Conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por ambas y se señaló para votación y fallo el día 25 de mayo de dos mil veintitrés.
PRIMERO.- A través de su representación procesal, la entidad El JOYO, S.L. impugna en esta sede judicial la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, que desestima la reclamación económico administrativa núm. NUM000 (acumuladas núms. NUM001, NUM002 y NUM003), interpuesta contra los acuerdos de liquidación adoptados por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, (correspondiente al año 2013 de 107.756,16 € y al año 2014 90.198,24 €) e imposición de sanción (correspondiente al año 2013 de 71.158,13 y correspondiente al año 2014 de 62.114,73). Recoge la resolución del TEAR en los antecedentes de hecho que con fecha 20 de septiembre de 2016 se notifica a la Entidad interesada el inicio de las actuaciones de investigación y comprobación relativas a los Impuestos sobre Sociedades y Valor Añadido correspondientes a los años 2013 y 2014; con fecha 7 de julio de 2017 se notifica a la interesada la puesta de manifiesto del expediente previo a la firma de las actas y, el trámite de audiencia concluyó el día 22 de septiembre de 2017 sin que conste que la interesada haya hecho uso de su derecho a formular alegaciones. Con fecha 28 de septiembre de 2017 se incoa Acta tramitada en disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 en la que se proponen una cuotas a ingresar de 98.877,51 euros en 2013 y 82.819,64 euros en 2014. En el acta, tras indicar que la entidad desarrolla como actividad principal la clasificada en el epígrafe del IAE 415, " fabricación de jugos y conservas vegetales", se incrementan las bases imponibles declaradas en 366.258,35 euros en 2013 y en 330.209,91 euros en 2014 como consecuencia de los ingresos bancarios no justificados y no declarados según los datos que se analizan en el acta y en el informe complementario. Con fecha 24 de noviembre de 2017, una vez transcurrido el trámite de audiencia concedido tras la firma de las actas sin que conste que la interesada haya hecho uso de su derecho a formular alegaciones, se notifica el acuerdo adoptado por el Inspector Regional por el que se practican las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los años 2013 y 2014 determinando las siguientes deudas tributarias: 2013: 107.756,16 euros (94.877,51 euros de cuota y 12.878,65 euros de intereses de demora) y 2014: 90.198,25 euros (82.819,64 euros de cuota y 7.378,61 euros de intereses de demora). En el acuerdo de liquidación se indica que el artículo 134 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece dos presunciones legales de existencia de rentas no declaradas, una primera cuando existan elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en los libros de contabilidad, o se haya ocultado parcialmente su valor, y otra segunda cuando se hayan registrado deudas inexistentes. Y, en el presente caso se ha puesto de manifiesto la existencia de ingresos en cuentas bancarias de la entidad cuyo origen no ha quedado justificado. Así, se han detectado numerosos asientos de abonos en " caja efectivo" erróneos, así como omisión de asientos contables para el registro de determinadas operaciones bancarias. En consecuencia, en la medida en que ha sido probada la existencia de ingresos en las cuentas bancarias cuyo origen no se ha justificado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 134 se presume la existencia de renta no declarada, presunción que no ha sido desvirtuada con prueba en contrario por la parte interesada. El mismo día que la liquidación se notifica también el acuerdo sancionador adoptado por el Inspector Regional una vez tramitado el correspondiente procedimiento en el que no consta que la interesada haya formulado alegaciones. En este acuerdo se considera probado que la entidad ha cometido en los ejercicios 2013 y 2014 la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT, la cual debe calificarse como grave al existir ocultación. En consecuencia, se imponen las siguientes sanciones: 71.158,13 euros en 2013 y 62.114,73 euros en 2014, resultado, en ambos casos, de aplicar el 75% sobre la base sancionable. Y en la fundamentación jurídica recoge el TEAR que si bien la interesada interpone reclamación económico administrativa señalando su disconformidad con los acuerdos impugnados no ha formulado alegación alguna ni a lo largo del procedimiento inspector ni en la vía de revisión donde se ha limitado a solicitar que se tenga por interpuestas las reclamaciones económico-administrativas frente a los indicados acuerdos. Recoge la doctrina del TEAC relativa a que la falta de presentación del escrito de alegaciones no puede interpretarse como desistimiento tácito ni determina la desestimación de la reclamación; y concluye que ha procedido al examen del expediente sin que del mismo haya resultado motivo alguno que pudiera determinar la invalidez del acuerdo impugnado de liquidación. Así, el artículo 134 de la TRLIS determina que : "1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos. 4.Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes". Pues bien, en el presente supuesto, la Inspección ha constatado que en la cuenta de "caja efectivo" existen diversas irregularidades como la anotación de salidas de dinero cuando su saldo es negativo; asimismo, se ha verificado la existencia de una serie de ingresos en la cuenta bancaria de la que es titular la interesada que no se corresponden con las ventas declaradas, no habiéndose justificado su origen. La reclamante no formula ninguna alegación al respecto ni aporta ninguna documentación justificativa del origen de los fondos por lo que, en aplicación del artículo 134 del TRLIS anteriormente transcrito, considera el TEAR que nos encontramos ante una renta no declarada imputable al año en el que se descubre tal y como se hace en el acuerdo impugnado . Por estas razones desestima la reclamación. Y con relación al acuerdo sancionador, considera que tampoco la reclamante manifiesta cuales son los motivos de oposición, constatando el TEAR que concurren tanto el elemento objetivo como el subjetivo, encontrándose el acuerdo debidamente motivado y correctamente cuantificado; así, desestima también esta reclamación.
