes de las mercancías de COFARSA S.A. con mercancías de la compañía mercantil "ALDROIN, S.L."; y ha aportado facturas completas que justifican el servicio de transporte deducido como gasto por la mercantil la compañía mercantil "ALDROIN, S.L." , así como los albaranes de entrega firmados y cartas de portes, documentos complementarios que justifican la realidad del servicio de transporte facturado, y prueban la efectiva entrega de la mercancía a los clientes, con sus correspondientes medios de pago y que se corresponden con la contabilidad de la empresa.

En conclusión, la actora ha acreditado la realidad del servicio de transporte entre Gabino y la compañía mercantil "ALDROIN, S.L.". Así, ya en el acuerdo de liquidación se recogía... "..Existen facturas de venta de Aldroin que parecen conectadas (en función de los productos) con otras facturas de compra de Aldroin a Cofarcas, pero no existe prueba suficiente de que los productos adquiridos a Cofarcas los haya transportado D. Gabino, contratado por Aldroin para ello, y a cambio de un precio." ; por consiguiente, no se duda por la Inspección de la realidad de las compras de ALDROIN a COFARCAS, y de la prueba aportada facturas de compras, albaranes de AlDROIN S.L. y cartas de porte (Albarán nº NUM005 "responsable de carga Gabino") consta acreditado la realidad de tales servicios, sin que los indicios recogidos en el acuerdo de liquidación desvirtúen estas pruebas.

De ahí que deba estimarse la demanda y anular, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, y con ella las actuaciones de las que trae causa, en lo que a la liquidación se refiere en cuanto a la deducibilidad de los gastos de transporte facturados por don Gabino (56.060,19 € en 2013 y 64.491,85 € en 2014), cuya declaración arrastra en esencia consigo la de las actuaciones sancionadoras, que carecen de razón de ser, al ser dependientes de la misma; y en concreto en relación con el otro hecho motivador de la sanción, que en el ejercicio 2013 se ha contabilizado como gasto extraordinario el importe de 3.103,44 €, que no resulta deducible, regularización aceptada por la recurrente, teniendo en cuenta las alegaciones de la actora concerniente a la existencia de un error al tratarse de un gasto mal deducido de un descuadre contable y que el acuerdo sancionador no motiva ninguna consideración concreta e individualizada en relación a la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en relación con este hecho, procede igualmente anular la imposición de sanción en relación con este concepto por falta de motivación.

IV.- Procede, por tanto, estimar la pretensión deducida, sin hacer expresa imposición en las costas de este proceso a la parte demandada, de acuerdo con las facultades que al efecto confiere el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, pues la complejidad fáctica de lo examinado impone hacer uso de tales facultades, por lo que cada parte abonará las costas que ella haya originado y las comunes lo serán por mitad.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,