Sentencia Contencioso-Administrativo 928/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 59/2022 de 21 de septiembre del 2023

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 29 de octubre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria en parte de las reclamaciones económico-administrativas núms. 47/2385, 2427, 4436 y 4437/2019 en su día presentadas por la mercantil Hermanos Masa, S.L., frente al Acuerdo de liquidación dictado en fecha 01/07/2019 por la Dependencia Regional de la Delegación Especial de Inspección de la AEAT en Castilla y León, en relación con el Impuesto de sociedades, ejercicios 2013 2014, del cual deriva una cantidad a ingresar de 150.217,57 euros, que el TEAR estima en parte, y frente al Acuerdo de resolución de expediente sancionador dictado en relación con el Acuerdo de liquidación anterior, del cual deriva una cantidad a ingresar de 28.235,19 euros, que el TEAR confirma.

La resolución impugnada desestimó en parte la reclamación respecto de la liquidación por entender, en esencia, tras referir la doctrina general sobre deducibilidad del gasto y distribución de la carga de la prueba sobre el propio obligado tributario, que don Conrado ocupa el cargo de administrador, por lo que al tener según los estatutos -no modificados- carácter gratuito las retribuciones que se satisfagan por la prestación de servicios de dirección tendrán la consideración de liberalidad no deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1 e) LIS; que respecto de que la controvertida retribución se percibe como consecuencia del desempeño de funciones de carácter laboral, sin embargo, no hay en el expediente una sola prueba que acredite lo dispuesto por el interesado ya que no media el oportuno contrato laboral ni existe una clara separación o delimitación de funciones entre las derivadas de su papel como administrador y las que en teoría derivarían de su aspecto laboral, siendo difusa y genérica la orientación que establece el reclamante y sin que proceda recalificar como no deducible la retribución de la persona que hasta el 3 de septiembre de 2013 fue administrador solidario previamente admitida por la Inspección durante el procedimiento; que la Inspección minora gastos derivados de la utilización para fines particulares de los socios de vehículos automóviles de la empresa de alta gama, que se recalifican como retribución de fondos propios (socios), correspondiendo a la reclamante demostrar que los gastos contabilizados están relacionados con la actividad empresarial por ella desarrollada y que son necesarios para la obtención de sus ingresos, habiéndose limitado a verter meras manifestaciones relativas al vínculo del uso de los vehículos con la actividad empresarial, sin aportar pruebas en concreto, por lo que debe desestimarse la alegación por él aducida, y en cuanto a la alegación subsidiaria de que al menos se acepte el 50% de deducción, tal como expone la normativa de IVA, hemos de responder que este último impuesto es un tributo completamente distinto al Impuesto de sociedades, y los requisitos que regulan la deducción de gastos son diferentes e independientes de los que regula la deducción de cuotas soportadas de IVA, por ello no actúa de manera incoherente la Administración cuando no admite en ninguna medida ni cuantía la deducción de los gastos relativos a este tipo de bienes (vehículos) puesto que no opera en el presente impuesto la presunción legal "iuris tantum" prevista en la normativa de IVA; que se elimina también la deducción de aquellos gastos relativos a carburante y repostaje de vehículos automóviles por no identificarse el vehículo que los utiliza, dado que ya se ha confirmado que existen vehículos afectos y vehículos no considerados afectos a la actividad económica, calificando en este caso la Inspección como no deducibles por no correlacionados con la actividad y siendo función del administrador el control del comportamiento de sus empleados en orden a la identificación del vehículo en cuestión; que la Inspección aduce que no está acreditada la variación negativa de existencias, compartiendo el TEAR las incoherencias en la cuenta de existencias puestas de manifiesto por la Inspección, así como que las alegaciones del interesado son meras manifestaciones de tipo genérico, que no desvirtúan los numerosos indicios o hechos detallados en el informe y recogidos durante la tramitación del procedimiento inspector, insistiendo en que la dotación de una variación de existencias de mercancías negativa supone un gasto, y que dicho gasto, al igual que todo beneficio fiscal, ha de ser probado de manera fehaciente, mientras que el interesado sólo ha presentado meras manifestaciones y se ha acogido a la ausencia de salvedad y objeción de los informes emitidos por los auditores y a su obligación de someter a auditoría sus cuentas, mientras la Inspección ha detallado toda una serie de incongruencias que el interesado no ha conseguido desvirtuar con sus declaraciones y la escasa documentación aportada, incumpliéndose el requisito de efectividad del gasto; y que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción tributaria, que se confirma en su integridad.

