Sentencia Contencioso-Administrativo 489/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 897/2021 de 24 de abril del 2023

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid de 31.05.2021 desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición planteado contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Ávila que practicó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 (Acta NUM001) por un importe de 11.908,03€ confirmando, en lo que hora interesa, que la liquidación es correcta al haber negado la deducibilidad de los pagos realizados a D. Mario por ser meras liberalidades, pues en la relación que le une con la mercantil recurrente, de la que es socio y administrador, carece de las notas necesarias de dependencia y ajenidad, no habiendo acreditado la mercantil la existencia de esa relación de naturaleza laboral.

Frente a este acuerdo, la sociedad recurrente defiende que Don Mario percibió por las distintas labores desempeñadas, por su gestión como Administrador y socio único (tareas de carácter mercantil) 2.000€ brutos, siendo según estatutos sociales su cargo remunerado y por los trabajos como personal asalariado (tanto productivas como administrativas o de índole comercial) 41.252,32€, que existe incongruencia en la actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando no admite que los sueldos y salarios satisfechos al socio y administrador de la empresa sean un gasto deducible y sin embargo permite que el Sr. Mario considere tales pagos como rendimientos del trabajo y tribute por esas cantidades, en tal concepto, en la declaración anual del I.R.P.F. Entiende en suma ambos grupos de gastos enteramente deducibles.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Encuadramiento del debate.

No es objeto del presente recurso la deducibilidad de la retribución que D. Mario percibe como administrador de la sociedad (2.000€) y prevista en los estatutos de la mercantil CONSTRUCCIONES TRES CASTILLOS, S.A. Sí lo son las retribuciones que percibe como trabajador de esta, que la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria niega por no entender acreditada la existencia de una relación de naturaleza laboral, al faltar las notas necesarias de dependencia y ajenidad, y siendo las nóminas una mera acreditación de los pagos, así como la importancia de estos (superiores al resto de empleados) y sin justificación de las labores concretas que este realiza, así como sin acreditar contrato alguno, horario o salario.

TERCERO.- Precedentes de esta Sala. La STSJCyL Valladolid, Contencioso sección 3 del 09 de enero de 2023 (ROJ: STSJ CL 54/2023 - ECLI:ES:TSJCL:2023:54) Sentencia: 2/2023 Recurso: 997/2021 Ponente: FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ.

En esa sentencia, dictada sobre un asunto similar (hasta tal punto que la reclamación económico-administrativa fue resuelta en idéntica sesión del 31.05.2021, ya nos pronunciábamos sobre el carácter deducible de las retribuciones salariales abonadas al socio y administrador único de la sociedad por las tareas propias del objeto social de la mercantil al margen de su cargo orgánico.

Conviene su reproducción.

" SEGUNDO.- Sobre el carácter deducible de las retribuciones salariales abonadas al socio y administrador único de la sociedad por las tareas propias del objeto social de la mercantil al margen de su cargo orgánico: procedencia. Estimación del motivo.

En lo que ahora interesa el artículo 14 del hoy derogado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso por razones temporales, señalaba que " 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Como hemos visto, la actora alega de modo reiterado que las retribuciones controvertidas no fueron abonadas al socio único y administrador en consideración al cargo orgánico ni fruto de una inexistente relación laboral especial de alta dirección, sino como contraprestación por las funciones propias de la actividad de un trabajador que constituye el objeto social de la empresa relativo a la albañilería y a trabajos de instalación y colocación de aislamientos fónicos, térmicos y acústicos de cualquier clase y para cualquier tipo de instalaciones, y a la impermeabilización, así como al almacenamiento, venta y distribución de dichos materiales, realizando para ello las funciones, desde el inicio de la actividad empresarial, tanto de captación de clientes y elaboración de mediciones, proyectos y presupuestos, como de instalación y colocación de los aislamientos -para los que además ha ido contando con varios trabajadores y subcontratando a autónomos- y de distribución y venta de los materiales, insistiendo en que la retribución fija mensual que ha percibido el socio administrador ha sido por la realización de tales funciones, necesarias -en realidad, imprescindibles- para la obtención de los rendimientos de la sociedad -distintas a las de su administración y/o dirección-, retribución debidamente contabilizada con arreglo a su devengo y justificada documentalmente, guardando correlación con la obtención de los correspondientes ingresos por la actividad de la empresa, por lo que procedía considerarlas gasto deducible.

Por otro lado, la liquidación provisional de 6 de agosto de 2019 de la Dependencia de Gestión contiene la siguiente motivación: "el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto NO DEDUCIBLE por sueldos y salarios de D. Luis Miguel, conforme a lo que a continuación se indica. No queda acreditado que entre D. Luis Miguel, dueño del 100 % del capital del sujeto pasivo y administrador de este, y éste exista una relación aboral, con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del primero. Así, conforme al artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo , D. Luis Miguel no es trabajador por cuenta ajena. Igualmente, conforme a disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social D. Luis Miguel ha de estar obligatoriamente en régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Finalmente, la relación entre D. Luis Miguel y el sujeto pasivo no está sujeta a la jurisdicción laboral sino a la mercantil, pues ésta es la naturaleza de esta.

