Sentencia Contencioso-Administrativo 938/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1003/2021 de 25 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

En objeto de este recurso la resolución de 31 de mayo de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y las acumuladas núms. NUM001, NUM002, y NUM003, interpuestas respectivamente las dos primeras frente a los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, por la que se practica liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, vinculada al acta NUM004 (deuda tributaria total de 88.922,33 €, correspondiente a 71.429,92 € de cuota y 17.492,41 de intereses de demora)y se minoró la base imponible negativa del ejercicio 2012 en un importe de 885.388,21 €; y se impone sanción por la comisión de infracciones tributarias graves ( arts. 191 LGT y 195 LGT) en relación con ese mismo concepto impositivo y periodos y cuantía total de 186.380,67 € (sanción de 52.572,44 € correspondiente a 2011. y de 132.808,23 correspondiente a 2012).

Recoge el TEAR en los ANTECEDENTES DE HECHO las consideraciones del acuerdo de liquidación, así:

Por la Inspección de los Tributos del Estado se desarrollaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación a GRUPOIL S.A., con N.I.F. A78373107.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el día 26 de noviembre de 2015. El procedimiento de comprobación e investigación se ha extendido al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012 y al Impuesto sobre el Valor Añadido por los períodos de liquidación comprendidos entre noviembre de 2011 y diciembre de 2012 y ha tenido alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT.

El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de veintisiete meses, en virtud de lo dispuesto en el artículo 150 1 de la Ley General Tributaria por ser la Cifra Anual de Negocios de la reclamante superior al importe requerido para auditar sus cuentas. La reclamante declaró en 2011 un volumen de operaciones de 24.044.686,44 euros......

En 2010 la Administración Tributaria regularizó en conformidad los ejercicios 2005 y 2006, eliminando las bases Imponibles negativas que había declarado (por minoración de gastos deducibles declarados) fijándolas en 3.045,95 y 56.323,61 euros, respectivamente.

En la declaración correspondiente al ejercicio 2010 la entidad consigna una base imponible antes de la compensación de 149.411,41 euros que compensa con una parte de la base imponible negativa que arrastra del ejercicio 2008, la cual es compensada en su totalidad en el ejercicio 2011 por los 11.379,77 euros que todavía quedaban pendientes. En el ejercicio 2012 declara una base imponible negativa, pendiente de compensar en períodos futuros, de 1.840.236,40 euros.

La actividad principal desarrollada en los períodos comprobados fue la de comercio al mayor de productos alimenticios, bebidas y tabacos, actividad clasificada en el epígrafe 612 1 del IAE.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se instruyó con fecha 13 de octubre de 2017 acta modelo A02 y número de referencia 72854793, frente a la que presentó las siguientes alegaciones:

1.- El primero de los desacuerdos entre la Inspección y la representación de la entidad se refiere a la formación del expediente administrativo, puesto que alega que no consta en el mismo la documentación aportada por la entidad en el curso de las actuaciones para acreditar la dotación realizada en la cuenta "Dotación clientes varios" (69400000), así como tampoco la diligencia número 11 del 14 de septiembre de 2017, ni la documentación aportada en dicha comparecencia.

Manifiesta la Inspección respecto a la documentación aportada con anterioridad al trámite de audiencia que no ha sido incorporada al expediente, que no se ha causado indefensión al contribuyente, puesto que la actuaria ha analizado la misma y ha considerado oportuno no digitalizarla e incluirla en el expediente, por entender que no acredita los extremos que la empresa declara.

En cuanto a los documentos aportados en la comparecencia de 14/09/2017 afirma la Inspección que se trata de documentos posteriores al trámite de audiencia y que están incorporados al expediente

Concluye que no procede estimar la solicitud de la entidad de que se conceda un nuevo plazo de alegaciones tras completar el expediente.

2.- La Inspección no admite el importe de las facturas por intereses financieros contabilizados por la reclamante en el ejercicio 2012 correspondientes al ejercicio 2007, que alcanzan un importe de 34.128.06 euros, por estar dicho ejercicio prescrito en el momento de su contabilización (...).

Respecto al importe contabilizado en 2012 por exceso de rappels (ingresos) provisionados en el ejercicio 2009 (87.681,32 euros), la propuesta de liquidación contenida en el acta de la actuaria, dado que el ejercicio 2009 estaba prescrito, no la admitía. Sin embargo, la Inspección la rectifica entendiendo que en el momento de su contabilización dicho ejercicio no estaba prescrito cumpliéndose los requisitos que establece el artículo 19.3 del TRLIS por lo que considera procedente el menor ingreso.

3.- No se admite la deducibilidad de los 419.306,15 euros contabilizados como gastos de ejercicios anteriores derivados de un contrato de arrendamiento con opción de compra.

4.- La obligada tributaria contabiliza en el ejercicio 2012 un importe de 463.429,25 euros en concepto de arrendamiento de las naves de ejercicios anteriores. De los documentos que constan en el expediente se deduce claramente que el importe contabilizado se corresponde con los arrendamientos no facturados ni pagados desde 2001 hasta mayo de 2010.

Concluye que se trata de gastos devengados en ejercicios anteriores, ejercicios prescritos y que la reclamante no provisionó a pesar de que los auditores en el año 2003 efectuaron reiteradamente una recomendación en ese sentido

A la fecha de contabilización, 20 de febrero de 2012, estaban prescritos todos los arrendamientos desde 2001 hasta 2007 por lo que confirmando la propuesta de la actuaria, considera no deducibles arrendamientos por importe de 344.526.00 euros.

5.- La reclamante minora los ingresos por ventas contabilizadas en 176.360.65 euros en 2011 y en 160.928,49 euros en 2012. De la documentación solicitada y aportada por este concepto se observa que las facturas de rappels a clientes son facturas emitidas negativas (rectificativas) y también se contabilizan en esta cuenta las facturas recibidas del cliente DISA SA, que la reclamante denomina 'RAPPEL DISA".

La Inspección no estima justificadas estas diferencias contables.

6.- La reclamante ha contabilizado en los ejercicios comprobados dotaciones por insolvencias de clientes por importe de 206.686,36 euros en 2011 y 119.667,77 euros. La actuaria solicitó la aportación de la justificación de la deducibilidad fiscal de dichas pérdidas por deterioro y la entidad aportó, según la Inspección, una cantidad ingente de documentación, que no fue posible digitalizar, en la que se podía comprobar que algunos de los juicios monitorios que pretende justificar la dotación se habían instado en ejercicios anteriores y no se había contabilizado la insolvencia, e incluso en algunos de los autos judiciales se hacía referencia expresa a deudas de facturas y albaranes (porque la obligada tributaria no podía aportar la factura, etc.) de los ejercicios 2005 y 2006 o anteriores. En algunas reclamaciones judiciales tampoco consta el importe exacto contabilizado.

La actuaria, una vez analizada la documentación concluye que no es admisible la deducibilidad de aquellos saldos que no se justifican con la factura impagada, porque las reclamaciones judiciales sobre la deuda corresponden a ejercicios prescritos, porque algunos de los saldos son deudas de empresas vinculadas e incluso tienen una partida dotada en 2012 por importe de 41.276,99 euros cuyo deudor es Cepsa Comercial Petróleo, SAU, con la que siguen realizando compras y ventas, desconociéndose los documentos que justifican dicha deuda dotándose la provisión sobre clientes con los que se sigue operando. En el acta se individualiza cada una de las anotaciones contables relativas a las insolvencias de clientes que la actuaria ha considerado que no están justificadas

Concluye la Inspección que la reclamante no ha acreditado la procedencia de la deducibilidad de 14.326,32 euros en 2011 y 77.7271.50 euros en 2012.

