Sentencia Contencioso-Administrativo 742/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1470/2021 de 22 de junio del 2023

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 30 de septiembre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria parcial de las reclamaciones económico-administrativas núms. 47/4351 y 4915/2020 y 47/395 y 2823/2021 presentadas por la entidad mercantil DOMINIO DE PAMA, S.L., frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de la AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, del que derivó una deuda total de 131.596,03 euros, que el TEAR desestima, y frente al acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de la AEAT, relativo al mismo concepto y ejercicios que dio origen a una sanción total de 81.463,88 euros, que el TEAR estima en parte

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que en cuanto al mayor valor en la venta de uva a la entidad vinculada BODEGAS BALBÁS, S.L., regularizado por la Inspección de los tributos, consta en el expediente que en el ejercicio 2014 la reclamante DOMINIO DE PAMA, S.L., vendió la totalidad de su producción de uva a la vinculada realizándole un descuento del 60% -"penalización por pedrisco" en 2014 y "depreciación por botrytis" en 2015- sobre el precio acordado entre las partes de 1,00 euros/Kilo, según consta en la factura; que la Inspección considera que ninguna de las dos sociedades ha justificado en ningún momento, ni por ningún medio, la mala calidad de la uva vendida para tener que realizar en ambos ejercicios un descuento tan importante en el precio de venta acordado; que en ninguna otra factura de compra de uva realizada durante el año 2024 por BODEGAS BALBÁS, S.L., a otros proveedores le han realizado ningún descuento por ningún concepto sobre el precio de compra de la uva fijado en factura; que en fecha 29 de julio de 2019 se dictó acuerdo de liquidación a su vinculada en el que se consideraba como precio de adquisición de la uva realizada por BODEGAS BALBÁS, S.L., a su vinculada DOMINIO DE PAMA SL, por importe de 277.020,00 euros en lugar de los 110.808,00 euros, por los que lo tenía contabilizado, aumentando el valor de las existencias en la diferencia de precio de adquisición (166.212,00 euros), porque tampoco dicha sociedad probó en forma alguna que la uva se encontrara afectada por daños de pedrisco, tal y como consta en la factura, que mermase la calidad de la uva; que, en consecuencia, no es procedente el descuento aplicado en factura, y por tanto el precio de venta real es de 1 euro/kilo, confirmándose la regularización efectuada por la Inspección; que para realizar la regularización confirmada no se ha utilizado ningún método de valoración de los previstos en el artículo 16.4 del TRLIS (o artículo 18.4 de la LIS para 2015), por lo que no resultaba procedente incoar un acta independiente por la operación regularizada ya que el hecho de que sea una operación entre partes vinculadas, a efectos de la regularización, es simplemente un indicio o prueba de que el descuento aplicado en factura es improcedente y no resulta probado; respecto a la alegación de que el acuerdo de liquidación derivado del acta de conformidad relativa al IVA -en el que la Administración acepta un precio de 0,4 euros/kg- es anterior en el tiempo a la liquidación dictada respecto del IS, y constituye un acto propio de la Administración que le resulta vinculante, el TEAR entiende que se trata de dos conceptos impositivos diferentes el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido comprobados en el seno del mismo procedimiento inspector, por lo que no resulta aplicable, en el presente caso, la teoría de los actos propios, ya que el hecho de que, en aplicación de la normativa del IVA, así como del principio de neutralidad del IVA, la Inspección haya considerado que no procede regularizar el IVA devengado por la operación de venta a la entidad vinculada BODEGA BALBAS (así como tampoco regulariza el IVA deducido por BODEGAS BALBAS) no vincula a la Administración respecto del Impuesto sobre Sociedades; que respecto al exceso de amortizaciones en relación con lo dispuesto en el artículo 111 TRLIS, con remisión a la Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019 y cita de la STS de 24 de noviembre de 2011, relativa a la libertad de amortización -igualmente aplicable a la amortización acelerada-, se trata de una opción y sólo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración, de forma que si un sujeto pasivo decide en la declaración de un ejercicio no acoger a "la libertad de amortización" determinados bienes y/o derechos, posteriormente ya no podrá mudar esa opción respecto de ese ejercicio, si bien ello no le impedirá poder disfrutar del beneficio en los ejercicios siguientes, aunque la libertad de amortización alcance a los mismos bienes y/o derechos; y que el beneficio fiscal contemplado en el artículo 111 del TRLIS respecto de la amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible es de aplicación voluntaria ( art. 119.3 de la LGT), pues lo aplican sólo los sujetos pasivos que quieren, por ello, en cuanto a en qué modo y manera y cuándo se aplica tal beneficio, por cuanto las amortizaciones contables deben recoger de manera sistemática y racional en función de su vida útil la depreciación normal que sufran los bienes y derechos que se amortizan, y responder a lo que al respecto disponen el Código de Comercio (artículo 39), los Planes contables de aplicación ( R.D. 1514/2007, o el de que se trate) y la restante normativa mercantil y contable atinente a la materia, la aplicación del beneficio fiscal contemplado en el artículo 111 del TRLIS debe realizarse a través de ajustes extracontables, y nunca aumentando las amortizaciones contables, por lo que procede confirmar la regularización en este punto; y que en cuanto al acuerdo sancionador comparte la valoración efectuada por la Inspección ya que -salvo respecto al exceso de amortizaciones- un comportamiento consistente en minorar el importe de las ventas aplicando descuentos no justificados, amortizar plantaciones cuando claramente las mismas no habían empezado a producir ninguna cosecha productiva, deducirse como gastos corrientes importes que claramente debían activarse o deducirse gastos claramente no deducibles como las sanciones, denotan negligencia en su actuación.