Siendo la relación entre D. Luis Miguel y el sujeto pasivo mercantil y no recogiéndose en Estatutos Sociales un sistema concreto de retribución al administrador (o por lo menos no se ha acreditado), las cantidades que éste abona a aquél no son obligatorias, constituyendo una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) del TRIS). En tal sentido se pronuncia el tribunal Supremo en sentencias de 26 de septiembre de 2013 y de 21 de febrero de 2013 .

De otra parte, la jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del citado Tribunal Supremo (recogida en sentencias citadas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ) ha entendido que sólo es compatible relación laboral de carácter laboral especial de dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón de la segunda y se trate de actividad específica diversa (lo que no ocurre en el presente caso); en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo de prevalecer la calificación de mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando este previsto en los Estatutos Sociales.

En cuanto a las NÓMINAS se aportan, no desvirtúan lo expuesto con anterioridad, no justificando la existencia de relación laboral que dé lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios en favor del socio/administrador, sólo dan fe de los pagos efectuados. Pagos, que, por otra parte, son superiores a los de los otros dos perceptores (estos sí) de rendimientos del trabajo, según su propia informativa modelo 190.

Vistas sus alegaciones de 22/07/2019, por cuanto a continuación se expone, las mismas son DESESTIMADAS. Conforme a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Ello, en el presente procedimiento, puesto que de lo que se discute es de un determinado gasto deducido, implica que corresponde la prueba al sujeto pasivo.

Expuesto lo anterior, y más allá de manifestaciones recogidas en escrito de alegaciones, lo cierto es que no se ha probado que entre el sujeto pasivo y su socio único y administrador, D. Luis Miguel, exista una relación laboral, distinta de la mercantil y con sus notas de dependencia y ajenidad, que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del segundo.

Las nóminas aportadas sólo dan fe de los pagos, pero no de la existencia de relación laboral dependiente. Pagos, que, como ya se ha dicho, son superiores a los de otros perceptores declarados en informativa modelo 190 de 2014, sin que haya justificación documental alguna que justifique qué labores, distintas de las de administrador, se desarrollan y por cuantías superiores a las de otros perceptores.

Por lo demás, ni siquiera consta contrato registrado ante autoridad laboral alguna, que justifique las labores que se desarrollan, horarios, salarios etc".

Aunque la liquidación provisional incide señaladamente en la inexistencia de relación laboral entre socio/administrador único y sociedad, sin embargo, y a diferencia de otros supuestos, la Administración tributaria sí cuestiona que el socio y administrador único realice tareas propias del objeto social de la empresa distintas y al margen de su cargo orgánico ("sin que haya justificación documental alguna que justifique qué labores, distintas de las de administrador, se desarrollan y por cuantías superiores a las de otros perceptores"). Nos encontramos, pues, primero, ante un debate fáctico sobre qué labores desarrolla el socio y administrador y, después, ante una controversia jurídica centrada en la calificación de dicha relación y, por extensión, de pago o no obligatorio para la sociedad de las indicadas labores.

Así las cosas, y por lo que se refiere en primer lugar a la cuestión sobre las labores efectivamente realizadas por el socio único al margen de su condición de administrador cabe señalar que el objeto social de la mercantil recurrente es la albañilería y trabajos de construcción; colocación de aislamientos fónicos, térmicos y acústicos, así como el almacenamiento, venta y distribución de dichos materiales; impermeabilización en todo tipo de edificios y construcciones; trabajos de fontanería, calefacción, gas, y aire acondicionado; y la compraventa de todo tipo de maquinaria industrial.

De la prueba testifical practicada tanto presencialmente de trabajadores de la empresa como vía informe de clientes, se desprende que don Luis Miguel capta clientes, contacta con ellos, elabora presupuestos previa medición y reuniones en su caso con la dirección facultativa, y visita, revisa y efectúa el control de calidad de las obras contratadas, labores que, en efecto, podrían encuadrarse según la teoría monista o del vínculo dentro de las funciones omnicomprensivas (deliberativas y de gestión) propias de los administradores que responden a un único vínculo orgánico de carácter mercantil.

Ahora bien, aparte de dichas funciones por las que el socio y administrador único no percibe retribuciones, la prueba también pone de manifiesto que desempeña labores propias de cualquier trabajador en cuanto a montaje (desmontajes) e instalación de conductos, ventiladores, equipos, aislamientos, transporte de materiales y, en general, ejecución de trabajos materiales con sus empleados. Así se desprende de las respuestas escritas dadas por distintas empresas, significando la Sala la manifestada por Fluidos Industriales y Cerramientos, S.L. (FLUINCE) en el sentido de que si bien las cuestiones técnicas solía aclararlas mayoritariamente don Luis Miguel, desconocen el reparto de cargas de trabajo de la actora "pues son fabricaciones y no nos consta quién realiza los trabajos en tal empresa", declaración en principio contraria a la tesis de la recurrente pero que, en realidad, se explica por la circunstancia de que en este caso interviene como mera fabricante y proveedor de material sin instalación.