Por otro lado, la entidad ha deducido sin justificación pérdidas por créditos comerciales incobrables; procede incrementar la base imponible en el importe de las citadas pérdidas, 23.294,75 euros en 2011.

7.- La entidad ha contabilizado gastos de suministro de gasóleo que se facturaban por Cepsa Card, S.A. a la obligada tributaria y que se correspondían a las tarjetas de los socios D. Carmelo (socio y director financiero de la entidad) y D. Cesareo (administrador y gerente). El importe de dichos suministros es de 11.455,60 euros en 2011 y de 12.935,00 euros en 2012.

También se ha comprobado que contabiliza en la cuenta 62900009 (otros gastos varios) las facturas recibidas de Europcar o de Hertz por el alquiler mensual de un vehículo de turismo, que es utilizado por D. Carmelo por importe de 10.101,12 euros en 2011 y de 9.789,46 euros en 2012.

Además, la entidad ha deducido los gastos de liquidación de tarjeta de crédito por importe de 10.6163,12 euros en 2012 de los que se aporta como único justificante las liquidaciones mensuales remitidas por la entidad financiera emisora de la tarjeta de crédito (Banco Pastor), donde puede comprobarse que se incluyen principalmente gastos de restauración, viajes, hoteles y compras, sin que se hayan aportado facturas y justificantes de los gastos liquidados y de su afectación a la actividad de la empresa.

La Inspección considera que dichos gastos no son deducibles, puesto que no se han declarado en el modelo 190 como dietas ni retribuciones en especie, ni se ha acreditado el motivo de los citados gastos.

8.- Grupoil, SA no contabiliza sus compras cuando recibe las facturas, sino cuando se entrega el albarán, es decir, cuando se recibe la mercancía. Además, la empresa no contabiliza la totalidad del importe de la compra, sino que se minoran en el importe contabilizado en el debe de la cuenta 44000001 (la bonificación que va a conceder Euromadi).

La Inspección considera que el importe total de la cuenta 44000001 debiera coincidir con las facturas emitidas en concepto de bonificaciones, regularizándose las diferencias en cada ejercicio.

Al ser la diferencia entre la base imponible de las facturas de compras y las compras contabilizadas en 2011 de 569.901 ,47 euros y 512.243,15 euros en 2012 y ser el saldo de la cuenta 44000001, en el que la entidad recoge las bonificaciones sobre las compras, de 441.909,83 euros en 2011 y 540.243,91 euros en 2012, concluye la Inspección que procede la regularización de la diferencia, es decir 127.991 euros en 2011 y -28.000,76 euros en el ejercicio 2012.

La entidad señala en su escrito de alegaciones que la cuenta 44000001 recoge, no la bonificación que va a conceder Euromadi sino las bonificaciones ya pactadas y conocidas previamente y que se descuentan de las facturas de compras a proveedores. Desde el mismo momento de la contabilización nace el derecho de crédito y se devenga el ingreso en la cuenta del ejercicio. Por ello es imposible que la facturación realizada en un ejercicio coincida con el importe cargado al debe de esa cuenta en el ejercicio, que recoge los ingresos contabilizados en el mismo. Así en las facturas emitidas con abono a dicha cuentas tanto en 2011 como en 2012 se incluyen derechos de crédito contabilizados como ingresos en ejercicios precedentes. Por ello solicita que se complete el expediente para comprobar esos ingresos de ejercicios precedentes.

La Inspección considera que la entidad no ha probado que las diferencias puestas de manifiesto por la actuaria, que constituyen ingresos no declarados correspondan a bonificaciones ya declaradas en ejercicios anteriores, por lo que procede su regularización.

En los FUNDAMENTOS DE DERECHO de la resolución del TEAR se recoge las siguientes consideraciones:

La primera cuestión objeto de esta resolución es la alegación de nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido,( art.217.1.e)de la LGT), alega la vulneración de las normas reguladoras del procedimiento administrativo seguido ante la no aceptación de completar el expediente con diversa documentación aportada por la recurrente, lo que supone lesionar los principios de buena administración e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos con la consiguiente indefensión de la obligada tributaria.

Rechaza el TEAR esta alegación exponiendo que ninguna de las infracciones alegadas, por sí sola, puede considerarse una ausencia total del procedimiento que constituya un supuesto de nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT. A lo sumo tan sólo alguna de ellas pudiera constituir una mera irregularidad no invalidante en caso de que ello hubiera sucedido, como fue la ausencia en un primer momento de la diligencia número 11 de 14/09/2017 y de la documentación aportada en dicha comparecencia.

Se trata de la diligencia en la que se hace constar la puesta de manifiesto del expediente y la concesión del plazo de alegaciones previo a la firma de la propuesta o de liquidación.

Ninguna indefensión se le ha causado puesto que la reclamante era conocedora de tal puesta de manifiesto y de los hechos y consideraciones en ella contenidos, por ser una de las personas firmantes de la diligencia, y es por ello que procedió a presentar alegaciones en plazo, tal y como consta en el acta firmada el 13/10/2013:

"La obligada tributaria ha efectuado alegaciones (carpeta alegaciones 2) que se han incorporado al expediente y respecto de estas facturas aporta una hoja Excel con diversas pestañas que recogen explicaciones contables de las cuentas de mahou s.a. pero todas relativas a cuentas de balance cuentas 4000, 43000 y 4400, no se explica cuál ha sido la contabilización relativa a las cuentas de ingresos y gastos (grupos 6 y 7 del plan general contable) y un escrito explicativo en el que concluye: (...)"

Alegaciones en las que disponía de toda la información recopilada durante la instrucción del expediente puesto que no consta en la diligencia nº 11 cuestionada que se aportara o se incorporara documentación ajena a la reclamante.

Por tanto, considera el TEAR que no se produjo ninguna indefensión pues la reclamante conocía perfectamente los motivos de la propuesta de regularización practicada por la actuaria y estuvo en condiciones de combatirla, como así hizo tal y como consta en el acta de 13/10/2017. En cualquier caso dicha diligencia consta incorporada al expediente en la vista de cierre por lo que la reclamante ha dispuesto finalmente de toda la información y documentación necesaria para ejercer plenamente la defensa de sus derechos e intereses.

Respecto a la no incorporación al expediente de la documentación aportada para la justificación de los apuntes contabilizados en la cuente "Dotación clientes varios" (69400000) coincide el TEAR plenamente con la Inspección en que es potestad de la actuaria, tras analizar la misma, decidir sobre la procedencia de su incorporación en función de la relevancia que tenga en la regularización practicada. No hay que olvidar que se trata de una documentación elaborada por la propia reclamante o que obra en su poder, por lo que si la actuaria ha decidido obviarla en la propuesta por considerar que no acredita los extremos que la empresa declara corresponde al contribuyente enervar tal afirmación; pues al tratarse de un gasto, sobre él recae la carga de la prueba y tal controversia no puede en ningún caso derivar en la obligación de completar un expediente que a criterio de la Inspección consta de toda la documentación necesaria para practicar la liquidación.

La decisión de ordenar actuaciones complementarias queda exclusivamente al criterio del órgano competente para liquidar; no teniendo la misma carácter reglado. Se trata de una facultad que posee el Inspector Jefe en la tramitación de las actas de disconformidad de la que deberá hacer uso cuando considere necesario continuar con la labor instructora del expediente: dado que su función no es comprobadora ni investigadora sino meramente liquidadora. En este caso el Inspector Jefe no aprecia insuficiencia de datos o elementos de prueba, por entender que con la documentación que consta en el expediente y la aportada por la reclamante hasta la fecha en la que se dicta la resolución practicando liquidación definitiva, dispone de todos los elementos de juicio necesarios para dictar el acto administrativo correspondiente. En consecuencia, no considera que se haya vulnerado lo dispuesto en el artículo 188 RGAT, sin perjuicio de la posterior valoración que de todos los elementos fácticos se pueda llevar a cabo para enjuiciar el sometimiento al Derecho del acto recurrido. En términos similares se han expresado los Tribunales de Justicia STS 31/03/2014. Rec.3865/2010).