La mercantil Hermanos Masa, S.L., alega en la demanda la deducibilidad de todos y cada uno de los gastos no admitidos por la Inspección de los tributos; y respecto de la sanción, que no concurre tipicidad en la infracción pues no hay ocultación alguna, no compartiéndose la apreciación sobre la concurrencia de culpa o negligencia, entendiendo en todo caso que las supuestas irregularidades no constituyen infracción grave, sino leve, y que el TEAR debería haber ordenado la reducción de la sanción de conformidad con la estimación parcial de determinados gastos como deducibles.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda reproduciendo en lo esencial los argumentos de la resolución del TEAR impugnada determinantes de la desestimación parcial de las reclamaciones.

SEGUNDO.-Sobre el carácter deducible de las remuneraciones satisfechas al socio y administrador único de la sociedad por las tareas propias del objeto social de la mercantil al margen de su cargo orgánico.

En lo que ahora interesa el artículo 14 del hoy derogado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso por razones temporales, señalaba que " 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

No se discute que las actuaciones inspectoras han tenido carácter general respecto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2013 a 2014 y del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 01/2013 a 12/2014; que la actividad principal de la recurrente clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 612.4, fue COM.MAY. CARNES, HUEVOS, AVES Y CAZA, lo que en los estatutos se describe como " tráfico y comercio de toda clase de animales, tanto vivos como muertos y sus posibles transformaciones, la venta al por menor de animales y carne"; la reclamante alega que también forma parte del objeto social " la compraventa, explotación, arrendamiento y administración de toda clase de inmuebles, rústicos y urbanos"; que se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo y no se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo; que el administrador único de la sociedad, don Conrado, durante los ejercicios 2013 y 2014 comprobados devengó sueldos por sus funciones como empleado de la empresa, "director de la sociedad", por importes de 49.342,05 euros -igual que en el 2012- y 130.952,40 euros; hasta el 03/09/2013 la sociedad contaba con dos administradores solidarios, don Conrado y don Lázaro, que eran además sus únicos socios; en la reunión de la Junta General de Socios celebrada en la referida fecha se acordó que la sociedad pasase a tener un administrador único, nombrándose para dicho cargo a don Conrado, que según los estatutos "tendrá el carácter de gratuito".

Teniendo en cuenta lo anterior el actuario concluyó que de la normativa vigente en los ejercicios objeto de comprobación -que no es la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que entró en vigor el día 1 de enero de 2015- y de las abundantes interpretaciones de la misma que han realizado los Tribunales Administrativo y de Justicia y, en particular el TEAC (R.G. 6112/2015), al no estar prevista en los Estatutos Sociales la remuneración del cargo de administrador, a efectos fiscales la retribución percibida por don Conrado en su condición de director debe ser considerada una liberalidad, y como tal, de conformidad con lo previsto en la letra e) del 14.1 del TRLIS, no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible.

El acuerdo de 1 de julio de 2019 de la Dependencia Regional de Inspección, con cita de la Resolución del TEAC de 9 de abril de 2019 (reclamación no 3295/2016) y de 5 de julio de 2016 (reclamación no 6112/2015), y rechazar por razones temporales la contestación de la DGT a la consulta vinculante no V3104-16, de 5 de julio de 2016 -referida a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS)-, por no ser de aplicación al caso teniendo en cuenta que a los ejercicios objeto de comprobación son 2013 y 2014 se aplica el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), en esencia dice lo siguiente sobre el particular ahora enjuiciado: "En el presente caso, no se ha puesto de manifiesto que las funciones de la relación de carácter laboral especial de alta dirección que según consta en las memorias de las cuentas anuales de la sociedad correspondientes a 2013 y 2014 realiza D. Conrado sean distintas a las funciones propias del cargo ejercido en los citados años de Administrador único de la sociedad, (recordemos que el artículo 105.1 de la LGT establece que: " En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y en este caso no se ha aportado prueba alguna de que las funciones que se realizan por razón de la relación de carácter laboral especial de alta dirección son distintas de las que llevan a cabo por la relación de carácter mercantil del cargo de administrador); en consecuencia, se concluye, como indica el TEAC, que ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y, por tanto, D. Conrado sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y, en este caso, consta en los Estatutos de la sociedad que el cargo de administrador "tendrá el carácter de gratuito".

Por ello, partiendo de que el artículo 10 del TRLIS establece en su apartado 3 que " En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", y teniendo en cuenta que el artículo 14.1.e ) del TRLIS dispone que no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible los " donativos y liberalidades", y atendiendo a que los Estatutos de la mercantil HERMANOS MASA SL determinan que el cargo de administrador "tendrá el carácter de gratuito", se concluye que la concesión de una retribución a D. Conrado solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible.

En consecuencia, procede incrementar el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, del ejercicio 2013 en 49.342,05 euros, y del ejercicio 2014 en 130.952,40 euros".

El acuerdo de liquidación también se funda en la doctrina sentada por las Salas de lo Civil, y especialmente, de lo Social del alto Tribunal sobre que los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que revistan, tienen como función esencial y característica las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad, por lo que se aprecia un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa. No obstante, en el supuesto de doble actividad, cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, en principio, y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones (mercantil y laboral especial), por cuanto, a diferencia de lo que ocurre con la relación laboral común, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que, las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles.

Y el TEAR insiste en que no hay en el expediente una sola prueba que acredite lo manifestado por el interesado ya que no media el oportuno contrato laboral ni existe una clara separación o delimitación de funciones entre las derivadas de su papel como administrador y las que en teoría derivarían de su aspecto laboral, siendo difusa y genérica la orientación que establece el reclamante.

La mercantil Hermanos Masa, S.L., en fase de alegaciones al acta invocó a favor de la deducibilidad la consulta vinculante V3104-16, de 5 de julio, afirmando que el administrador único percibe sueldos y salarios por sus funciones como director de la entidad y que se encuentran debidamente justificadas en las nóminas efectuadas como empleado de la sociedad, distintas de las correspondientes al administrador. Ya en la reclamación económico-administrativa, y luego en la demanda, alega que una sociedad con un volumen de negocio en los años comprobados de 8.871.467,15 y 8.685.047,87 euros, con una situación patrimonial de alta carga financiera, con inmuebles asociados, obligada a ser auditada... decir que todo su peso y dirección es una labor encuadrable en la persona de un administrador social, es totalmente insostenible, siendo evidente que la dirección de la empresa precisa de un profesional o varios que la desarrollen y esa labor era, precisamente, realizada en 2013 tanto por Lázaro como por Conrado, quien lo asumió a partir de mediados de 2014 en exclusiva por la retirada de su hermano de la actividad, incidiendo en la incongruencia de que se aceptan como deducibles las retribuciones del otro administrador solidario don Lázaro que en el año 2013 ascendieron a la suma de 28.736,82 euros y a 15.412,69 euros en 2014, en que ya no era administrador, lo que acredita que tanto antes como después sus retribuciones se debían -como en el caso de su hermano don Conrado- a su actividad laboral; destaca igualmente que el propio nombre comercial de la empresa acredita se trata de una empresa familiar que fue fundada por dos hermanos Lázaro y Conrado, y cuyo trabajo y desempeño no es simplemente "administrar" sino trabajar personalmente en la compra y venta del ganado, negociar precios, hacer ofertas, visitar clientes, ayudar en la sala, manipular la mercancía, especialmente seleccionar el ganado y clasificarlo (de ello depende el precio y la calidad del producto), buscar y visitar clientes, transformar la materia prima, vender el producto... es un trabajo cuyo éxito depende del trabajo y dedicación personal diaria de sus creadores y de quienes conocen el negocio de la carne, a cuyo fin acompaña manifestaciones de diversos clientes y proveedores -y del propio encargado general de la empresa- ya aportadas en sede económico administrativa; y que por ser una empresa familiar y pequeña, tampoco existe contrato escrito de trabajo.

Como vemos, y a diferencia de otros supuestos en los que la controversia es exclusivamente jurídica sobre la calificación de la relación entre socio/administrador y sociedad, mercantil versus laboral (ajeneidad y dependencia), en el presente caso nos encontramos ante un debate fáctico en que la Administración tributaria cuestiona que el socio mayoritario y administrador único don Conrado realice funciones que se correspondan con el objeto de la sociedad y sean distintas y ajenas a las propias del cargo: dirección, gestión, administración y representación. Los estatutos señalan que "El órgano de administración tendrá los poderes más amplios para la gestión, administración y representación de la sociedad en todos los asuntos relativos al objeto social de la empresa", y entre otras muchas incluye la facultad consistente en "c) La realización de operaciones, actos, contratos y negocios jurídicos sobre toda clase de bienes y derechos de cualquier naturaleza, con los pactos, precios y condiciones que libremente decida, tanto si se trata de contratos y negocios de administración, como de disposición y riguroso dominio", o "ll) En general, administrar y regir todos los negocios sociales, acordando y resolviendo lo que sea más conveniente a los intereses de la sociedad". Por otro lado, no podemos olvidar que la retribución de las funciones de representación y gestión, ejecutivas y de alta dirección inherentes al cargo de administrador único de la mercantil recurrente está sometida a reserva estatutaria ex artículo 217 TRLSC: " 1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración"; en este caso, la previsión es de gratuidad del cargo.

Así las cosas, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria y es que la Sala comparte la apreciación de la Administración sobre la coincidencia en la delimitación de las actividades del administrador y las del personal de alta dirección, absorbidas por aquéllas, debiendo significarse lo siguiente:

a) No cabe que la recurrente haga valer la importancia del volumen de negocio de la empresa -de más de ocho millones de euros- para justificar la necesidad de un director profesional y, a la vez, para explicar la inexistencia de un contrato escrito de trabajo con el administrador alegar que se trata de una empresa familiar y pequeña.

b) En todo caso, de la documentación obrante en las actuaciones resulta que la empresa sí cuenta con un "Encargado General", con un sueldo bruto en el año 2014 de 29.831,56 euros, muy alejado, desde luego, del atribuido al administrador de 130.952,40 euros por la alegada exclusiva realización de funciones de director de la sociedad.

c) La invocada CV3104-16 reconoce la deducibilidad de las retribuciones satisfechas al administrador por las funciones de alta dirección pero sólo "en la medida en que dichos gastos constituyan la contraprestación de las funciones desempeñadas por los socios, distintas de las correspondientes a los de administrador". Sin embargo, de la descripción de tareas que se atribuyen al administrador, y aun de las manifestaciones de clientes y proveedores, se desprende que aquél interviene directamente en las negociaciones relativas al ganado comercializado -calidad (selección y clasificación), precio, cantidad...-, pero eso es lo que precisamente se incluye entre las funciones estatutarias del cargo de administrador: "La realización de operaciones, actos, contratos y negocios jurídicos sobre toda clase de bienes y derechos de cualquier naturaleza, con los pactos, precios y condiciones que libremente decida".

d) La no regularización de las retribuciones abonadas a quien fue administrador solidario don Lázaro hasta mediados del año 2013 no puede considerarse incongruencia o vulneración de la doctrina de los actos propios ya que, no constando en modo alguno qué funciones concretas venía o no realizando el otro administrador, lo decisivo a los efectos que aquí nos ocupan es que las comprobadas y analizadas por la Inspección de los tributos respecto del administrador don Conrado no pueden considerarse ajenas y distintas a las propias de su cargo, no retribuido, por lo que no cabe admitir su deducibilidad.

TERCERO.- Sobre los gastos derivados de la utilización particular por los socios de bienes de la sociedad sin que exista contrato de arrendamiento o cesión: afectación en un 50%. Estimación parcial.

El actuario incrementa por este concepto, como gasto no deducible, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en 14.955,93 € en 2013 y 10.839,32 € en 2014, relacionando un total de cuatro vehículos: los turismos Mercedes CLK 270, Mercedes B200 CDI y Lexus RX 450H, y la furgoneta mixta Chrysler Grand Voyager 2.8 CRD.

En concreto, el acuerdo de liquidación refiere sintéticamente lo siguiente: "En relación con la segunda de las cuestiones que se plantean, si tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los derivados de los vehículos utilizados por los socios, tales como amortización, gasolina, seguro, reparaciones, etc., recoge el actuario en el acta y en el informe ampliatorio anexo al acta un listado de gastos que, a su juicio, no tienen la condición de fiscalmente deducibles, y que en su mayoría se trata de facturas relacionadas con vehículos turismo (matrículas, ....XGX, ....WNY, ....FNQ y ....QDK) que se encuentran recogidos en el activo de la sociedad, que se refieren a gastos de primas de seguros de los vehículos, impuestos, y gasolina, además de las dotaciones a la amortización de los mismos, que, de acuerdo con la información incorporada al expediente, ascienden a 14.955,93 € en 2013 y a 10.839,32 € en 2014. Añade el actuario que, se trata de la utilización particular por los socios de bienes de la sociedad sin que exista contrato de arrendamiento o cesión, que tales gastos no guardan correlación con la actividad del obligado tributario, y que constituyen para la sociedad una retribución de los fondos propios que no es fiscalmente deducible...

En consecuencia, el contribuyente tiene que probar cuál es la parte proporcional de los gastos derivados de los vehículos que tiene la consideración de fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En el presente caso, está claro que de los gastos de los vehículos turismo anteriormente relacionados, no es deducible ningún importe en la determinación de las bases imponibles de los ejercicios 2013 y 2014. Partiendo de que, si dichos gastos, como indica el actuario, constituyeran para la sociedad una retribución de los fondos propios, no serían fiscalmente deducibles según lo dispuesto por artículo 14.1.a) del TRLIS, y para los socios constituirían, IVA incluido en su caso, una utilidad derivada de su participación en la sociedad, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: "Artículo 25. Rendimientos del capital mobiliario. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1.- Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

(...)