La entidad mercantil DOMINIO DE PAMA, S.L., alega en la demanda improcedencia del ajuste positivo practicado por la Inspección derivado de incrementar el importe de las ventas de uva realizadas a la entidad vinculada BODEGAS BALBÁS, S.L., al que la Inspección considera "valor normal de mercado" de la uva -insiste en lo manifestado en la reclamación acerca de que el precio acordado por las partes por la uva no fue 1 euros/kg, sino 0,4 euros/kg- y ello por infracción del principio venire contra factum proprium non valet, e infracción de la normativa de operaciones vinculadas que, en todo caso, exige incoar un acta independiente para la operación vinculada regularizada; que el ajuste que minora el gasto fiscal por amortización es incorrecto por ser aplicable la amortización acelerada regulada en los artículos 111 TRLIS en 2014 y 103 LIS en 2015; y que es improcedente la sanción impuesta porque, en el caso del ajuste de la operación vinculada de venta de uva, la Inspección incurre en un error de tipo ya que, de existir infracción tributaria, esta sería la tipificada en los artículos 16.10 TRLIS (en 2014) y 18.10 LIS (en 2015), porque su conducta ha estado en todo caso amparada por una interpretación razonable de la norma ex artículo 179.2.d) LGT, y por defectuosa motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador respecto de los demás conceptos regularizados, determinante todo ello de la nulidad de pleno derecho del mismo por infracción de los artículos 24.2 y 25 CE.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que no es que la Administración no admita en general los descuentos pactados entre las partes cuando verdaderamente lo son, sino que no los admite cuando, como en este caso, no son reales -no han justificado por ningún medio las circunstancias que supuestamente lo fundamentaron-, sino que mediante lo que se pretende disfrazar como descuento verdaderamente subyace un artificio para minorar los ingresos y en consecuencia, reducir la tributación, supuesto en el que el precio debe corregirse; que no son de aplicación los preceptos sobre operaciones vinculadas que cita la recurrente por cuanto carece de sentido extender un acta explicativo de los métodos para la valoración de la operación cuando no se ha utilizado ninguno de ellos, sino que simplemente, para la regularización, se ha tenido en cuenta el precio pactado por las partes anulando el descuento artificioso; que en cuanto a la vulneración de los propios actos -la recurrente alega que la Administración ha ido en contra de su propio criterio pues en la liquidación de IVA de los ejercicios 2014 y 2015 no se practicó regularización-, sin embargo, el hecho de que no se regularizara el IVA de 2014 y 2015 no quiere decir, en contra de lo sostenido por el recurrente, que la Inspección aceptara el precio de venta de la uva de 0,4 euros/kg, sino que, en atención al funcionamiento del impuesto, en concreto, dado el principio de neutralidad del IVA, no procedía regularizar la obligación tributaria respecto de este impuesto, puesto que se "compensaba" el IVA ingresado con el efectivamente soportado, principio de neutralidad que no opera en el caso del Impuesto de Sociedades; que en lo relativo a la aplicación de la amortización acelerada regulada en el artículo 111 TRLIS, para el reconocimiento del citado beneficio fiscal es inexcusable exteriorizar su aplicación y el ejercicio expreso de la opción a través de los ajustes extracontables, sin que, como pretende el recurrente, pueda exteriorizarse sin sujeción a cauce formal alguno, pues este es precisamente uno de los requisitos necesarios para hacer efectivo el beneficio material; que la infracción está correctamente tipificada, estando motivado el acuerdo sancionador ya que el comportamiento consistente en minorar el importe de las ventas aplicando descuentos no justificados, amortizar plantaciones cuando claramente las mismas no habían empezado a producir ninguna cosecha productiva, deducirse como gastos corrientes importes que claramente debían activarse o deducirse gastos claramente no deducibles como las sanciones, denotan negligencia en su actuación, debiendo reputarse que la concurrencia de culpabilidad esta ínsita en la propia conducta de presentar una declaración a sabiendas de que la misma no es veraz, y suficiente la motivación de la misma que consta en el acuerdo sancionador.