Añade, que respecto a las controversias sobre el fondo del asunto, las regularizaciones efectuadas por la Inspección tratan cuestiones de prueba sobre la deducibilidad fiscal de determinados gastos y problemas de imputación temporal de ingresos y gastos, por lo que es irrelevante la disquisición sobre la procedencia o no del principio de empresa en funcionamiento.

1.- Respecto a la no deducibilidad fiscal de 34.128,06 euros reflejados en la cuenta 679000009 de "Gastos Ejercicios Anteriores-varios-" por las ocho facturas de la entidad Cepsa Conveniencia S.A. del ejercicio 2007 por la adquisición de una serie de mercancías, manifiesta la reclamante que en realidad no se trata de un gasto del ejercicio 2007 sino de una compraventa que fue activada en dicho ejercicio y que una vez detectada en el ejercicio 2012 se dio de baja.

En primer lugar, tanto la contabilización en una cuenta denominada " Gastos de ejercicios anteriores" como el hecho de tratarse de mercancías pone en duda que esas compras no hayan sido consideradas como un gasto por la reclamante. Por otra parte el hecho incuestionable es que pretende deducirse como gasto del ejercicio 2012, y así lo contabiliza en dicho ejercicio, unos importes que debieron ser contabilizados en el ejercicio 2007, el cual ya estaba prescrito en el momento de proceder al registro en su contabilidad. No se puede aflorar un gasto que proviene de un ejercicio que ha ganado la prescripción.

La imputación temporal de los gastos se regula en el artículo 19 en sus apartados 1 y 3 R.D.Leg. 4/2004, de 5 de marzo, de la Ley del Impuesto de Sociedades.

2. El ejercicio de la opción de compra...

Sobre la reclamante se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación de alcance general por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006 que finalizaron con una propuesta de liquidación en conformidad. En cuanto a la extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección establece el artículo 178 del RGAT:....

En dicha regularización se solicitó justificación de la cta. Nº 48000003 se comprobó "Provisión Renta Navd con un saldo de 419.306,15 euros, estimando correcta esta contabilidad, por lo que son incuestionables los efectos preclusivos desplegados por dicho procedimiento y se declara no conforme a derecho este ajuste practicado.

3.- Respecto a la compensación de 463.429,25 euros por los años de ocupación del inmueble durante los cuales no se habían abonado rentas no es cierto tal y como alega la reclamante que no estuviera obligada al pago de los arrendamientos por haber quedado el contrato resuelto y debiendo abandonar el inmueble. Si bien consta en la estipulación segunda del contrato de arrendamiento: No obstante lo expuesto anteriormente, si transcurriesen CUATRO AÑOS, a contar desde la fecha de este documento sin que la cancelación de las cargas hubiera sido posible, por cualquier circunstancia, el contrato quedará resuelto sin que ninguna de las partes contratantes tenga que indemnizar a la otra en cantidad alguna pero también consta más adelante en la misma estipulación que: " El plazo de cuatro años referido en el párrafo anterior se prolongará en el supuesto de existir contienda judicial para liberar las fincas de las cargas, hasta que se resuelva definitivamente el procedimiento o procedimientos judiciales iniciados con la finalidad mencionada"; y añade:

"Dado que la contienda judicial se prolongó durante un periodo muy superior al de los cuatro años inicialmente previstos, pues ya vencido dicho plazo se dictó sentencia judicial de 08/10/2001 en virtud de la cual se estimó en su integridad el recurso interpuesto por los síndicos, declarando la nulidad de las hipotecas sobre los inmuebles por estar constituidas en fraude de acreedores, la cual fue recurrida en apelación por las entidades bancarias, siendo desestimado el recurso por sentencia de la Audiencia Provincial de Burgos de fecha 10/01/2002 ) el cual fue recurrido en casación ante el Tribunal Supremo, se concluye que ni el contrato estaba resuelto a fecha 01/04/2001, una vez transcurridos los cuatro años, ni tampoco la reclamante resultaba obligada a abandonar el inmueble por haber transcurrido el plazo para el ejercicio de la opción de compra.

Asimismo, se exigía en la estipulación segunda del contrato notificación expresa para hacer efectiva la resolución del mismo: "Para la resolución del contrato solo será necesario que cualquiera de las partes contratantes lo notifique fehacientemente a la otra." No consta notificación alguna de la resolución del contrato y tampoco consta resolución definitiva del procedimiento judicial para el levantamiento de las cargas quedando pendiente de casación por el Tribunal Supremo.

Por lo tanto la reclamante sí resultaba obligada al pago de la renta estipulada en el contrato de alquiler que claramente incumplió, como también incumplió la normativa contable, tal y como queda constancia en los informes de auditoria pues la situación exigía la contabilización de las cantidades debidas e impagadas por el alquiler de las fincas. Se deberían de haber registrado los correspondientes gastos devengados desde el ejercicio 2001 y hasta el ejercicio 2010. Así queda también recogido en el punto 5 del informe de auditoría del ejercicio 2002: Por el arrendamiento de los inmuebles a los que se refiere el punto anterior, y que GUPOIL, S A. utiliza habitualmente para el desarrollo de su actividad, se devenga una renta mensual de 9.115,35 Euros mensuales que no ha sido pagada en los dos últimos años y para lo cual tampoco existe provisión hecha, por cuyo motivo consideramos necesario efectuar una dotación con cargo a resultados por aquel concepto y cuyo importe por las veinticuatro mensualidades pendientes asciende a 218.76840 Euros," La posterior negociación realizada con el arrendador en mayo de 2010 en la que se fijan unas nuevas condiciones contractuales, minorando las rentas del alquiler mensual con efectos retroactivos hasta el ejercicio 2001 hubiera debido determinar un asiento contable en el propio ejercicio 2010 por parte de la reclamante regularizando, mediante un abono a resultados. los gastos cargados en exceso en periodos anteriores. En consecuencia de conformidad con lo ya razonado en el Fundamento de Derecho Sexto no pueden admitirse como deducibles gastos devengados en los ejercicios 2001 a 2007 por estar prescritos en el ejercicio 2012 en el que procedió a su contabilización y consideramos conforme a Derecho el ajuste practicado por la Inspección".

Finalmente respecto a la alegación de que siendo general el alcance de las actuaciones inspectoras la comprobación también afectaba a las bases imponibles negativas de los diez últimos años por lo que la Inspección debió proceder a incrementar las bases imponibles negativas de los ejercicios 2004, 2005 y 2006 en el importe correspondiente al gasto de arrendamiento de dichos ejercicios el TEAR tampoco acoge dicha alegación argumentando que la reclamante exige que la Administración le rectifique unas declaraciones relativas a ejercicios prescritos al objeto de que le incluya unos gastos por arrendamiento que nunca fueron objeto de contabilización, ni en los propios ejercicios sobre los que pretende la rectificación, ni en los anteriores. Baste el principio de inscripción contable recogido en el Plan General de Contabilidad y la previsión del artículo 10 del TRLIS sobre la determinación de la base imponible para rechazar tal solicitud: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará. corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en e/ Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." y el artículo 19 del TRLIS no permite corregir el resultado contable incorporando un gasto no contabilizado.

4.- El resto de controversias de fondo suscitadas en el expediente giran sobre cuestiones de prueba

El artículo 105 LOT dispone en su apartado 1 que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

- Respecto a los importes contabilizados en la cuenta 7090000 de los que han resultado un incremento de la base imponible en 56.442.44 euros en 2011 y una minoración en 1.150,96 euros en 2012, comparte el criterio de la Inspección de entender no acreditadas las diferencias puestas de manifiesto entre las facturas aportadas y los importes contabilizados.

La reclamante minora los ingresos por ventas contabilizadas en 176.360,65 euros en 2011 y en 160.928,49 euros en 2012 por las facturas de rappels que son facturas rectificativas emitidas negativas por importes de 119.918,21 euros y 162.928,49 euros.

Estas diferencias las intenta justificar manifestando que la emisión de las facturas es posterior a la finalización del ejercicio en cuestión y aporta plantilla del rappel pactado con DISA para los ejercicios 2011 y 2012 que considera acredita las diferencias señaladas. También aporta factura de DISA de fecha 31/01/2013 para justificar el saldo de la cuenta 480001013 a 31/12/2012.

No acoge el TEAR la alegación del contribuyente. Es cierto que las explicaciones ofrecidas, sin entrar a valorar la problemática del devengo de este tipo de descuentos, podrían aceptarse para justificar cualitativamente las diferencias existentes entre facturación de ventas y su contabilización entendiendo que responden al menos a un criterio lógico sea éste acertado o no pero desde luego no reúnen los requisitos ni la concreción necesaria para tener por justificados los importes aflorados. No pueden aceptarse explicaciones de carácter general en estos casos pues se están comprobando importes concretos. La Inspección detalla cada una de las facturas rectificativas con su cuenta contable correspondiente, importe, fecha, descripción y la cuenta contable asociada, mientras que la reclamante ni siquiera especifica cuál o cuáles de ellas deben entenderse comprendidas dentro de los rappels contabilizados en el año en curso y cuáles responden a contabilizaciones efectuadas en el año anterior o en el posterior. Tampoco descompone los descuentos, que no olvidemos han sido contabilizados de un modo global, por lo que no puede establecerse una correlación con los efectuados por cada cliente, año y cuenta.

5.- Respecto a los gastos contabilizados en la cuenta 69400000 que según la Inspección no son fiscalmente deducibles por importe de 14.326,32 euros y 77.727,50 euros manifiesta que su justificación documental no ha sido incorporada al expediente y en consecuencia la Administración no ha acreditado los motivos por los que deniega su deducibilidad. No acepta el TEAR esta alegación; corresponde al contribuyente acreditar el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad de los gastos cuestionados y aportar la documentación justificativa correspondiente. Si la reclamante consideraba que en el expediente no constaba la misma no hubiera tenido más que aportarla. En las alegaciones al acta manifestó que aportaba un Anexo VII comprensivo de tal documentación pero ni consta en el expediente ni ha denunciado ante ese Tribunal su ausencia en la vista de cierre, con puesta de manifiesto en ese instancia, ni tampoco la ha aportado en las alegaciones efectuadas en la reclamación

Finalmente sobre la posibilidad de contabilizar el deterioro en ejercicios posteriores al que se produce dicho hecho insiste en lo razonado en el Fundamento de Derecho Sexto donde se establece el límite de la prescripción.

En consecuencia, declara conforme a Derecho el ajuste practicado por la Inspección.

6.- Respecto al ajuste por 23.294,75 euros por no aceptar la Inspección como deducibles la regularización de los saldos de clientes sin movimiento desde hace tiempo, expone el TEAR que la reclamante no ha aportado prueba alguna sobre la acreditación del cumplimiento de los requisitos para ser considerados deducibles y sus manifestaciones sobre su origen carecen de valor probatorio por lo que por lo razonado en el Fundamento de Derecho anterior declara conforme a Derecho el ajuste practicado por la Inspección.

7.- Respecto a los ajustes derivados de la no deducibilidad fiscal de las adquisiciones de gasóleo, alquiler de vehículos y liquidaciones de tarjeta de crédito, rechaza el TEAR que la reclamante aporte pruebas suficientes sobre la afectación de los mismos a la actividad.

Expone que habrá que justificar la necesidad de cada viaje y asociarlo con la documentación probatoria correspondiente a cada uno de los gastos incurridos en dicho viaje al objeto de evitar la deducción no sólo de los gastos particulares de los socios y sus familiares y allegados sino también la posibilidad de modificar el resultado contable al antojo de la reclamante mediante la inclusión de gastos de terceros ajenos.

8.- Respecto a los ajustes por gastos relativos a bonificaciones de proveedores recogidas en la cuenta 44000001 la reclamante plantea la controversia del mismo modo que la relativa a los Rappels a clientes, manifestando que la diferencia entre la base imponible de las facturas de compras y las compras contabilizadas (569.901,47 euros en 2011 y 512.243,15 euros en 2012) no coincide con el saldo de la cuenta 44000001, en el que la entidad recoge las bonificaciones sobre las compras (441.909,83 euros en 2011 y 540.243,91 euros en 2012) porque se incluyen derechos de crédito contabilizados como ingresos en ejercicios precedentes.

No acoge el TEAR las alegación del contribuyente razonando que las explicaciones ofrecidas no sirven para justificar las diferencias existentes entre la facturación de las compras y su contabilización, sin perjuicio de que puedan responder a un criterio establecido por la reclamante, sea éste acertado o no, pero no reúnen los requisitos ni la concreción necesaria para tener por justificada la diferencia entre el importe contabilizado en la cuenta 44000001 con el importe en el que discrepan las bases imponibles de la facturación de compras y su contabilización. No se aporta ni se especifican los importes que deben entenderse comprendidos dentro de los rappels contabilizados en el año en curso, y sobre qué facturas se efectuaron, ni se detallan cuáles responden a años anteriores, o posteriores si se diera el caso.

Añade que manifiesta la reclamante que para ello es necesario que se complete el expediente y entiende que es una obligación que recae sobre la Inspección. Rechaza esta alegación insistiendo en que en estos casos la carga de la prueba recae sobre la propia reclamante, que es la que resulta obligada a aportar la documentación justificativa que enerve el ajuste practicado por la Inspección.

Y en relación con la sanción expone que en el caso que nos ocupa resulta del expediente que la reclamante en relación con el Impuesto sobre Sociedades dejó de ingresar una parte de la cuota tributaria correspondientes a los ejercicios objeto de inspección, años 2011 por importe de 71.429.92 euros, incurriendo así en el tipo de infracción prevista en el artículo 191 UGT. Asimismo, declaró incorrectamente la base imponible negativa del ejercicio 2102 en 885.388,21 euros, incurriendo de este modo en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 195 UGT.

Respecto del elemento subjetivo el TEAR expone que solo en aquellos supuestos en los que la propia conducta seguida por la reclamante lleve inherente un cierto grado de culpabilidad podrá entenderse acreditado el elemento subjetivo de la infracción. Entiende que de todos los ajustes practicados únicamente pueden considerarse constitutivos de infracción tributaria, por derivarse de conductas culpables aquellos realizados sobre gastos considerados no deducibles en los que la reclamante no ha aportado ningún tipo de documentación a tener en consideración ni explicación que ampare su derecho a la deducción. Son los casos de los ajustes por gastos contabilizados en la cuenta 69400000 por importes de 14.326,32 euros y 77.727,5 euros por un lado y los relativos a los saldos de clientes sin movimiento desde hace tiempo por importe de 23.294,75 euros, por el otro. La Administración ante la constatación de la contabilización y deducción de un gasto que carece del mínimo soporte documental nada puede hacer salvo proceder a su eliminación correspondiendo al contribuyente alguna explicación lógica que permita enervar la conclusión de que bien por un descuido negligente o bien por una conducta dolosa se minoran improcedentemente las bases del impuesto.

Finalmente, en lo referente a la ocultación de datos a la Administración, en la medida en la que la reclamante, respecto de los ajustes sancionables, ha registrado y declarado todos los gastos regularizados, se concluye que nada ha ocultado sobre los mismos, sin perjuicio de su nula acreditación. En consecuencia, modifica la calificación de la sanción que pasa a considerarse leve.