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

(...)"...

En consecuencia, procede, en sede de la sociedad, aumentar el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, en el ejercicio 2013 en 14.955,93 € y en el ejercicio 2014 en 10.839,32 €, como retribución de los fondos propios que, atendiendo a lo dispuesto por el artículo 14.1.a) del TRLIS, no es fiscalmente deducible".

El TEAR incide en que la recurrente se ha limitado a verter meras manifestaciones relativas al vínculo del uso de los vehículos con la actividad empresarial, sin aportar pruebas en concreto, no admitiendo tampoco la alegación subsidiaria de que al menos se acepte el 50% de deducción, tal como expone la normativa de IVA, y ello por tratarse de un tributo completamente distinto al Impuesto de sociedades, no operando en éste la presunción legal "iuris tantum" prevista en la normativa de IVA.

La recurrente alega que para el desarrollo de la actividad, y obtener ingresos, tanto los empleados como los propios socios trabajadores laborales de la empresa se desplazan en turismos a las explotaciones, a las reuniones, a las ventas a clientes, a las ferias, visitas y gestiones empresariales; que el razonamiento de imputar "a los socios" el uso particular de bienes de la sociedad es insostenible porque existiendo dos socios cómo es posible que utilicen cuatro vehículos... ello deja patente que estaban a disposición de cualquier trabajador para, lógicamente, hacer uso de ellos en desplazamientos precisos para la actividad; y se queja del carácter diabólico de la prueba que se le pretende exigir por el actuario y el TEAR, de no sólo haber destinado los vehículos exclusivamente a la actividad, sino siquiera admite que se pudieran haber destinado parcialmente, lo que va en contra de la previsión legal contenida en la propia normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido de presumir que, al menos, un 50% del vehículo se utiliza para la actividad, por lo que subsidiariamente solicita que si no se admite el 100% de los gastos de vehículos se acepte el 50% por dicha previsión legal normalizada.

La Sala comparte la apreciación de la Administración tributaria sobre que la recurrente no ha acreditado en absoluto la afectación exclusiva de los referidos vehículos de alta gama a la actividad empresarial -que sí admite respecto de un camión y furgoneta isotermos-, bastando con significar la no identificación de otros vehículos de los que han podido disponer los socios para su actividad particular. Ahora bien, dado que en el Impuesto sobre Sociedades -a diferencia del IRPF- no es exigible la afectación exclusiva para considerar un gasto asociado a los vehículos como potencialmente deducible, sino sólo una afectación siquiera parcial para admitir la deducción en el mismo porcentaje, lo que no es admisible es que la Administración tributaria admita una afectación del 50% de los vehículos a los efectos del IVA también comprobado sin regularización -al amparo o no de una presunción iuris tantum, que podría haber combatido y no lo ha hecho-, y negar ese mismo elemento fáctico a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues un mismo hecho no puede existir y dejar de existir para una misma Administración, todo lo cual nos lleva a la estimación de la pretensión subsidiaria en cuanto a la deducibilidad de este concepto en un 50%.

CUARTO.-Sobre los gastos (carburante) de naturaleza personal de los socios que han sido pagados por la sociedad: deducibilidad del 50% respecto de los vehículos identificados.

Se trata en este caso, en los extremos no admitidos finalmente, de suministros de carburante a los vehículos ....FNQ y ....WNY y suministros de carburante a vehículos no identificados, todo ello por "no estar acredita su correlación con los ingresos de la sociedad".

La recurrente alega que prácticamente todos los suministros se abonaban mediante tarjetas Solred de uso exclusivo por la empresa y el hecho de no consignarse el vehículo se deba a la falta de atención de quien conduce el camión, furgoneta, coche -y mayormente del operario de la gasolinera- que están al transporte y no a cumplir con detalles que después devienen relevantes; que no comparte la no aplicación que hace el TEAR de la STSJ de Cataluña de 28 de marzo de 2019 porque el hecho que no exista una determinación del uso de unos vehículos no excluye que los carburantes se correspondan a los vehículos indiscutidos, siendo claro que cuando un empleado lleva a la empresa un tiket de suministro y lo paga con la tarjeta de la empresa Solred, es porque se corresponde con un consumo de un desplazamiento laboral. Subsidiariamente solicita se admita el 50% de los gastos en base a la misma argumentación del motivo anterior.