SEGUNDO.-Sobre la regularización practicada por la Inspección derivada del mayor valor en la venta de uva a la entidad vinculada BODEGAS BALBÁS, S.L: improcedencia. Principio general que prohíbe ir contra los propios actos. Estimación del motivo.

No se discute que las mercantiles DOMINIO DE PAMA, S.L., y BODEGAS BALBÁS, S.L., son sociedades vinculadas; que toda la producción de uva de tempranillo de la hoy recurrente durante los ejercicios comprobados la vendió a la vinculada; y que en las dos facturas correspondientes a cada ejercicio figura un descuento de 0,6 €/kg sobre el precio de 1 €/kg en concepto de "Penalización por pedrisco" (2014) y "Depreciación por botrytis" (2015).

La Inspección de los tributos considera que como no existe ninguna prueba que justifique el descuento aplicado -idéntico en ambos ejercicios-, el precio de venta de la uva es el que figura en la factura de 1 €/kg, que además es el valor normal de mercado y el realmente acordado entre las partes.

La recurrente alega que la regularización parte de una premisa falaz sobre el precio pactado de la uva, que no fue de 1€/kg, como dice la Inspección de los tributos, sino de 0,4€/kg, que es el que consta en la factura y le fue efectivamente abonado por la compradora, ignorando la liquidación que el descuento que aplica un vendedor -sea o no vinculado y esté o no justificado en circunstancias objetivas del producto- forma parte del precio pactado por las partes, tal y como refiere la Dirección General de Tributos, consulta V1226/2006, y contempla la norma contable respecto de la valoración de existencias; que, de ser cierta la tesis, la compradora sería deudora por el importe restante pero ningún Tribunal civil estimaría su reclamación; que si la Inspección consideraba que el valor normal de mercado de la uva era de 1 €/kg, para corregir el precio pactado (0,4 €/kg) entre dos partes vinculadas y ajustarlo a su valor normal de mercado (1 €/kg) debería haber aplicado la normativa del Impuesto sobre Sociedades sobre operaciones realizadas entre entidades vinculadas, que exige incoar un acta independiente que recogiese la regularización de la operación vinculada, lo que no ha efectuado la Inspección de los tributos; y que la Administración ha infringido la doctrina que prohíbe ir contra los actos propios ya que en el acta de conformidad del IVA, ejercicios 2014 y 2015, la Inspección ha admitido como valor normal de mercado de la uva 0,4 €/kg, entendiéndose notificada dicha liquidación el 9 de octubre de 2020, con anterioridad, por tanto, al acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades dictado el 21 de octubre de 2020, de suerte que tratándose la venta de uva de una operación entre entidades vinculadas, tanto a efectos del IVA como del IS, debía valorarse -en la tesis de la Inspección- por su valor normal de mercado ex el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992, del IVA, que establece: " Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado", por lo que la Inspección debió corregir el precio también en sede de IVA, y al no hacerlo así es evidente la contradicción en que incurre.

Razones de lógica jurídica -que sugiere la propia recurrente- nos llevan a analizar en primer lugar el alegato sobre vulneración del principio general que prohíbe ir contra los propios actos en relación con el acta de conformidad por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los mismos ejercicios 2014 y 2015 en que la Inspección de los tributos no regularizó la base imponible de dicho impuesto al no corregir el precio de venta de uva luego incrementado en sede Impuesto sobre Sociedades.

A este respecto la STS de 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014, declara lo siguiente: « En definitiva, los criterios y exigencias de la referida doctrina jurisprudencial pueden resumirse en los siguientes puntos:

a) El principio "venire contra factum propium non valet", es concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima. Una misma y única realidad no puede dar lugar, o no debería dar lugar, a respuestas contradictorias. Como se recogió en la sentencia antes citada, "La fuerza vinculante de estos actos le viene dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica", pues las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación a dicha vinculación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), hoy, añadimos nosotros, artículo 3.1 e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público ], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 )".

b) La Administración, como todo sujeto de derecho puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate ( STS de 4 de noviembre de 2013 , rec. de cas. 3262/2012).

c) El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Este es el supuesto que se daba en la STS de 4 de noviembre de 2013 (rec. de cas. 3262/2013 ), en el que se resolvió respecto de una declaración de fraude de ley por la deducción de gastos financieros derivados de un préstamo, terminando el procedimiento con acta de conformidad, en la que se admitió la deducibilidad de los gastos financieros generados como consecuencia del pago de intereses de préstamos concertados con entidades vinculadas.