La parte actora en la demanda alega la disconformidad a derecho de la resolución impugnada en la parte no estimada por los siguientes motivos: a) Vulneración de las normas reguladoras del procedimiento administrativo seguido ante la no aceptación de completar el expediente con diversa documentación aportada por la recurrente, lo que supone lesionar los principios de buena administración, de interdicción de arbitrariedad de los poderes públicos, con la consiguiente indefensión de la obligada tributaria. b) En cuanto al fondo, improcedencia de la regularización tributaria en los distintos aspectos revisados en la liquidación; c) En cuanto a la sanción: indefensión por el defecto procedimental advertido en el procedimiento seguido para regularizar ante el carácter incompleto del expediente, falta de tipicidad y ausencia de culpabilidad y de la motivación de su concurrencia en el acuerdo sancionador.

La Administración demandada se opone al recurso y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución administrativa impugnada.

SEGUNDO.- Desestimación de las cuestiones de forma sobre la nulidad del procedimiento.

Alega la recurrente en la demanda como primer motivo del recurso: Vulneración de lo dispuesto en los artículos 66 bis, 115.1 y 157.4 de la LGT, en los artículos 96 y 188.4 del RGAT y en el artículo 112 de la Ley 30/1992. Vulneración de los principios de buena administración, buena fe administrativa, interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos y regularización completa. Prescripción del derecho de la AEAT a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

En este fundamento de Derecho expone, en primer lugar, las razones por las que en el procedimiento inspector se debió acordar: (i) la compleción del expediente administrativo (con el consiguiente trámite de alegaciones) y (ii) la práctica de actuaciones complementarias. Al no haberse acordado lo anterior considera que se han vulnerado los artículos 66 bis, 115.1 y 157.4 de la LGT, 96 y 188.4 del RGAT y 112 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ("Ley 30/1992"), así como los principios de buena administración, interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos y regularización íntegra. Y finalmente añade las razones por las que dichas vulneraciones no pueden ser subsanadas vía retroacción de actuaciones, ya que, según razona, la no adopción de dichas medidas únicamente respondió al hecho de que habría prescrito el derecho de la AEAT a liquidar en caso de concederse.

Comenzando por la primera de las alegaciones de índole formal, debe analizarse la alegada vulneración de las normas reguladoras del procedimiento administrativo seguido ante la no aceptación de completar el expediente con diversa documentación aportada por la recurrente, lo que supone lesionar los principios de buena administración e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos con la consiguiente indefensión de la obligada tributaria.

Cita la recurrente infringidos los arts. 66 bis, 115 y 157.4 LGT, 96 y 188.4 del Reglamento de actuaciones tributarias y 112 de la Ley 30/1992 (referencia que habrá de entenderse hecha al actual art. 118 de la Ley 39/2015).

Artículo 66 bis. LGT Derecho a comprobar e investigar.

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley , salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado."

- Artículo 115.LGT " Potestades y funciones de comprobación e investigación.

1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido."

- Artículo 157.LGT "Actas de disconformidad.

1. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.(...)

4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente."

Y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

- Artículo 96. " Trámites de audiencia y de alegaciones.

1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.

En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.

En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores.

2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia.

3. Se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado.

Cuando de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior se prescinda del plazo para formular alegaciones, se prescindirá, asimismo, de la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación.

4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

5. Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación."

- Y art. 188.4 " Tramitación de las actas de disconformidad.

4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma:

a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.

b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado."

Y la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

- Artículo 118. "Audiencia de los interesados.

1. Cuando hayan de tenerse en cuenta nuevos hechos o documentos no recogidos en el expediente originario, se pondrán de manifiesto a los interesados para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, formulen las alegaciones y presenten los documentos y justificantes que estimen procedentes.

No se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho. Tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado.

2. Si hubiera otros interesados se les dará, en todo caso, traslado del recurso para que en el plazo antes citado, aleguen cuanto estimen procedente.

3. El recurso, los informes y las propuestas no tienen el carácter de documentos nuevos a los efectos de este artículo. Tampoco lo tendrán los que los interesados hayan aportado al expediente antes de recaer la resolución impugnada."

Pues bien, la recurrente alega dos defectos procedimentales de los que deriva el supuesto incumplimiento de procedimiento causante de indefensión y, por ende, de nulidad de pleno derecho por haberse prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido: a) la decisión de la Inspección de no incorporar al expediente determinada documentación que con carácter probatorio había aportado la propia obligada tributaria, y la concesión de trámite de audiencia sin que constase en el expediente toda la documentación que debía formar parte de él, al no obrar la documentación incorporada con la diligencia 9, ni la diligencia 11, ni la documentación aportada en dicha comparecencia; y b) la nulidad del procedimiento al no haberse acordado la práctica de actuaciones complementarias.

Comenzando por el primero de los defectos procedimentales referidos, sobre la no incorporación al expediente de la documentación aportada con la diligencia 9 para la justificación de los apuntes contabilizados en la cuenta "Dotación clientes varios" (69400000: la actora ha contabilizado dotaciones por insolvencias de clientes) asiste la razón a la Inspección en que es potestad de la actuaria, tras analizar dicha documentación, decidir sobre la procedencia de su incorporación en función de la relevancia que tenga en la regularización practicada. No hay que olvidar que se trata de una documentación elaborada por la propia obligada tributaria o que obra en su poder, por lo que si la actuaria ha decidido obviarla en la propuesta y no incorporarla al expediente por considerar que no acredita los extremos que la empresa declara, siempre estará el derecho del sujeto pasivo de alegar lo contrario o utilizar esta documentación con carácter y efectos probatorios en las fases de revisión, sin que por ello deba el actuario aceptar esta documentación como relevante y como prueba e incorporarla al expediente.

Y así consta en el expediente, en el Acta (pág. 34 y 35) y en el Acuerdo de liquidación (pág. 28 y 36) las concretas razones expuestas por el actuario para entender la falta de trascendencia de la documentación aportada en la diligencia 9 en el ajuste practicado de "Provisiones por insolvencias de clientes y pérdidas por créditos comerciales incobrables" y que aparecen recogidas en la resolución del TEAR impugnada antes transcritas (apartado 6 del Acuerdo de liquidación) al que nos remitimos significando; que además el Acta recoge una tabla detallada (fecha, nº de asiento, nº de orden, cuenta de pago, nombre, haber de los distintos importes (21) cuya deducibilidad no entiende acreditada y en esencia, con las concretas razones de su no admisión. De esta forma la no incorporación de esta documentación no ha causado ninguna indefensión, que por otra parte no concreta la recurrente, que ha podido discutir en este proceso la deducibilidad de los concretos importes.

Y en lo que atañe a la diligencia nº 11 y la documentación aportada con la misma si bien no constaba en el expediente al tiempo de la vista antes de la formulación del Acta, sí figuró esta documentación con posterioridad haciendo referencia a su incorporación al expediente el Acuerdo de liquidación, si bien considerando que su aportación era posterior al trámite de vista. Sin embargo, respecto a la ausencia en un primer momento de la diligencia 11 de 14/9/2017 y de la documentación aportada en la comparecencia, la resolución del TEAR impugnada en el primer fundamento de derecho, antes transcrito motiva las razones por las que esta actuación no ha causado indefensión a la recurrente, razonamientos que compartimos y que no se han desvirtuado por la actora.

En segundo lugar, la parte actora en la demanda explica los motivos por los que considera que debiendo solicitar la práctica de actuaciones complementarias que no fueron admitidas se ha vulnerado los referidos preceptos de la legislación tributaria.

Así, la Actuaria consideró que debía rechazarse la deducibilidad de un determinado gasto contabilizado en la cuenta 69400000 relativo a bonificaciones de los proveedores por considerar que los ejercicios afectados 2008,2009 y 2010 estaban prescritos, en el momento de iniciar el procedimiento de comprobación. Sin embargo, pese a que dichos ejercicios no estaban prescritos, conforme explicita el acuerdo, no existe la necesidad de estas actuaciones complementarias, teniendo en cuenta que el acuerdo de liquidación ha considerado de acuerdo con la actuaria: " que la entidad no ha probado que las diferencias puestas de manifiesto por la actuaria, que constituyen ingresos no declarados, correspondan a bonificaciones ya declaradas en ejercicios anteriores, por lo que procede su regularización;" y este criterio no se ha desvirtuado por la parte recurrente en proceso, resaltando que no se ha practicado prueba pericial sobre la contabilidad de la sociedad.

También solicitó la actora actuaciones complementarias en relación con las bases imponibles negativas de los ejercicios 2004 a 2006, con el fin de incrementar los gastos por arrendamientos; sin embargo, como se argumenta en la resolución del TEAR, no eran necesarias tales actuaciones en la medida de que los importes de los arrendamientos que se querían incorporar a las bases negativas carecían de toda contabilización en los ejercicios que se pretendía revisar, y el art. 19 del TRLIS no permite corregir el resultado contable incorporando un gasto no contabilizado. Por consiguiente no ha existido obligación de realizar estas actuaciones complementarias, ni hay enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, ni vulneración de los principios tributarios alegados por la actora.

TERCERO.- IMPROCEDENCIA DEL FONDO DE LA REGULARIZACION. DESESTIMACIÓN.

La parte actora considera que la regularización resulta improcedente por los siguientes motivos.

1. Gasto derivado de una factura por adquisición de mercancías en 2007 a CEPSA CONVENIENCIA, S.A.

Este ajuste practicado por la Inspección consistió en negar la deducibilidad fiscal del importe reflejado en la cuenta 679000009 ("Gastos Ejercicios Anteriores -varios-") por importe de 34.128,06 euros.

Expone que en la revisión global realizada en el ejercicio 2012 la actora detectó que el importe contabilizado por error en la cuenta 40090242 no era en realidad un activo, motivo por el cual debía ser regularizado. Es por ello, que considera que, en realidad, no se trata de un gasto del ejercicio 2007, sino de una compraventa que fue activada en dicho ejercicio y que, una vez fue detectada en el ejercicio 2012, debía ser regularizada, dando de baja el activo.

Para rechazar la improcedencia de este ajuste practicado basta reiterar las consideraciones recogidas en la resolución del TEAR impugnada (apartado sexto de los fundamentos de derecho), recordando que no se puede aflorar un gasto de un ejercicio prescrito, y que, en consecuencia, no concurre el enriquecimiento injusto de la Administración al pretender revisarse un ejercicio tributario prescrito.

2. Ajuste relativo a la indemnización satisfecha a los trabajadores de DOROTEO SAN JUAN, S.A.

La actora contabiliza en el ejercicio 2012 un importe de 463.429,25€ en concepto de arrendamiento de las naves de ejercicios anteriores. El ajuste asciende a 344.526 euros, en la medida en que únicamente se ajustan los gastos que la Inspección considera que se corresponden con un ejercicio prescrito.

Alega la actora que en relación con dicho ajuste, la Inspección consideró que el gasto por el abono de la indemnización a los propietarios se corresponde con una compensación en concepto de la renta impagada durante los ejercicios 2001 a 2010, por lo que dicho gasto se debería de haber contabilizado y registrado en los referidos años.

Asimismo, el TEAR entiende que, dado que la contienda judicial se prolongó durante un periodo muy superior al de los cuatro años inicialmente previstos en el contrato, el contrato no estaba resuelto ni la actora se encontraba obligada a abandonar los Inmuebles, por lo que sí resultaba obligada al pago de la renta estipulada en el contrato de alquiler que supuestamente incumplió. Así, en la Resolución el TEAR concluye que se deberían de haber registrado los correspondientes gastos devengados desde el ejercicio 2001 y hasta el ejercicio 2010, no pudiendo admitirse como deducibles gastos devengados en los ejercicios 2001 a 2007 por estar prescritos.

No comparte la actora los criterios de regularización de este ajuste y mantiene que no estaba obligada al pago de cantidad alguna con carácter previo al haberse resuelto el contrato de arrendamiento sin ejercitar la opción de compra. Por tanto, no estando obligada la actora al pago de la renta de cantidad alguna con carácter previo, debe concluirse, necesariamente, que el importe satisfecho por la Compañía en el ejercicio 2012 responde a una compensación o indemnización satisfecha a sus propietarios, por haber ocupado los inmuebles durante los ejercicios anteriores sin haber realizado pago alguno.

Sin embargo, conforme a la razones expuestas en el acuerdo de liquidación y en el fundamento de derecho séptimo de la resolución del TEAR, no desvirtuadas por la recurrente, la actora estaba obligada al pago de la renta estipulada en el contrato de alquiler que claramente incumplió; y sin que pueda admitirse como deducibles las cuotas del arrendamiento devengadas en los ejercicios 2001 a 2007, por estar prescritos; ni tampoco se ajusta a derecho la pretensión de incrementar las bases imponibles negativas de los ejercicios 2004,2005 y 2006, dado que, como antes se ha indicado, el artículo 19 del TRLIS no permite corregir el resultado contable incorporando un gasto no contabilizado.

3. Ajustes relativos a los gastos contabilizados en la cuenta 70900000 ("Bonificación ventas clientes")

En el apartado que la Inspección denomina "2,- Gastos contabilizados en la cuenta 70900000 (Bonificación ventas clientes)" se incluyen dos ajustes: (i) uno de ellos incrementando la base imponible del IS del ejercicio 2011 por importe de 56.442,44 euros; y (ii) el otro minorando la base imponible del IS del ejercicio 2012 por importe de 1.150,96 euros.

Expone la recurrente las razones por las que considera que este ajuste no es acorde con las facturaciones de ventas y su contabilización; sin embargo examinadas sus alegaciones reiteramos las consideraciones al respecto vertidas en el razonamiento de derecho décimo de la resolución del TEAR impugnada concernientes a que la reclamante no ha acreditado la incorrección de este ajuste, siendo esta cuestión discutida una materia de prueba.

Y conforme al art. 105.1 de la LGT " en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"; y reiterando lo ya expresado, en estos autos la actora pese a que la cuestión de fondo discutida trata esencialmente de ajustes contables cuya acreditación es el objeto propio de una prueba pericial, a realizar por profesionales expertos en esta materia, sin embargo, ni tan siquiera la ha propuesto; y el carácter técnico de estos informes exceden con mucho del conocimiento de este Tribunal en esta materia. Por consiguiente, no se estiman acreditas las pretensiones de la actora en relación a este ajuste, incumbiendo a la misma la carga de la prueba de las anomalías contable alegadas.

4. Ajustes relativos a las provisiones por insolvencias de clientes.

En el apartado que la Inspección denomina "Provisiones por insolvencias de clientes y pérdidas por créditos comerciales incobrables" se practicaron dos ajustes:

i)Por un lado, se incrementaron las bases imponibles del IS de los ejercicios 2011 y 2012 por importe de 14.326,32 euros y 77.727,50 euros, respectivamente, al considerar que una parte del gasto contabilizado en la cuenta 69400000 ("Dotación clientes varios") no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible.

En dicha cuenta 69400000 ("Dotación clientes varios") la Compañía contabiliza las dotaciones o regularizaciones de saldos de dudoso cobro. Pues bien, en relación con los gastos contabilizados en dicha cuenta, la Inspección realizó una serie de manifestaciones en la Diligencia número 8 y en el Acuerdo de liquidación número A23-72854793 para justificar la regularización practicada.

Así, recuerda que la actora aportó el soporte documental que justifica la realidad de los saldos deudores y, en su caso, las reclamaciones efectuadas (tal y como consta en la Diligencia número 9). Sin embargo, la Inspección actuaria decidió no incorporar dicha documentación al expediente administrativo, aun cuando la actora considera que dicha documentación es fundamental en aras a acreditar la deducibilidad del gasto debatido. La parte actora solicitó que se procediese a la compleción del expediente con el fin de no ocasionar indefensión alguna a la misma.

Añade, que la falta de incorporación de dicha documentación al expediente administrativo implica que la Administración no acreditó los motivos por los cuales denegaron la deducción fiscal de los referidos gastos por créditos comerciales incobrables o de dudoso cobro. Expone que la referida falta de acreditación y, por tanto, de motivación del rechazo de la deducibilidad del gasto, debe determinar necesariamente el reconocimiento de la deducibilidad fiscal de los citados gastos.

Del examen del expediente se aprecia lo infundado de esta crítica. Como figura en el acuerdo de liquidación la Actuaria solicitó la aportación de justificantes de la deducibilidad fiscal de dichas pérdidas por deterioro y la entidad aportó una cantidad ingente de documentación que no fue posible digitalizar pero que fue analizada con detalle de forma individual explicando las razones de innecesaridad e irrelevancia de su incorporación al expediente; al estar motivado su rechazo, ninguna indefensión se ha causado a la recurrente que ha podido discutir en este proceso estas concreta actuación de forma individualizada respecto de cada uno de los documentos rechazados, lo que no ha hecho; por tanto tiene plena justificación las razones del Acuerdo de liquidación que mantiene que la reclamante no ha acreditado la procedencia de la deducibilidad de 14.326,32 € en 2011 y 77.727,50 en 2012.

Además si bien consta en la alegaciones al Acta que para despejar cualquier duda acerca de la deducibilidad de los gastos contabilizados por este concepto acompañó como ANEXO VII documentación adicional localizada (facturas impagadas, documentación de las entidades bancarias en las que se produce la devolución de las facturas y asientos en los que se registra la devolución de las facturas), la resolución del TEAR impugnada en el fundamento de derecho décimo primero argumenta sobre la falta de aportación al expediente de dicha documentación, cuestión no valorada en la demanda.

(ii) Por otro lado, se incrementan la base imponible del IS del ejercicio 2011 en un importe de 23.294,75 euros, al considerar que el gasto contabilizado en la cuenta 65000001 ("Perd. ctos. comerc. incobrab. anteriores") no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible.

Y añade la actora en la demanda: " En relación con dicho ajuste, debemos señalar que el asiento 141736 que se refleja en el Acta, efectivamente, consiste en una regularización de todos los saldos existentes sin movimiento desde hace tiempo. Son saldos pendientes, no muy significativos, procedentes de una contabilidad pesada por el enorme número de clientes y multiplicidad de apuntes contables no mecanizados, unido al hecho de una revisión profunda y muy detallada realizada para la liquidación de la empresa. Mi representada considera que no resulta improcedente la deducción de dicho gasto."

Con estas manifestaciones la actora no aporta ninguna prueba sobre la acreditación del cumplimiento de los requisitos para ser considerados deducibles dichos gastos (fundamento de derecho décimo segundo de la resolución del TEAR).

5. Ajustes derivados de gastos relativos a las adquisiciones de gasóleo, alquiler de vehículos y liquidación de tarjeta.

Alega la actora que en el apartado que la Inspección denomina "Adquisiciones de gasóleo y alquiler de vehículos y de liquidación tarjeta" se practicaron los siguientes ajustes: (i) un incremento de la base imponible del IS del ejercicio 2011 por importe total de 21.556,72 euros; y (ii) un incremento de la base imponible del IS del ejercicio 2012 por importe total de 33.340,58 euros. Expone que a juicio de la Inspección, no resultarían deducibles (en ninguna proporción) los gastos derivados del alquiler y el gasóleo del vehículo utilizado por D. Carmelo (Socio administrador y Director financiero de la entidad), así como los derivados del vehículo particular de D. Cesareo (Consejero Delegado y Gerente de la Compañía).

En relación con lo anterior, señala que considera que la afectación a la actividad de la empresa de los referidos vehículos y de los consumos de gasóleo asociados a éstos no fue correctamente apreciada por la Inspección.

Dice que a estos efectos, la Inspección asume que los gastos contabilizados por los consumos de gasóleo relacionados con estos dos vehículos, deberían ser calificados como retribución de fondos propios o liberalidades a efectos del IS, pues entiende que se trata de adquisiciones de bienes que no se encuentran afectos, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial de la actora.

No obstante, a juicio de la recurrente, esta elucubración es un juicio de valor que adolece del soporte documental necesario para la justificación de la regularización practicada. A este respecto, señala que los bienes (vehículo arrendado y carburante), se adquirían para la realización de desplazamientos motivados por reuniones con clientes y proveedores, así como para la captación de nuevos clientes, todos ellos desplazamientos necesarios en el marco de la actividad empresarial.

Añade, que del mismo modo, los gastos de liquidación de tarjeta se encuentran directamente relacionados con la actividad de la actora, tratándose de gastos en los que se ha incurrido para la captación de clientes.

Sin embargo, de estas alegaciones y de la documentación aportada en el expediente para su respaldo no cabe sino reiterar la valoración realizada por la Inspección y por el TEAR de la falta de acreditación de la deducibilidad de aquellos: "la interesada no ha aportado pruebas de que dichos gastos sean necesarios para la actividad de la sociedad" y las consideraciones al respecto recogidas en el Acuerdo de liquidación: " En el curso del procedimiento de comprobación e investigación considera la Inspección que la interesada no ha aportado pruebas de que dichos gastos fueran necesarios para el ejercicio de la actividad económica de la sociedad. Se trata de gastos que bien pudiera haber pagado la empresa, pero que no se ha probado con qué finalidad, ni su necesidad, sino que los conceptos a que hacen referencia inducen a pensar que enmascaran consumos privados (no deducibles por el artículo 14 del TRLIS) por tanto, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos no pueden considerarse gastos deducibles para la determinación del resultado contable porque no se ha probado su relación con los ingresos del contribuyente."

6. Ajustes derivados de gastos relativos a bonificaciones de proveedores.

Alega la actora que en el apartado que la Inspección denomina "Bonificaciones de proveedores no contabilizadas como ingreso" se practican dos ajustes: (i) uno de ellos incrementando la base imponible del IS del ejercicio 2011 por importe de 127.991,64 euros; y (ii) el otro minorando la base imponible del IS del ejercicio 2012 por importe de 28.000,76 euros.

El ajuste practicado tiene su origen en la diferencia entre la base imponible de las facturas de compras y las compras contabilizadas y el saldo de la cuenta 4400001, en el que la Compañía recoge las bonificaciones sobre las compras.

Así, señala que la cuenta 44000001 recoge, no la bonificación que va a conceder EUROMADI, sino las bonificaciones ya pactadas y conocidas previamente y que se descuentan de las facturas de compras a proveedores. En este sentido, señala que desde el mismo momento de la contabilización al debe de esta cuenta nace el derecho de crédito y se devenga el ingreso en la cuenta del ejercicio, independientemente de la corriente monetaria o flujo de fondos. La facturación o abono de estos derechos de cobro se generan, en general, con un plazo de un trimestre. Por esta razón, es imposible que la facturación realizada en un ejercicio (incluyendo solo las bases imponibles) que se realiza con abono a esa cuenta coincida con el importe cargado al debe de esa cuenta en el ejercicio, que recoge los ingresos contabilizados en el mismo. En las facturas emitidas con abono a dicha cuenta, tanto en el ejercicio 2011 como en el ejercicio 2012, se incluyen derechos de crédito contabilizados como ingresos en los ejercicios precedentes.