La parte actora alega en la demanda como motivos de nulidad de la resolución del TEAR impugnada: Primero, la formalización de las actas de inspección; vulneración de las normas de asignación de firma por el Inspector jefe del equipo de inspección en el Técnico de Hacienda. Expone que la firma y asignación de firma aparece regulada en el apartado Ocho de la resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria; por su parte, el apartado cuatro.4.2.3.B de dicha resolución en relación con las actuaciones de especial dificultad, excluye la posibilidad de asignación de firma de las actas a los Técnicos de Hacienda. Sin embargo en el expediente consta que doña Juana, firma el Acta como Técnico de Hacienda; y tal como se especifica en la resolución de la Agencia Tributaria son actuaciones de especial dificultad aquellas en las que se aprecia la existencia de simulación. Y de la propia acta se desprende la apreciación de simulación de los contratos de préstamos aportados que obran en el expediente. El hecho de negar validez a los documentos privados acompañados de los justificantes bancarios del ingreso o transferencia no puede sino calificarse de simulación conforme a lo previsto en el artículo 16 de la LGT. Añade la actora que mantiene la autenticidad de tales préstamos, pero para ser cuestionada su veracidad en el acta de Inspección por simulación no es suficiente con la firma del Técnico de Hacienda, aun habiéndosele asignado por el Jefe de Equipo de Inspección. Añade, que no habiéndose adjuntado al acta la asignación de firma, ni constando que ésta se hubiera producido con anterioridad o simultáneamente a la suscripción del acta, sería de aplicación lo dispuesto en la letra c) del apartado Ocho.2. de la Resolución de la AEAT, que dispone que cuando se haya encomendado a un Inspector de Hacienda o a un Técnico de Hacienda la realización de la totalidad de las actuaciones previas a la formalización de las actas sobre un determinado obligado tributario y no se haya asignado la firma, firmarán las actas en todo caso el Jefe de Equipo o de Unidad, pudiendo asimismo firmarlas el funcionario citado. Añade, que estos defectos formales en que se ha incurrido en relación a la asignación de firma del acta de Inspección son insubsanables. Así, el acta de Inspección es inválida por vulneración de las normas sobre asignación de firma y en consecuencia falta de competencia del funcionario. En segundo lugar, expone una serie de errores de hecho y aritméticos (que detalla en el apartado cuarto de los antecedentes de hecho) que afectan directamente a la determinación de las magnitudes que se han tomado en cuenta en la cuantificación de la base imponible regularizada que deben ser subsanados al ser imposible para la parte recurrente su comprensión por falta de la necesaria congruencia y coherencia, por lo que solicita la anulación de la resolución impugnada.
La Administración demandada se opone al recurso y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.
SEGUNDO.- El primer motivo de impugnación se refiere a la nulidad de la liquidación por haberse firmado el acta por Técnico de Hacienda y no por el Inspector. Alega el recurrente que la liquidación está viciada por la incompetencia de la persona que ha firmado el acta que le sirve de base- esto es, la Técnico de Hacienda- y ello porque el artículo Ocho de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, establece que cuando se detecte en el expediente alguna circunstancia que determine una especial dificultad sobrevenida conforme a lo dispuesto en el apartado Cuatro.4.2.3.B de la Resolución, será necesario que la firme también el Inspector de Hacienda al que el Jefe de la Dependencia Regional atribuya la supervisión de las actuaciones desarrolladas por la Unidad, siendo una de estas circunstancias la existencia de simulación.
Pues bien, respecto de la simulación, el artículo 16.2 LGT establece:
" 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios."
En el caso que nos ocupa, la regularización no se basa en la existencia de simulación, y la Inspección no declara -siendo esta declaración expresa necesaria, como preceptúa el 16.2 LGT- la existencia de simulación, y como consecuencia, el acta se firma por la técnica de hacienda que ha sido la actuaria que ha desarrollado todas las actuaciones.
Y disponiendo en el último inciso del artículo 8.2 c) de la Resolución de la AEAT ("Asimismo, cuando se haya encomendado a un Inspector de Hacienda o a un Técnico de Hacienda la realización de la totalidad de las actuaciones previas a la formalización de las actas sobre un determinado obligado tributario y no se haya asignado la firma, firmará las actas en todo caso el Jefe de Equipo o de Unidad, pudiendo asimismo firmarlas el funcionario citado."). Resulta que en nuestro caso se aprecia la irregularidad de que el acta está firmada por la Técnico de Hacienda, sin que figure la firma del Jefe de equipo o unidad.
Pero (incluso aunque además concurriera la circunstancia sobrevenida de especial dificultad), no podemos desconocer que el acuerdo de liquidación definitiva que confirma la propuesta contenida en el acta se encuentra firmado por el Inspector Jefe (recogiendo en el primero de sus fundamentos de derecho que: " De acuerdo con el apartado cinco de la resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, según la redacción dada por la Resolución de 17 de noviembre de 2015 de la Presidencia de la AEAT, esta instancia tiene la consideración de Inspector Jefe. El párrafo segundo de dicho apartado Cinco, en su apartado c) dispone que corresponde a los Inspectores Jefes "dictar las liquidaciones por las que se regularice la situación tributaria del obligado, así como los demás acuerdos que pongan término al procedimiento de inspección y al procedimiento de comprobación"). Así, la liquidación que confirma la propuesta contenida en el acta aparece firmada además de por la Jefa de la Oficina Técnica también por el Inspector Regional D. Fabio (apartado Cinco.1.c) de la referida resolución); de modo que el defecto aludido en todo caso debe entenderse convalidado, pues solo la incompetencia material o por razón del territorio dan lugar a la nulidad de pleno derecho (217.1 b) LGT), siendo así que la jerárquica puede ser convalidada por el superior jerárquico.
Sobre esta materia el TEAC en resolución de 6 de febrero de 2014, nº 2736/2011, recogiendo la doctrina del TS expone:
"(...) En cualquier caso, aún cuando pudiera determinarse, en términos puramente hipotéticos que los actuarios, aún actuando en el ámbito territorial y material que les corresponde, no fueran competentes por razón de la cuantía para desarrollar las actuaciones inspectoras, dicha conclusión no avocaría, como pretende la interesada a declarar la nulidad de las actuaciones y, por ende, de la liquidación tributaria cuestionada. En efecto debe recordarse que el art. 62.1.b) de la LRJAP y PAC especifica que son actos nulos de pleno derecho los «dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio», no incluyendo, por tanto. los casos de incompetencia por simple razón de jerarquía funcional. Tal como ya ha señalado el Tribunal Supremo en reiterada y, por tanto, consolidada jurisprudencia, «ello no significa que los actos acordados por órgano jerárquicamente incompetente no hayan de ser tachados de nulidad; pero se tratará de una nulidad convalidable, es decir, de una mera anulabilidad que puede ser subsanada mediante la convalidación a que hace referencia expresa del artículo 67.3 de la misma Ley de Administraciones Públicas » [entre otras, Sentencias de 3 de mayo de 2001 (rec. cas. núm. 151/2000), FD Tercero ; y de IO de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 6694/2002 ), FD Sexto; sobre el particular, véanse, además. las Sentencias de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 2245/1996), FD Séptimo ; de 1 de julio de 2008 (rea cas. núm. 5296/2002 ), FD Tercero: de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2220/2006 ), FD Segundo ; Sentencia de 24 de septiembre de 2009 (rec Cas. 8280/2003 ); l, precepto en virtud del cual, «si el vicio consistiera en incompetencia no determinante de nulidad, la convalidación podrá realizarse por el órgano competente cuando sea superior del que dictó el acto viciado».
El criterio que mantiene la entidad interesada, en cuanto a la falta de validez de la liquidación con origen en actuaciones inspectoras iniciadas por subinspector carente de competencia por razón de la cuantía, es contrario a la doctrina del TS en sentencias de 24 de septiembre de 2009 (Rec. 8280/2003 ) y de 9 de junio de 2010 (Rec. 11193/2004 ), que se refiere al caso concreto de validez de las liquidaciones con origen en actas de inspección suscritas por subinspectores carentes de competencia por razón de la cuantía.
Se extrae lo más aclaratorio de la sentencia de 24/09/2009 :
"ello no significa que los actos acordados por órgano jerárquicamente incompetente no hayan de ser tachados de nulidad; pero se tratará de una nulidad convalidable, es decir. de una mera anulabilidad que puede ser subsanada mediante la convalidación a que hace referencia expresa del artículo 67.3 de la misma Ley de Administraciones Públicas »
" ;Y este es, precisamente, el caso, en el que las actuaciones inspectoras realizadas por la citada actuaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas -Retenciones y Pagos a Cuenta por 1992 a 1996, que concluyeron en el Acta de disconformidad de 26 de septiembre de 1997 (A02 núm. NUM004), habrían sido convalidadas por la Jefa de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección mediante el Acuerdo de 4 de diciembre del 1997 (el acuerdo de 4 de diciembre de 1997 era el acuerdo de liquidación).
Coinc idiendo éste con el supuesto en que nos encontramos, en el que las actuaciones inspectoras realizadas por los citados actuarios, cuya competencia se discute, que concluyeron en el Acta de disconformidad de 9/7/08, habrían sido convalidadas, en cualquier caso, mediante acuerdo de liquidación del Inspector Jefe Regional de 25/11/08.
Por todo lo anterior, debemos confirmar la competencia del actuario que llevó a cabo la comprobación de la entidad, desestimando así las alegaciones de la interesada, en este punto."
En resumen, la interpretación que de dicha resolución de la AEAT hace la interesada en su escrito de alegaciones es errónea ya que, como de lo transcrito anteriormente se desprende, en todo caso la incompetencia jerárquica acaecida se trataría de una nulidad convalidable, es decir, de una mera anulabilidad que puede ser subsanada mediante su convalidación realizada con la firma del acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe Regional. De este modo, en la medida en que consta en el expediente tal convalidación (el acuerdo relativo al impuesto sobre sociedades y el acuerdo sancionador, se encuentran firmados por el Inspector Jefe Regional, y por la Jefa de la Oficina Técnica)la falta de competencia del actuario no supone, en contraposición a lo pretendido por la actora, la nulidad de la totalidad de las actuaciones realizadas.
Por consiguiente, se desestima este motivo de nulidad.
TERCERO.- En segundo lugar, esgrime el actor (que no ha presentado alegaciones ni en el expediente ni ante el TEAR), la nulidad de la liquidación por existencia de errores aritméticos en la cuantificación de la base imponible. Detalla en el hecho cuarto de la demanda los citados errores materiales, o aritméticos, el error i) en la página 22 y ii) en la página 23 del informe ampliatorio del acta de inspección, y las incongruencias que presenta la cuenta bancaria 0075 5806 99 0500046613 en el ejercicio 2013 (con una diferencia de 23.478,87 €)y en el ejercicio 2014 (con una diferencia de 10.099,21 €). Ante estas alegaciones el Abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda se limita a negar la existencia de dichos errores, remitiéndose a los datos consignados en las actas; y examinada el acta no se aprecia que la misma ofrezca datos que permitan rechazar los errores aritméticos denunciados por la parte actora por lo que procede acordar la nulidad de la resolución impugnada y del acuerdo de liquidación a fin de que con retroacción de las actuaciones se dicte nuevo acuerdo de liquidación que corrija los errores aritméticos denunciados por la parte actora en la demanda.
CUARTO.- Procede, por tanto, estimar en parte la pretensión deducida, sin efectuar expresa imposición en las costas de este proceso, conforme a lo establecido por el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,