En definitiva, la Administración tributaria tuvo por lícitos los contratos a través de actos concluyentes e inequívocos, por lo que no estaba en sus manos, después, sin un cambio de circunstancias, considerar aquellos pactos concluidos en fraude de ley y negar el carácter de deducibles a los consiguientes gastos financieros».

Y más recientemente, la STS de 15 de febrero de 2023, recurso 1250/2021, ratifica dicha doctrina señalando que « el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración", que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen».

Así las cosas, este alegato ha de correr suerte estimatoria ya que:

a) La orden de carga en plan de inspección de 22 de enero de 2019 comprendía actuaciones de comprobación e investigación de alcance general a la entidad mercantil DOMINIO DE PAMA, S.L., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 a 2015, e Impuesto sobre el Valor Añadido (4T 2014 a 4T 2015), procedimiento de inspección que se inició con dicho alcance general el 24 de enero de 2019.

b) El 9 de septiembre de 2020 -haciéndose constar expresamente la vinculación entre ambas sociedades- se firmó acta de conformidad por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2014/2015, sin modificación alguna por la Inspección de los tributos de los datos declarados por la aquí recurrente, con un resultado de cuota cero.

c) Por tanto, es evidente que con ocasión de las actuaciones inspectoras y liquidación practicada por el concepto de IVA la Administración tributaria no corrigió al alza el precio de venta de uva entre las vinculadas declarado por la actora en base a las mismas facturas ahora cuestionadas, estimando adecuado el precio final con descuento de 0,4 €/kg, lo que, al entender de la Sala, si bien no se menciona de forma expresa, sí representa un acto tácito pero inequívoco de la voluntad de la Inspección de los tributos de considerar conforme con el ordenamiento jurídico la base imponible de IVA declarada por la obligada tributaria, lo que impide a la Administración apartarse de dicho reconocimiento en sede de Impuesto sobre Sociedades.

Y d) Las anteriores consideraciones no se estiman desvirtuadas por la circunstancia, sugerida por el TEAR, de que se trata de dos conceptos impositivos diferentes ya que, además de que ser lo habitual cuando nos enfrentamos a este principio, lo decisivo es que la Administración tributaria dio por bueno el precio de venta de uva entre las vinculadas a través de actos concluyentes que viene obligada a respetar. Tampoco los principios de neutralidad fiscal y de regularización íntegra invocados por la Abogacía del Estado sirven para desvirtuar el alcance del principio que venimos considerando, pues aunque es cierto que el ajuste negativo en la cuota devengada en la vendedora, aquí recurrente, DOMINIO DE PAMA, S.L., sería idéntico al ajuste positivo en la cuota soportada de la compradora BODEGAS BALBÁS, S.L., no habiéndose practicado a ninguna de las dos regularización por ser cero el resultado neto de la misma, sin embargo, además de venir obligado a ello ex artículo 78.Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en cuya virtud " Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado", que es el precio que ahora trata de corregir el acuerdo liquidatorio impugnado, y que el resultado neto para la Hacienda Pública es predicable de ordinario en las operaciones vinculadas entre sociedades, en todo caso la Inspección pudo y debió en el seno del mismo procedimiento inspector incoado salvar dicha flagrante contradicción en cuanto al precio final de la uva formulando expresa reserva sobre dicho particular en el acuerdo anterior del IVA, es decir, dejando constancia de que a su entender el precio final declarado en la base imponible del IVA no era real por injustificadamente bajo y que, pese a ello, no se liquidaba cuota por las razones que en ese momento la oficina gestora hubiera considerado procedente; al no hacerlo así, entran en juego las consideraciones sobre buena fe, protección de la confianza legítima y seguridad jurídica que fundamentan el principio general al que nos venimos refiriendo, con la consiguiente anulación de la regularización por este concepto.

TERCERO.-Sobre la inaplicación de la amortización acelerada regulada en los artículos 111 TRLIS en 2014 y 103 LIS en 2015 y deducción por importes superiores a los que corresponden a la depreciación efectiva: no concurrencia. Incentivo fiscal aplicable. Estimación del motivo.

Sobre este particular el acuerdo liquidatorio refiere lo siguiente: "Respecto de la tercera de las cuestiones que se plantean, recoge el actuario en el acta, y asi se traslada a los Antecedentes de Hecho del presente acuerdo, que el obligado tributario, en los ejercicios 2014 y 2015, ha contabilizado y deducido importes superiores a los que corresponden a la depreciacion efectiva.

El obligado tributario tal y como consta en sus cuadros de amortizacion que se encuentran incorporados al expediente, adquirio, el 01/01/2006, el elemento del inmovilizado de uso agricola denominado "Almacen Olmedillo", por un importe de 58.923,13 € y durante el ejercicio 2014, ha contabilizado gastos en la cuenta 68100000, por amortizacion de dicho almacen por importe de 5.892,31 € (10% de 58.923,13 €), el porcentaje maximo de amortizacion segun las tablas vigentes es del 3%. Y, con fecha 30/09/2015, ha adquirido un remolque agricola nuevo, por un importe de base imponible de 5.885,00 € y ha contabilizado gastos en el ejercicio 2015, correspondientes a la amortizacion de dicho remolque en la cuenta 681000000, por importe de 2.942,50 €, ha amortizado al 50% y durante todo al ano.

Respecto del elemento del inmovilizado de uso agricola denominado "Almacen Olmedillo", indica el acta que la amortizacion maxima correspondiente a la depreciacion efectiva que es el resultado de aplicar los coeficientes maximos de amortizacion (en el presente caso el 3%) establecidos en las tablas de amortizacion oficialmente aprobadas es de 1.767,69 € (3% de 58.923,13 €).

Por lo que concluye el actuario que, por este elemento, el obligado tributario ha contabilizado un exceso de amortizacion en el ejercicio 2014 de 4.124,62 €. (5.892,31-1.767,69).

Y, respecto del remolque agricola nuevo adquirido el 30/09/2015, indica el acta que el porcentaje maximo de amortizacion segun tablas vigentes de amortizacion es del 10% y ha estado en funcionamiento 92 dias durante el ejercicio 2015, desde el 30/09/2015 hasta el 31/12/2015, por lo que la amortizacion maxima correspondiente a la depreciacion efectiva de dicho elemento sera el 10% sobre el precio de adquisicion que fue de 5.885,00 € y desde 30/09/2015 hasta el 31/12/2015, es decir 92 dias, periodo en el que estuvo en funcionamiento, en consecuencia, la amortizacion maxima en el ejercicio 2015 es: 10% de 5.885,00 € = 588,50 €. 588,50 € x 92 dias/365dias = 148,33 €

Por lo que se concluye que, por este elemento, el obligado tributario ha contabilizado un exceso de amortizacion en el ejercicio 2015 de (2.942,50 € - 148,33 €) = 2.794,17 €.

Indica el actuario que el obligado tributario no se ha acogido en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, mediante los correspondientes ajustes fiscales, a ningun beneficio fiscal, en relacion con la amortizacion acelerada correspondiente a empresas de reducida dimensión, ( articulo 111 del TRLIS y articulo 103 de la LIS), ni tampoco por libertad de amortizacion ( articulo 109 del TRLIS y articulo 102 de la LIS)".

Dentro del Capítulo XII, dedicado a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión -lo que no se discute-, del Título VII, sobre regímenes tributarios especiales, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) -hoy derogado-, el artículo 111, relativo a la amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible, aplicable al ejercicio 2014, señalaba que " 1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley , podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias construidos o producidos por la propia empresa.

4. El régimen de amortización previsto en este artículo será compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma.

5. Los elementos del inmovilizado intangible a que se refieren los apartados 4 y 6 de los artículos 11 y 12, respectivamente, de esta Ley, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en ellos, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dichos apartados.

6. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias".

Y en términos similares -salvo el inexistente apartado 6- el artículo 103 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aplicable al ejercicio 2015.

A juicio de la Sala no cabe duda de que tanto la libertad de amortización ( artículos 109 TRLIS y 102 LIS) como la amortización acelerada son un beneficio fiscal de aplicación voluntaria -solo lo aplican los sujetos pasivos que quieren- en cuya virtud la norma fiscal va a admitir la deduccion de una depreciacion de los bienes y/o derechos concernidos que todavia no se ha producido efectivamente, aunque se producira en un futuro: la amortizacion fiscal se adelanta a la contable.

La cuestión controvertida se centra en si la aplicación de este beneficio fiscal debe realizarse o no a través de ajustes extracontables y, más concretamente, si aplicar este beneficio fiscal es para los sujetos pasivos una opcion cuyo ejercicio queda bajo lo dispuesto en el articulo 119.3 LGT de que "Las opciones que segun la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentacion de una declaracion no podran rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificacion se presente en el periodo reglamentario de declaracion", o si se trata de un derecho que pueden ejercitar al tiempo de autoliquidar el impuesto, con lo que lo que hagan al respecto quedaria bajo al amparo de lo recogido en el art. 120.3 LGT " Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidacion ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podra instar la rectificacion de dicha autoliquidacion de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

La Inspección de los tributos entiende que la aplicacion del beneficio fiscal debe realizarse a traves de ajustes extracontables y nunca aumentando las amortizaciones contables ( STS de 29 de mayo de 2004, recurso 4413/1999), y que el obligado tributario en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015 no se ha acogido a ningun beneficio fiscal mediante los correspondientes ajustes fiscales, entre ellos el contemplado en el articulo 103 de la LIS, por lo que no puede admitirse como gasto fiscalmente deducible los excesos de amortización contabilizados por el obligado tributario sobre las cantidades que, en concepto de amortizacion del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciacion efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, considerando que la depreciacion efectiva es el resultado de aplicar los coeficientes de amortizacion lineal establecidos en las tablas de amortizacion oficialmente aprobadas.

En esencia, la recurrente sostiene que la aplicación de la amortización acelerada puede realizarse registrando la amortización contable por el doble del coeficiente máximo de amortización fijado en las tablas del Impuesto sobre Sociedades sin que sea imperativo -como sostiene la Administración- registrar la amortización contable por el coeficiente máximo previsto en las tablas del IS y realizar un ajuste extracontable negativo en la autoliquidación del IS para aplicar el doble de dicho coeficiente; añade que carece de sentido sostener, como hace el TEAR, que no optó ex artículo 119.3 LGT por aplicar dicho beneficio fiscal pese a que efectivamente lo aplicó al dotar la amortización contable, y es que teniendo derecho al beneficio fiscal regulado en el artículo 111 TRLIS, y habiéndose acogido indudablemente al mismo -así lo demuestra que dedujese fiscalmente como gasto la amortización acelerada resultante del artículo 111 TRLIS - el debate sobre la "forma" de acogerse al beneficio fiscal no puede desembocar en negar su aplicación.

Así las cosas, es cierto que la hoy recurrente no efectuó ajuste alguno extracontable -casilla 314 del modelo 200 del ejercicio 2015: "Empresas de reducida dimensión: amortizacion acelerada ( art. 103 LIS y DT 28ª LIS; ni en la correlativa del ejercicio 2014- correspondiente al disfrute del beneficio fiscal controvertido. Ahora bien, no cuestionándose en ningún momento por la Inspección la concurrencia de los requisitos materiales exigibles para el disfrute del beneficio fiscal de amortización acelerada por parte de la obligada tributaria, y habiendo ésta mostrado su inequívoca voluntad de acogerse al mismo en la declaración-liquidación presentada en los respectivos ejercicios comprobados, aunque mediante el mecanismo equivocado de aumento de las amortizaciones contables, la Sala entiende, con la recurrente, que se trata de un mero error que no debe tener las fatales consecuencias que la oficina gestora postula. De hecho, la propia resolución del TEAR justifica la insuficiente acreditación de la culpabilidad por no haberse acogido "adecuadamente" la hoy recurrente al beneficio fiscal de amortización acelerada señalando que "cabe apreciar el necesario grado de razonabilidad o fundamentación en el error incurrido por parte del reclamante, considerando una interpretación razonable de la norma la conducta de la entidad". En definitiva, el mero error o inadecuación formal en el ejercicio temporáneo de la opción fiscal en que consiste la amortización acelerada no puede en el presente caso impedir aplicar las consecuencias de propias de tal beneficio, lo que determina la estimación del motivo salvo en lo relativo a la amortización del remolque agricola que deberá limitarse proporcionalmente a los 92 días de funcionamiento durante el ejercicio 2015 en que se adquirió.

CUARTO.-Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad: concurrencia. Desestimación del motivo.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando " impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que " no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que " la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que « Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

Una vez anulada la regularización relativa al mayor importe de venta de uva y al exceso de amortizaciones, resta enjuiciar la concurrencia o no del elemento subjetivo de la culpabilidad de la sanción impuesta en relación con el resto de los elementos regularizados no combatidos en la demanda, que la recurrente niega por entender que no está motivada y porque su conducta en todo caso responde a una interpretación razonable de la norma.

En el presente caso y en relación con los únicos hechos susceptibles de sanción, el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de 26 de enero de 2021 señala lo siguiente:

"3.- GASTOS QUE SON ACTIVABLES Y QUE NO CORRESPONDEN AL EJERCICIO

a.- El obligado tributario en el ejercicio 2015, ha contabilizado y declarado en las cuentas 622000000 "Reparaciones y Conservacion" y 607000000 "Trabajos realizados otras empresas", gastos por un importe total de 14.063,25 €, que corresponden a la preparacion del terreno para la plantacion de vides y que deben ser considerados como un mayor coste del propio inmovilizado material (la plantacion) y no como un gasto del ejercicio propiamente dicho...

A la vista de la Disposicion Transitoria Quinta. Desarrollos normativos en materia contable, apartado 1, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), la Orden del Ministerio de Economia de 11 de mayo de 2001, que aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector vitivinicola, en particular, la Norma de valoracion 3ª. Normas particulares sobre el inmovilizado material, letra f) Plantaciones y replantaciones, y el pronunciamiento del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en la Consulta 6, BOICAC No 97/2014, considera el actuario que el gasto correspondiente a las facturas senaladas anteriormente y que ascienden a 14.063,25 €, deben contabilizarse y considerarse como un mayor valor de la plantacion en el inmovilizado material y no como un gasto del ejercicio propiamente dicho.

Durante el ejercicio 2015, no se puede admitir ningun gasto por amortizacion de dicho activo, ya que la plantacion aun no está en condiciones de explotacion, es decir que produzca uva para su venta.

Por lo que, procede incrementar el resultado contable declarado por los gastos senalados anteriormente en este apartado en 14.063,25 €. Articulos 10, 11 L.I.S

b.- El obligado tributario en el ejercicio 2015, ha contabilizado en las cuentas 621000000 "Arrendamientos y canones" y 623000000 "Asesorias y otros profesionales", gastos por un importe total de 18.197,85 €, que corresponden a la "Compra de derechos de plantacion" realizados a diversos particulares, asi como, a la intermediacion en la gestion para la adquisicion de dichos derechos de plantacion de vinedo, realizada por la empresa EXPLOTACIONES AGRICOLAS ALGAIDEN, S.L, tal y como se desprende del concepto que figura en la propia factura "GESTION DERECHOS DE VINEDO"...

Estos gastos deben ser considerados como un inmovilizado inmaterial y no como un gasto del ejercicio propiamente dicho y no procede admitir ningun gasto por amortizacion ya que los derechos de replantacion no pueden ser objeto de amortizacion sistematica.

Por lo que, por las facturas senaladas anteriormente que corresponden a la adquisicion de derechos de replantacion (15.197,85 €), asi como, a la factura del intermediario en la adquisicion de dichos derechos (3.000,00 €), deben ser contabilizadas en el inmovilizado inmaterial y no como un gasto del ejercicio propiamente dicho, procede por tanto incrementar el resultado contable declarado por los gastos senalados anteriormente en este apartado en 18.197,85 € y no procede admitir ningun gasto por amortizacion ya que los derechos de replantacion no pueden ser objeto de amortizacion sistematica, tal y como establece la normativa vigente.

c.- El obligado tributario, en el ejercicio 2015, ha contabilizado gastos por un importe de 4.095,15 €, en la cuenta 631000000 "OTROS TRIBUTOS"...

Estos gastos corresponden al pago de tributos inherentes a la adquisicion de terrenos y deben ser considerados como un mayor coste de adquisicion de los terrenos y no como un gasto del ejercicio propiamente dicho, por lo que procede incrementar el resultado contable declarado por los gastos senalados anteriormente en este apartado en 4.095,15 € y no procede admitir ningun gasto por amortizacion ya que los terrenos no son bienes amortizables. Articulos 10, 11 L.I.S...

4.- GASTOS NO DEDUCIBLES

El obligado tributario, en el ejercicio 2015, ha contabilizado gastos por un importe de 283,36 €, en la cuenta 678000001 "SANCIONES FISCALES", que corresponden al pago de sanciones...

Por lo que, al corresponder al pago de sanciones que no son gastos deducibles, procede incrementar por este concepto de "Gastos no deducibles" el resultado contable declarado en 283,36 €. (Diligencia 04/08/2019).

(...)

El proceder seguido por el obligado tributario en los ejercicios 2014 y 2015 consistente en dejar de ingresar cuotas del impuesto coincide con el descrito en el articulo 191 de la LGT...

Respecto del componente subjetivo determinante de la culpabilidad del presunto infractor, hemos de partir aceptando que en el Derecho Tributario Sancionador rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposicion de sanciones por el mero resultado...

Por otra parte, el obligado tributario ha contabilizado los siguientes gastos:

- Amortizacion de plantaciones de vinedo realizadas en los ejercicios 2014 y 2015. Ha constatado el actuario que tales plantaciones no han tenido ninguna cosecha productiva y no han generado ningun ingreso en DOMINIO DE PAMA SL, en ninguno de los dos ejercicios citados. La tercera de las normas de adaptacion del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector vitivinicola, aprobadas por la Orden del Ministerio de Economia de 11 de mayo de 2001, refiriendose a las plantaciones y replantaciones, recoge que, su valoracion comprendera el precio de adquisicion o coste de produccion de los elementos necesarios para poner en condiciones de explotacion agricola un terreno, propiedad de la empresa, destinado a dicho fin; cita, entre otros, las cepas, pies, injertos, postes y alambrado para el emparrado de la vid, etc. y los elementos que esten intimamente ligados a la plantacion y que tengan caracter de permanencia, y, anade que, los gastos devengados con anterioridad a la primera cosecha productiva, es decir, desde que la plantacion esta en condiciones de producir ingresos con regularidad, se incorporaran como mayor valor de la plantacion incluyendo, en su caso, los gastos financieros inherentes, sin que en ningun caso pueda exceder del precio de mercado; en cuanto al valor del terreno agricola, indica que, no se incluira como mayor valor de la plantacion, figurando como un activo aparte. Y, el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC), en la contestacion a la consulta numero: 6-97/2014, BOICAC numero 97, sobre el reflejo contable de los gastos realizados por una sociedad dedicada a una explotacion agricola, establece que, los gastos directos producidos con anterioridad a que la explotacion este en condiciones de producir ingresos, se incorporaran como mayor valor del inmovilizado, comenzando a amortizarse cuando se encuentren en condiciones de explotacion.

Condiciones de explotacion, que, como indican las normas de adaptacion del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector vitivinicola, antes citadas, se dan cuando se esté en condiciones de explotacion, es decir cuando la explotacion produzca uva para su venta o elaboracion de vinos y derivados vinicos.

No dandose dichas condiciones en los ejercicios 2014 y 2015, no son deducibles fiscalmente las amortizaciones contabilizadas de plantaciones de vinedo realizadas en los ejercicios 2014 y 2015, respecto de las que se ha comprobado que no han tenido ninguna cosecha productiva y no han generado ningun ingreso en DOMINIO DE PAMA SL en ninguno de los citados ejercicios...

- Se ha puesto de manifiesto que, determinadas partidas, contabilizadas como gastos en los ejercicios 2014 y 2015, responden a costes de bienes de inversion y, por tanto, activables, por lo que se ha concluido que el obligado tributario ha contabilizado gastos que deben ser considerados como un inmovilizado y no como un gasto del ejercicio.

- Se han contabilizado sanciones en el ejercicio 2015 que, en virtud de lo dispuesto por el articulo 15.c) de la LIS, no tienen la consideracion de deducibles fiscalmente.

A nuestro juicio, en los hechos sancionados, a la vista de todo lo anterior, ha quedado de manifiesto la falta de cualquier minimo interes y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales, es decir, concurre el elemento subjetivo de la infraccion, al menos en la forma de negligencia. En este caso, la conducta que subyace es la que se pone de manifiesto en el parrafo anterior, que ha tenido como consecuencia, por los ejercicios 2014 y 2015, la disminución de las correspondientes bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades, lo que ha derivado en la falta de ingreso de cuotas del impuesto por los dos ejercicios.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el 179.2 de la LGT, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretacion de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es evidente que las infracciones se han cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedo dicho, resulta clara la normativa, que ningun margen deja a la interpretacion en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de compresion en quien deba de aplicarla".

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte desestimatoria, y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria ya que, con independencia de que la liquidación se formalizó mediante acta de conformidad, es evidente a juicio de la Sala que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario -en ningun caso pueden ser deducibles gastos que no se corresponden con la actividad realizada por la obligada tributaria o de los que no se aporta la justificacion; la obligada tributaria en algunos casos ha deducido cuotas de amortizacion que no correspondían a inmuebles afectos a la actividad, y en otros casos ha deducido mayor cuota de amortizacion que la legalmente admitida; y en cuanto a las pérdidas por deterioro, no es posible anticipar la deducción de un gasto futuro- son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió en cada caso la omisión de la diligencia exigible, debiendo significarse lo siguiente:

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte desestimatoria, y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria ya que es evidente a juicio de la Sala que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario en relación con los conceptos regularizados no combatidos en la demanda -que se dan por reproducidos por su extensión- son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió en cada caso la omisión de la diligencia exigible, lo que conlleva la desestimación de la demanda siendo, por lo demás, de aplicación la doctrina contenida en la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 -ratificada por la STS de 16 de julio de 2015- sobre la existencia de conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, conductas en las que basta con una mera descripción de lo acaecido para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, pues, como hemos visto, solo de un modo intencionado se puede pretender, por ejemplo, la deducción de una sanción.

QUINTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, y dada la estimación parcial de la demanda no procede efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,