Si bien en este caso la recurrente tampoco acredita la vinculación de la totalidad de los gastos discutidos a la actividad empresarial, sin embargo, en aplicación del criterio ya expuesto sobre afectación admitida de los vehículos al 50%, hemos de admitir idéntica afectación en cuanto a gastos de carburante, aunque únicamente respecto de las facturas cuyo vehículo aparece identificado ( ....FNQ y ....WNY), sin que la recurrente haya conseguido explicar razonablemente por qué no figura dicha identificación en otros suministros, debiendo correr con las negativas consecuencias de dicha ausencia de acreditación.

QUINTO.-Sobre la variación negativa de existencias en el ejercicio 2014: procedencia. Estimación del motivo.

El actuario entendió que de la documentación aportada por el obligado tributario, que es quien está obligado a acreditar la realidad de las existencias declaradas, no sólo no es posible comprobar la totalidad de los datos consignados en los inventarios realizados a 31 de diciembre de 2012, 2013 y 2014, sino que, además, existen numerosos indicios de que, dadas las abundantes incoherencias puestas de manifiesto y que no han sido aclaradas, las valoraciones utilizadas no son correctas. Así pues, teniendo en cuenta que como señala el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León-Burgos en su sentencia nº 306/2012 " debe ser el actor quien justifique adecuadamente el número y valor de las existencias que componen los consumos de explotación y que quiere sean deducibles como gasto", en el presente caso, de conformidad con lo previsto en el artículo 105.1 de la LGT, no es posible admitir la deducibilidad de la variación de existencias negativa declarada por el obligado tributario como gasto en el ejercicio 2014, debiendo por ello incrementarse la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio en 45.672,52 €.

El acuerdo liquidatorio concluye que "Se exige que sea el contribuyente quien acredite la realidad del gasto con un inventario permanente que permita identificar de forma clara y fehaciente no sólo las existencias iniciales y finales sino las entradas y salidas de mercaderías que acrediten que al cierre del ejercicio la variación de existencias negativa que supone un gasto para la mercantil quede adecuadamente justificada. No bastando para ello un listado o listados como ha aportado, en este caso, el obligado tributario, que no permite identificar de forma adecuada ni las mercancías ni el valor de aquellas al recoger descripciones vagas no contrastable con las facturas de compras de mercancías. Por tanto, se concluye que los elementos probatorios aportados para acreditar el gasto derivado de la variación de existencias negativas consignado por el obligado tributario como un gasto deducido fiscalmente resulta del todo carente de validez al fin propuesto, en la medida en que lo que debería haber aportado es un inventario correcto con entradas y salidas de mercancías pero que, además, y con carácter fundamental permita una identificación correcta de aquellas que permitieran su correlación con la descripción contenida, al menos, en las facturas de compras.

En consecuencia, procede incrementar el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, del ejercicio 2014 en 45.672,52 euros".

El TEAR reproduce los indicios apreciados por la Inspección de los tributos que apoyan la conclusión sobre el incorrecto cálculo que supone la variación de existencias: no se lleva un inventario permanente de existencias; no se guardan albaranes de compra; no queda justificado el método de cálculo y valoración de las existencias finales más allá de meras manifestaciones genéricas; se han hallado importantes incoherencias de los costes consignados por el interesado, detalladas en el informe que acompaña al acta; y existen varias facturas aportadas como justificativas de las últimas compras (identificadas en el acuerdo) en las cuales no se hace referencia a los correspondientes albaranes de compra, que hacen imposible la comprobación de las fechas de entrada y salidas en almacén de una parte significativa de las existencias.

La recurrente alega que el mismo criterio que ha servido al TEAR para apreciar la inexistencia de descuadre entre animales vivos que entraban en el matadero y los que salían debería haber servido para entender que tampoco se produce descuadre en las existencias; también alega que si ninguna valoración de existencias a fin de año tiene valor (cuando siempre se ha calculado de la misma manera y se ha explicado) no es admisible que para perjudicar a la empresa se tome como correcta la valoración de 2013 de 389.901,68 euros y no la de 2014 de 344.229,16 euros, e insiste en que el inventario se hace mediante recuento físico cada 31 de diciembre en virtud del coste de las compras, acompañando las facturas de los ejercicios 2013 y 2014 que sirvieron de base para las valoraciones de existencias a 31 de diciembre de cada uno de esos ejercicios y el inventario detallado por productos y precios, habiendo mostrado el auditor, previa comprobación física, su conformidad sin salvedades en el informe de auditoría, y elegido el método de valoración de las existencias según el coste medio del precio de adquisición referido por el PGC, y que por los principios de seguridad jurídica, prohibición de enriquecimiento injusto y neutralidad, debiera haberse realizado la valoración por la Inspección de las existencias a 31 de diciembre de los ejercicios en inspección, modificando su valor en función del método que la Administración hubiera elegido, pero no limitándose a eliminar su importe, y en su ausencia de dicha nueva valoración por la Inspección deben prevalecer los inventarios de existencias de la empresa, elaborados detalladamente en virtud de los valores más cercanos a la fecha de cierre en diciembre, trasladados a sus balances de cuentas anuales debidamente auditadas y aprobadas.