Acreditada la realización por el socio y administrador único de tareas genuinas del objeto social de la mercantil, el recurso en cuanto a la deducibilidad de los sueldos y salarios abonados ha de correr suerte estimatoria ya que, al entender de la Sala, la controversia jurídica ha quedado resuelta por las recientes SSTS de 6 y 11 de julio de 2022 , recursos de casación 6278/2020 y 7626/2020 , referidas ambas a las retribuciones percibidas por un socio propietario del 95% del capital, de alta en el RETA, no administrador por la tareas desarrolladas en el ámbito de actuación de la sociedad -pastelería industrial-, sentencias que fijan la siguiente perspectiva de enfoque: « Entendemos que la respuesta a la procedencia o no de la deducibilidad debe formularse en estricta consideración al Impuesto sobre Sociedades.

Aunque en el presente caso, el socio, don... percibía las cantidades en concepto de sueldo, la óptica que ofrece la normativa del Impuesto sobre Sociedades no debería variar si, en lugar de acreditar el socio una nómina (sueldo), hubiese facturado a la sociedad, es decir, si hubiera percibido las cantidades que se pretende deducir mediante la expedición de las correspondientes facturas por sus servicios, como trabajador autónomo (ambas partes vienen a reconocer que está obligado a causar alta en RETA).

Dicho de otro modo, quizá no sea tan determinante la manera en la que el socio cobraba dichas cantidades, sino que, en realidad, lo esencial es que, de una u otra forma, las mismas constituyan un desembolso para la sociedad, cuya traducción a efectos fiscales sería la de gasto deducible.

Sin embargo, el argumento matriz de la sentencia impugnada no parece seguir esta premisa al centrarse en lo primero, es decir, en la ausencia de ajenidad y en la inexistencia de relación laboral.

Consideramos que el debate debió focalizarse con otras lentes. En efecto, la circunstancia de que la actividad desarrollada por don... pudiera desplegarse, indistintamente, en el ámbito de una relación laboral (dependencia) o, en su caso, como trabajador autónomo -incluso, llegan a asomar, de forma improcedente, tanto en la resolución del TEAR de Castilla y León como en la sentencia impugnada que la confirma, evocaciones continuas al régimen jurídico y a la jurisprudencia de la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, situación ajena al supuesto de hecho del recurso- evidencia, en realidad, la debilidad del argumento cenital de la sentencia, pues, esa ausencia de ajenidad, argumento basilar para los jueces de Burgos en orden a rechazar la deducción, se diluiría para el caso de que el socio hubiese facturado a la sociedad como autónomo pues, como se ha expresado, lo trascendente es la realidad de la prestación del servicio, la de su efectiva retribución y, por supuesto, su correlación con la actividad empresarial».

Y concluyen, casando las sentencias de instancia y anulando las liquidaciones que denegaron la deducibilidad, señalando: « De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental.

En consecuencia, la sentencia impugnada debe ser casada y anulada pues, sin que se haya cuestionado la inscripción contable del gasto, la imputación con arreglo a devengo o la justificación documental, avala, en contra de la doctrina que acabamos de expresar, el rechazo de la deducción sobre la base de la ausencia de ajenidad en la relación entre el socio mayoritario no administrador y la recurrente, circunstancia que, conforme hemos apuntado, por sí misma, resulta ineficaz, tanto para excluir la específica correlación con la actividad empresarial como para armar, desde la mera abstracción de una operación de calificación jurídica, su consideración como liberalidad o, incluso, como retribución de los fondos propios.

Asimismo, con estimación del recurso contencioso-administrativo de Productos Duz SRL, anulamos la resolución del TEAR de Castilla y León, de 26 de junio de 2019, así como las liquidaciones a las que el mismo se refiere, al considerar procedente la deducción, como gasto en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, de la retribución abonada a don... , con devolución de las cantidades ingresadas por la referida liquidación».

Las anteriores consideraciones nos llevan, como ya se anticipó, a la estimación del recurso sin que, por lo demás, de la mera referencia por la oficina gestora a que los pagos al socio son superiores a los de los otros dos perceptores quepa extraer consecuencia alguna con virtualidad bastante como para desvirtuar las conclusiones fácticas y jurídicas a las que ha llegado la Sala.".

Hasta aquí la cita de la STSJCyL Valladolid, Contencioso sección 3 del 09 de enero de 2023 (ROJ: STSJ CL 54/2023 - ECLI:ES:TSJCL:2023:54) Sentencia: 2/2023 Recurso: 997/2021 cuyas consideraciones damos por reproducidas, existiendo una singular similitud entre el asunto allí resuelto y el presente, que por mor del principio de igualdad en la aplicación jurisdiccional de las normas imponen adoptar idéntica solución, reseñándose la documental aportada (nominas, retenciones, resguardos de obras y hospedajes, retribuciones para puestos similares y las testificales de Don Argimiro y de la representante de la Empresa "Kimi, S.L." proveedora y cliente de la Entidad actora), acreditativas de la real función desempeñada por Don Mario como empleado y encargado de obras de la mercantil recurrente.

ÚLTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes habida cuenta que las dudas de hecho sobre la naturaleza de las funciones realizadas por el socio han quedado despejadas únicamente tras la prueba practicada en el seno del proceso.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente