Sentencia Contencioso-Administrativo 1188/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 522/2022 de 20 de noviembre del 2023

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de mayo de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por doña Marí Trini frente al Acuerdo de liquidacion dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, ejercicios 2013 a 2015, del que derivo una cantidad total a ingresar de 29.163,81 euros; y frente al Acuerdo de imposicion de sancion del que derivo una cantidad total a ingresar de 37.598,83 euros, habiéndose allanado la Abogacía del Estado en cuanto al Acuerdo sancionador.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en relación a la única cuestión hecha valer ahora en sede judicial, que la expresión "rentas declaradas" del artículo 39.2 LIRPF debe interpretarse como rentas que han sido sometidas a tributacion, lo cual resulta evidente que no ha ocurrido ya que desde la fecha del fallecimiento el 10 de agosto de 2015 la interesada era titular de las acciones de la entidad BBS Comercio e Industria S.A., debiendo haberlas incluido tanto en el inventario de la herencia como en la declaracion del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo que no hizo; que respecto a la presentacion por parte de la interesada del modelo 720 correspondiente a 2016 con inclusion de las citadas acciones, se trataria de una presentacion extemporánea ya que las acciones fueron adquiridas por la reclamante por aceptacion de la herencia en el ano 2015, por lo que debió incluirlas en la declaracion correspondiente a este ano; que, con cita de la resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019, ello supone la obligacion de autoliquidar la ganancia de patrimonio del articulo 39.2 LIRPF ya que segun el precepto la ganancia se produce "en todo caso", por lo que vincula a la Administracion tributaria y a los contribuyentes.

Doña Marí Trini alega en la demanda nulidad de la notificación edictal el 20 de septiembre de 2022 de la resolución del TEAR, de la que tuvo conocimiento el 28 de febrero de 2022 al acceder voluntariamente a la dirección electrónica habilitada, lo que determina la temporaneidad del recurso; que el origen gratuito de los bienes impide hacerlos tributar como ganancia patrimonial no justificada ex artículo 39.2 LIRPF, precepto por otra parte declarado contrario al artículo 63 TFUE por la STJUE de 27 de enero de 2022; y que es igualmente nulo el acuerdo sancionador.

La Abogacía del Estado alega en primer lugar la extemporaneidad del recurso y, en cuanto al fondo del asunto, se opone a la demanda alegando que con independencia de que se conozca el origen de las rentas -cuestion que en este caso no se discute- la no consignación de bienes o derechos situados o depositados en el extranjero en el modelo 720 determina automaticamente ex 39.2 LIRPF que los mismos tengan la consideracion de ganancia patrimonial no justificada, salvo que se acredite que los bienes o derechos corresponden a rentas declaradas o a rentas obtenidas en periodos respecto de los que no se tuviese la condicion de contribuyente por el IRPF, insistiendo en que la recurrente no declaro en ningun momento la adquisicion de las acciones de la sociedad BBS Comercio e Industria S.A., domiciliada en Cabo Verde, por lo que es evidente que dichas rentas han de ser gravadas como ganancia patrimonial ex 39.2 LIRPF; que respecto de la invocada nulidad de la liquidacion por haberse declarado el articulo 39.2 LIRPF contrario al articulo 63 TFUE por sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022, la cuestión ha sido resulta recientemente por el TEAC en resoluciones adoptadas el 4 de marzo de 2022 en el sentido de que el TJUE considera que tanto la obligada presentacion de informacion de los bienes situados en el extranjero, como la presuncion de renta gravable establecida en el articulo 39.2 de la LIRPF son ajustadas a Derecho, de modo que lo unico que declara contrario al ordenamiento europeo es que esta presuncion no admita la posibilidad de acogerse a la prescripcion, no concurrente en el presente caso ya que las acciones se adquirieron por herencia en 2015, y las actuaciones inspectoras se iniciaron en 2018, interrumpiéndose con ello la prescripcion; que aplicando la legislacion vigente en el momento de practicarse la liquidacion y no habiendose obtenido esas rentas en periodos prescritos - cuestion que, de hecho, no es ni siquiera controvertida- debe confirmarse la liquidacion, siendo asi que la tenencia de dichas acciones debió declararse en la autoliquidacion de IRPF de 2015; y que se allana a la pretensión anulatoria de la sanción.

SEGUNDO.-Sobre la extemporaneidad del recurso por presentación fuera de plazo: no concurrencia. Recurso admisible.

Como hemos dicho, la Abogacía del Estado alega en primer lugar la inadmisibilidad del recurso ya que habiéndole sido notificada a la recurrente la resolucion del TEAR mediante edicto publicado en el BOE de 20 de septiembre de 2021 - despues de que los dos intentos de notificacion personal en su domicilio resultaran infructuosos- el plazo para recurrir expiro el 20 de noviembre del mismo ano, por lo que interpuesto el recurso el dia 30 de marzo de 2022 debe inadmitirse por extemporáneo ex artículo 69 e) LJCA, no siendo acogible la tesis planteada por la recurrente, que pretende que se tenga como fecha válida a efectos de notificacion aquella en la que llega a su conocimiento por cuanto ello infringe el mas elemental principio de seguridad juridica pues de esta forma el interesado podria ampliar indefinidamente el plazo de impugnacion eludiendo de manera provocada el acceso a la notificacion.

Esta causa de inadmisibilidad ha de correr suerte desestimatoria pues no constando en el expediente los dos intentos infructuosos de notificación personal, el certificado de correos aportado por la Abogacía del Estado con la contestación a la demanda no es literosuficiente en cuanto al debido cumplimiento de la normativa aplicable.

En efecto, el certificado emitido por Correos en fecha 17 de agosto de 2022 -escasos días antes de la contestación a la demanda- refiere que "con la información existente en nuestros Sistemas informáticos" un determinado envío dirigido a la hoy recurrente en su dirección de CALLE000 ( DIRECCION000) NUM002, de Burgos, resultó devuelto el 12 de julio de 2021 por el motivo "NO retirado en Oficina", teniendo como información asociada dos intentos de entrega por la Unidad: 0918094-burgos Suc 1, los días 28 de junio a las 13:43 horas y 2 de julio a las 18:43 horas, ambos de 2021.

Sin embargo, como significa la recurrente y con apoyo en la STS de 18 de octubre de 2022, recurso 5517/2020, al no haberse aportado los acuses de recibo que en teoría sustentan la información del sistema informático de Correos, es imposible acreditar el cumplimiento del requisito exigido por el artículo 114.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en cuya virtud " Una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito en los términos establecidos en el artículo 112.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se procederá cuando ello sea posible a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la diligencia que se extienda por duplicado, la posibilidad de personación ante la dependencia al objeto de hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso de llegada se dejará a efectos exclusivamente informativos".

Es evidente que si no consta que se dejara aviso de llegada en el casillero domiciliario de la destinataria difícilmente podemos asegurar que ésta tuvo conocimiento del intento de notificación y, por tanto, que pudo ejercitar en plazo la posibilidad de personarse en las oficinas de Correos. Así pues, la expresión "NO retirado en Oficina", presupuesto de validez de la ulterior notificación edictal (ficción legal), carece de virtualidad a los efectos de la notificación pretendida, debiendo estarse a la fecha en la que la hoy demandante tuvo conocimiento de la resolución del TEAR el 28 de febrero de 2022, habiendo interpuesto el recurso en fecha 30 de marzo dentro del plazo legal de dos meses.

TERCERO.-Sobre la nulidad de la liquidación por ser el artículo 39.2 LIRPF contrario al artículo 63 TFUE conforme a la STJUE de 27 de enero de 2022 : no concurrencia. Desestimación del motivo.

Este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria ya que como recuerda, por todas, la STS de 26 de abril de 2023, recurso 4783/2021, « A la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de su sentencia de 27 de enero de 2022, Comisión/España, C-788/19 , el Derecho de la Unión - artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo- se opone a una liquidación en concepto de impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que pueda practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria .

El régimen sancionador establecido en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria , en su redacción por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, en particular, una sanción de multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío -sin requerimiento previo de la Administración- de la obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero, vulnera las obligaciones que le incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, dado que tales sanciones resultan desproporcionadas respecto a las sanciones previstas en un contexto puramente nacional...

Ahora bien, como ya hemos advertido en varios pronunciamientos, lo anterior no significa que se hubiera producido una expulsión absoluta del art. 39.2 Ley de IRPF del ordenamiento jurídico nacional por imperativo del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea. El desplazamiento de la norma nacional solo afecta a aquellos aspectos que resultan incompatibles con el Derecho de la Unión Europea y la calificación de ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 Ley de IRPF para unas rentas no declaradas situadas en el extranjero. Sin embargo, no cabe desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas, lo que exigirá aplicar en todo caso las reglas generales sobre prescripción de la Ley General Tributaria, contenidas en sus artículos 66 al 70 LGT ».

Así pues, este motivo de impugnación no puede ser acogido.

CUARTO.-Sobre la calificación como ganancia patrimonial no justificada ex artículo 39.2 LIRPF de las acciones en el extranjero adquiridas por herencia en 2015, declaradas en el modelo 720 en 2016: improcedencia. Estimación del motivo.

El artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en su redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, aplicable al caso por razones temporales, establecía que " En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".

A este respecto cabe significar que la actual redacción del artículo 39 LIRPF dada por la Ley 5/2022, de 9 de marzo, coincide con la redacción original (" Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción").

La exposición de motivos justifica esta última reforma -que derogó el régimen de sanciones establecido por la Ley 7/2012- señalando que " La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera), de 27 de enero de 2022 en el asunto C-788/19 ha determinado que determinados aspectos del régimen jurídico asociado a la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) incurren en incumplimiento de la normativa europea. En consecuencia, se hace necesario modificar dicho régimen jurídico para adecuarlo a la legalidad europea".

Por otro lado, la disposición adicional decimonovena de la LGT, en su redacción original dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, establecía que " 1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril , de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo".

El apartado 1.b), que es el que interesa en nuestro caso, se mantiene con la misma redacción en la actualidad, y es sabido que (salvo en 2012) el plazo de presentación del modelo 720 tiene lugar desde el 1 de enero al 31 de marzo de cada año respecto a los bienes del ejercicio anterior.

Como hemos visto, no se discute que la recurrente fue la unica heredera de su padre don Miguel, quien falleció el 10 de agosto de 2015, habiendo aceptado la herencia mediante escritura publica de manifestacion y adjudicacion de herencia de fecha de 21 de octubre de 2015. La Administración tributaria reconoce que la interesada no estaba obligada a presentar declaracion-liquidacion por los ejercicios 2013 y 2014 de acuerdo con el articulo 96 LIRPF.

Según el modelo 720 de 2015 presentado, aquélla era titular de sendas cuentas bancarias en Andorra cuyo importe procedía de la herencia de su padre; además, la hoy recurrente tambien heredo participaciones de la sociedad BBS COMERCIO E INDUSTRIA SA (en adelante BBS, S.A.), sociedad domiciliada en la poblacion de Espartos, provincia Isla de la Sal de Cabo Verde, por valor de 76.002,50 euros, debiendo considerarse que es titular real de tales participaciones desde la fecha de fallecimiento de su padre y retrotraerse los efectos de la aceptacion de la herencia (acaecida el 21/10/2015) a la fecha de fallecimiento del causante (ocurrido el 10/08/2015) ex artículos 661 y 989 del Código Civil, sin que, ello no obstante, declarase su tenencia en el modelo 720 de 2015.

Por otro lado, la recurrente tampoco declaro estas participaciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (no estando incluidas en el testamento ni en la escritura de aceptacion de herencia). No se cuestiona que debió declarar en el Impuesto sobre Sucesiones la totalidad de los bienes heredados -la herencia universal-, incluidas las referidas participaciones.

Ello no obstante, la actora presento el modelo 720 del ano 2016 en el que informo de la tenencia de las participaciones de la sociedad domiciliada en Cabo Verde, figurando como fecha de incorporacion en su patrimonio el 22/07/2016, fecha del Acta de la Asamblea de accionistas de la entidad BBS, S.A., en la que, entre otros asuntos, se trató el reconocimiento de la nueva accionista por el fallecimiento de su padre. De hecho, en las alegaciones a la propuesta de liquidación provisional manifestó que ella no fue la tenedora de las participaciones hasta julio de 2016, fecha en la que los demás accionistas le reconocen como nueva socia, y que por eso declaro este bien en el modelo 720 referido a 2016.

Pues bien, la recurrente entiende ahora que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 6.4 LIRPF (" No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones") es incompatible el origen gratuito no cuestionado de las acciones en el extranjero adquiridas en 2015 por herencia de su padre, con su calificación como ganancia patrimonial no justificada a los efectos del artículo 39.2 LIRPF; mientras que la Administración tributaria entiende que la no declaración en plazo de la tenencia de las participaciones en el extranjero en el modelo 720 de 2015 incurre en la presunción legal de ganancia patrimonial no justificada ex artículo 39.2 LIRPF, cuya principal consecuencia -derogado el régimen sancionador- vendría a ser la generación de un nuevo hecho imponible por falta de cumplimiento en plazo de la declaración informativa relativa a la tenencia de bienes y derechos en el extranjero; y que al no haberse declarado la adquisicion en tal impuesto, ni en otros que tenga constancia la Administracion o que haya acreditado la interesada, concluye que la obligada tributaria no ha acreditado que la titularidad de las participaciones provenga de rentas declaradas, dejando claro que la ganancia no justificada se articula por la falta de declaracion de bienes en el extranjero unido al hecho de que los mismos no proceden de rentas declaradas y no por el hecho de que no se conociera el origen de la adquisicion de tales bienes.

De entrada, la tesis que mantiene la recurrente es contradictoria con su previa actuación tributaria, pues incluyó en el modelo 720 de 2015 la titularidad de cuentas bancarias en Andorra adquiridas por herencia, y en el modelo 720 de 2016 las propias participaciones de la sociedad extranjera objeto de regularización, también adquiridas por herencia; ahora bien, al parecer de la Sala ello no impide el examen sobre la conformidad o no de su alegato con el ordenamiento jurídico.

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte estimatoria ya que la Sala acoge la tesis de la incompatibilidad plena entre el IRPF y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) establecida en el artículo 6.4 LIRPF, admitida obiter dicta por la STSJ de Madrid de 5 de mayo de 2022, recurso 483/2020: « ... el Abogado del Estado admite que la actora es titular del trust por título hereditario desde el año 2002, por lo que dicha titularidad tiene su origen en un ejercicio prescrito y, además, no está sujeta al IRPF por aplicación del art. 6.4 de la Ley 35/2006 , a cuyo tenor "No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones"».

En efecto, es cierto que el artículo 39.2 LIRPF en la redacción aplicable al caso no distingue si la adquisición de los bienes se había realizado a título oneroso o gratuito, lo que lleva a la STSJ Canarias de 4 de mayo de 2023, recurso 352/2022, y a la STSJ Asturias de 21 de marzo de 2023, recurso 457/2022, a rechazar, también obiter dicta, dicha tesis: « el art. 39.2 de la LIRPF en la redacción anterior a la Ley 5/2022, de 9 de marzo no distingue si la adquisición de los bienes se había realizado a título oneroso o lucrativo, sino que vincula la presunción de la existencia de una ganancia de patrimonio no justificada a la mera tenencia, declaración o adquisición de bienes y derechos cuya declaración no se haya cumplido en plazo. El motivo de impugnación esgrimido en razón al título de adquisición de los bienes no habría, pues, de ser acogido».

Sin embargo, esta Sala entiende que de ello no cabe sin más inferir que el concepto "rentas declaradas" empleado por el precepto se refiera, como dice la resolución impugnada del TEAR, a rentas sujetas que hayan sido efectivamente sometidas a tributación -se entiende, a cualquier tributación por cualquier impuesto-. No podemos obviar que el concepto aquí enjuiciado de ganancia patrimonial no justificada se enmarca dentro de un concreto, concretísimo impuesto (IRPF), por lo que no concurre ninguna razón hermenéutica que permita interpretar que las rentas no declaradas a que se refiere el artículo 39.2 LIRPF incluya a rentas no sujetas a este impuesto según su artículo 6.4. Dicho de otro modo, si por estar sometida a otro impuesto la renta en cuestión no está sujeta al IRPF, entonces no tiene por qué haber sido declarada a efectos de este mismo impuesto.

Por lo demás, a nuestro entender la propia dicción del artículo 39.2 LIRPF apoyaría la interpretación que sostenemos sobre que los términos empleados por el precepto han de guardar congruencia con el resto del articulado que define el impuesto, señaladamente, con los principios generales como el artículo 6.4; si el artículo 39.2 LIRPF incluye como excepción a la presunción de existencia de ganancia patrimonial no justificada que el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos en el extranjero se corresponde con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tenía la condición de contribuyente " por este Impuesto", es decir, por el IRPF, no hay ninguna razón lógica para entender que la otra excepción, es decir, que el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos se corresponde con rentas declaradas se refiera también a rentas que, aunque no declaradas por no sujetas al IRPF, debieron declararse en otro impuesto como el de sucesiones, por definición, incompatible con aquél.

En definitiva, dado que en el presente caso las participaciones de la sociedad radicada en el extranjero adquiridas por la recurrente por herencia de su padre no estaban sujetas al IRPF y, por tanto, no debieron ser declaradas por razón de este impuesto, no cabe entender que se ha producido una ganancia patrimonial no justificada en sede de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la estimación de la demanda.

QUINTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes habida cuenta la naturaleza sumamente controvertida de la cuestión.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,