Así las cosas, este motivo de impugnación ha de correr suerte estimatoria; al entender de la Sala nos encontramos ante un supuesto en el que por las irregularidades en la llevanza de los libros -señaladamente, la ausencia de un inventario permanente y correcto con entradas y salidas de mercancías- no es posible determinar con exactitud las existencias ni su valoración, por lo que desde esta perspectiva la Inspección pudo y debió acudir al método de estimación indirecta ex artículos 53.1 LGT y 193.4 del Reglamento de Aplicación de los Tributos, en lugar de suprimir sin más y en su totalidad la variación de existencias negativa declarada por la interesada. Aunque es cierto que dicha variación negativa equivale a un gasto y que en general la prueba de un gasto fiscalmente deducible incumbe a quien lo alega, sin embargo, no cabe que la actuación inspectora se centre exclusivamente en esa cualidad para, dando por bueno el importe de existencias finales de 2013/iniciales de 2014 de 389.901,68 euros prescinda en su totalidad de un concepto inherente y consustancial a cualquier actividad empresarial como es la variación de existencias sin proceder a su aproximada cuantificación y valoración mediante el indicado método de estimación indirecta. Dicho de otro modo, y como pone de relieve la recurrente, las existencias finales de 2013 de las que parte la Inspección adolecerían de las mismas incoherencias e inexactitudes que las apreciadas por el actuario en el ejercicio 2014, por lo que aquéllas no pueden servir de parámetro de comparación de éstas.

SEXTO.-Sobre los elementos objetivo y subjetivo de la infracción tributaria: concurrencia. Inexistencia de ocultación. Estimación parcial.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando " impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que " no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que " la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que « Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

La mercantil Hermanos Masa, S.L., alega que la inclusión como retribución por trabajo personal del administrador como gasto deducible no es algo fraudulento que responda a una ocultación o actuación negligente o defraudatoria ya que se realizó con total trasparencia y en cumplimiento de cuantas obligaciones fiscales y laborales eran aplicables, con su pago regular de nómina, con sus retenciones y con su detalle como personal de Alta dirección en las cuentas anuales, tratándose en todo caso de un problema de incorrecta disposición o previsión de los estatutos sociales, insistiendo en que no ha existido ocultación de información o documentación a los efectos del artículo 184.2 LGT, faltando por tanto la tipicidad de la infracción, así como que no concurre ningún grado de culpa o negligencia en su actuar y que todas las partidas y cuestiones detalladas tienen su base en interpretaciones o valoraciones de aplicación de normas tributarias teniendo en consideración especialmente que todos los gastos y partidas discutidas tienen una relación clara, directa y proporcional con el volumen de negocio de la empresa y con cuestiones necesarias para lo obtención de dicho volumen de negocio y actividad, resultando errónea la graduación de la sanción, que el TEAR pese a la estimación parcial de la reclamación no ha corregido.

El acuerdo de imposición de sanción de 1 de julio de 2019 contiene, entre otros, los siguientes particulares de interés: "El proceder seguido por el obligado tributario en los ejercicios 2013 y 2014 consistente en dejar de ingresar cuotas del Impuesto sobre Sociedades coincide con el descrito en el artículo 191 de la LGT...

Se entiende que existe ocultación en el presente caso por cuanto se ha constatado la existencia de activos ocultos puesto que necesariamente la entidad ha adquirido para su sacrificio un mayor número de animales que los contabilizados, ha deducido retribuciones de su administrador constando claramente el carácter gratuito del cargo y ha deducido gastos que no son sino retribución a los socios por su condición de tales, siendo la incidencia de la deuda tributaria derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción, superior al 10 por cien en los dos ejercicios...

Así pues, de todo lo expuesto con anterioridad resulta inmediato concluir que la conducta del obligado tributario de dejar ingresar en los ejercicios 2013 y 2014 se ha de calificar como constitutiva de infracción tributaria grave, en ambos ejercicios, a la luz de la normativa vigente en el momento en que se produjeron, Ley 58/2003, General Tributaria.

De igual manera, a nuestro juicio resulta evidente que la Ley ha querido que esas conductas sean castigadas, por cuanto vulneran el ordenamiento jurídico, yendo contra los principios que informaban, e informan nuestro sistema tributario.

En consecuencia, necesariamente esta Inspección debe de concluir afirmando que la conducta seguida por el obligado tributario es típica y antijurídica...

En el presente caso, el obligado tributario presentó declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 que resultan inexactas, pues, por una parte, en ambos ejercicios, se ha deducido una serie de gastos que no ha probado de ninguna manera que sean fiscalmente deducibles, así, considerando según consta en los estatutos de la sociedad HERMANOS MASA SL, que " el cargo de Administrador tendrá el carácter de gratuito", no tiene la consideración de gastos deducibles las retribuciones percibidas por la función de dirección desarrollada en los ejercicios 2013 y 2014 por D. Conrado, pues no se ha puesto de manifiesto que las funciones de la relación de carácter laboral especial de alta dirección que según consta en las memorias de las cuentas anuales de la sociedad correspondientes a 2013 y 2014 realiza, sean distintas a las funciones propias del cargo ejercido en los citados años de Administrador único de la sociedad. No pueden ser considerados como deducibles por el obligado tributario en el Impuesto sobre Sociedades la utilidad obtenida por los socios derivada de su participación en la sociedad de los gastos deducidos por la sociedad derivados de los vehículos por ellos utilizados (amortización, gasolina, seguro, reparaciones); se consideran gastos fiscalmente no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del obligado tributario, los gastos que encubren gastos particulares de los socios y no relacionados con la actividad desarrollada por HERMA NOS MASA SL que no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del obligado tributario, porque no queda probado que estén correlacionados con los ingresos, los gastos de suministro de carburante cuyas facturas no identifican los vehículos que repostan, gastos de viaje y hoteles cuyas facturas no identifican a los usuarios, facturas de bienes de inmovilizado deducidas como gasto, y piezas de recambio y neumáticos no identificándose el vehículo. Por otro lado, la variación de existencias es un gasto deducido por el obligado tributario, en este caso por importe de 45.672,52 € en el ejercicio 2014, y como tal gasto, debe ser el obligado tributario quien debe acreditar su realidad, sin embargo, los elementos probatorios aportados para acreditar el gasto derivado de la variación de existencias negativas consignado por el obligado tributario como un gasto deducido fiscalmente resulta del todo carente de validez al fin propuesto, en la medida en que lo que debería haber aportado es un inventario correcto con entradas y salidas de mercancías pero que, además, y con carácter fundamental permita una identificación correcta de aquellas que permitieran su correlación con la descripción contenida, al menos, en las facturas de compras. En diciembre de 2013 y en diciembre de 2014, el obligado tributario era propietario de animales que sacrificó y cuya adquisición o compra no reflejó en su contabilidad, por aplicación de la presunción legal "iuris tantum" contenida en el artículo 134.1 y 2 del TRLIS, se confiere el carácter de renta al valor de adquisición de los bienes aflorados o descubiertos que no constan en la contabilidad de la entidad.

A nuestro juicio, en los hechos sancionados y conocidos por la entidad, ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales, es decir, concurre el elemento subjetivo de la infracción, al menos en la forma de negligencia. En este caso, la conducta que subyace es la que se pone de manifiesto en el párrafo anterior, que ha tenido como consecuencia, por los ejercicios 2013 y 2014, la disminución de las correspondientes bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades, lo que ha derivado en la falta de ingreso de cuotas del impuesto por los dos ejercicios.

Por otra parte, las conductas descritas tampoco hallan acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el 179.2 de la LGT, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es evidente que las infracciones se han cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quien deba de aplicarla".

Así las cosas, y una vez estimada en parte la impugnación de la liquidación, en cuanto al resto de los conceptos regularizados mantenidos por esta sentencia el recurso ha de correr suerte desestimatoria, y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario -en cuanto a la improcedente deducción de las retribuciones al administrador, y deducción en su totalidad de gastos asociados a vehículos parcialmente afectos y combustible- son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió en cada caso la omisión de la diligencia exigible, si bien, una vez revocada por el TEAR la regularización por la supuesta existencia de activos ocultos, no cabe en modo alguno apreciar la concurrencia de ocultación ex artículo 184.2 LGT respecto de los conceptos ya dichos merecedores de sanción, todo ello sin perjuicio de su nueva cuantificación como consecuencia de la resolución del TEAR y de esta sentencia parcialmente estimatoria de la impugnación de la liquidación.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,