Expone que la diferencia de criterio viene explicada por la diferente interpretación del principio de devengo. La sociedad entiende que el ingreso se devenga en el momento de la contabilización de la compra al proveedor, momento en que nace el derecho de crédito a la bonificación cierta y conocida y no en el momento que se abona el importe de la misma que es cuando se realiza la factura (tal y como considera la Inspección).

Como consecuencia de esta diferente interpretación, la Inspección consideró que las bases imponibles para el impuesto de sociedades son las facturas emitidas al haber de la cuenta 44000001 y no los apuntes cargados al debe de la misma, que salvo excepciones por error contable, constituyen los ingresos devengados en los ejercicios ya señalados.

Añade la actora que, sin embargo, frente a todo lo expuesto por la actora en las diferentes instancias, el TEAR se limita a decir que, sin perjuicio de que se pueda considerar correcto el criterio seguido por la Compañía, entiende que no se reúnen los requisitos ni la concreción necesaria para tener por justificada la diferencia, lo cual no es cierto, atendiendo a las manifestaciones que la actora ha realizado en las diferentes instancias y a la documentación aportada. En relación a este apunte reitera que la Inspección debió realizar actuaciones complementarias.

Examinado el expediente tampoco se estima que este justificada la irregularidad de este ajuste. La falta de acreditación de la necesidad de realizar actuaciones complementarias ya ha sido expuesta con anterioridad. Y frente a las razones ofrecidas por el TEAR para mantener el ajuste practicado "... las explicaciones ofrecidas no sirven para justificar las diferencias existentes entre la facturación de las compras y su contabilización... pero no reúnen los requisitos ni la concreción necesaria para tener por justificada la diferencia entre el importe contabilizado en la cuenta 44000001 con el importe en el que discrepan las bases imponibles de la facturación de compras y su contabilización", reiteramos el criterio de la Inspección de que corresponde la carga de la prueba a la obligada de aportar la documentación justificativa que enerve el ajuste practicado; por consiguiente, conforme antes se ha indicado la actora no ha cumplido con la carga de acreditar que el ajuste contable es erróneo. Se aprecia nuevamente en falta una prueba pericial contable para informar sobre estas cuestiones técnicas discutidas.

En consecuencia se declara la conformidad a derecho de la liquidación practicada por el Impuesto de Sociedades de los años 2011 y 2012.

CUARTO.- Conformidad a derecho de la sanción impuesta.

En relación con el Acuerdo de imposición de sanciones impugnado, recuerda la actora que el TEAR las ha anulado, salvo en lo que se refiere a un ajuste no discutido por la recurrente y el ajuste relativo a la provisión por insolvencias; además, el TEAR ha declarado que no cabe apreciar ocultación en la conducta de la recurrente, por lo que considera que las infracciones son leves.

En lo que afecta a la sanción impuesta la actora impugna su existencia por tres vías; i) alegando la nulidad del Acuerdo de imposición de sanciones por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido; ii) por entender que no ha cometido el ilícito que se le imputa al resultar conforme a derecho el ajuste relativo a la deducción de determinados gastos de provisiones de insolvencias; y iii) por otro lado, por no concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad que se establece en nuestro derecho administrativo sancionador para aplicar las sanciones tributarias que la ley establece, la falta de motivación de la misma, y concurrencia de una interpretación razonable de la norma.

Las dos primeras cuestiones, la inexistencia de nulidad del procedimiento sancionador seguido por vulneración de la normativa aplicable, y la realización de los elementos objetivos de la sanción impuesta, ya ha sido analizados, en esencia, más arriba y no es preciso reiterar ahora razonamiento alguno en este momento.

En lo que corresponde a la apreciación del elemento subjetivo de la culpabilidad, es preciso recordar la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril; 14/1997, de 28 de enero; 209/1999, de 29 de noviembre y 33/2000, de 14 de febrero). Así, la ausencia de motivación específica de la culpabilidad, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Establece el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria que: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en de la normativa de cada atributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ".

En relación al elemento subjetivo el artículo 183. 1 de la Ley 58/2003, General Tributaria recoge que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley". Desde la perspectiva negativa o contraria, y por tanto complementaria, previamente el artículo 179.2 manifiesta en su letra d) que no habrá lugar a responsabilidad infractora " cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", precisando acto seguido que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ", o en "... la contestación a una consulta formulada por otro obligado tributario siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Para qué se integre el tipo infractor aplicado, previsto en el artículo 191.1 de la de la LGT de 17 de diciembre de 2003, es preciso que junto al elemento objetivo, es decir la falta de ingreso en los plazos señalados, concurra el elemento subjetivo, que consiste en que la conducta se haya cometido a título, al menos, de simple negligencia, pues no puede olvidarse la exigencia de la culpabilidad que resultan del artículo 179 de la referida Ley. No ofrece duda, por tanto, que nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del elemento objetivo para la existencia de la infracción. En este sentido el artículo 183 de la de la LGT prevé que las infracciones tributarias son sancionables " con cualquier clase de negligencia". Con esta redacción el legislador ha admitido la forma más débil de imputabilidad, de forma que basta la imprudencia simple para ser jurídicamente responsable de una infracción tributaria.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013, señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que « Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

En el presente caso, el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado por la Inspección, contiene en lo que ahora interesa, sobre la "Culpabilidad" las siguientes consideraciones:

" En lo que se refiere al componente subjetivo determinante de la culpabilidad del presunto infractor, hemos de partir de la aceptación de que en el Derecho tributario sancionador rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado.

No obstante las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo; sino que también se aplican a los supuestos en que el elemento volitivo es más tenue y en concreto llega, por imperativo legal, no por interpretación de este órgano administrativo, a esa "simple negligencia", que establecía como merecedora de sanción el artículo 77 de la Ley 230/1963 , en la redacción de la Ley 25/1995, o a su equivalente recogido en el artículo 183 de la posterior y actual Ley 58/2003 , cuando considera merecedora de sanción la conducta viciada con "cualquier grado de negligencia", dentro de la que, obviamente, se deberá entender incluida la simple negligencia.

Desde luego, para el legislador no es precisa la concurrencia de conocimiento y voluntad en la consecución del tipo, bastando simplemente con que el sujeto pasivo no realizara todas las conductas que se le podían exigir para no cometerlo, es decir, cuando manifieste una falta de la diligencia mínimamente debida por todo contribuyente, no omitiendo aquel comportamiento que hubiera evitado la comisión del tipo del injusto. La evitabilidad es una característica esencial de la culpabilidad.

Todo lo anterior nos exige, en este caso concreto, determinar si concurrió en la conducta del obligado tributario el necesario elemento subjetivo, culpabilidad, para que dicha infracción resulte sancionable, es decir, si se le puede reprochar al sujeto pasivo la conducta calificada como infracción, o, si por el contrario, concurre en su conducta alguna de las causas de exoneración de responsabilidad de entre las previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 .

En el escrito de alegaciones la entidad sostiene que su actuación no puede calificarse como culposa, ni siquiera a título de mera negligencia. En el presente caso, las conductas que se consideran sancionables son las siguientes:

a) La obligada tributaria ha contabilizado y deducido de su base imponible gastos devengados en ejercicios prescritos que no quiso contabilizar en los ejercicios de devengo para así maquillar su cuenta de resultados, conducta claramente intencionada y culpable, ha contabilizado gastos sin aportar el documento que justifica los mismos como en el caso de las bonificaciones a clientes y de las dotaciones por insolvencias y ha vulnerado claramente la norma fiscal porque muchos de los saldos dotados son de entidades vinculadas o de entidades con las que sigue operando si acreditar antigüedad de los saldos, etc.

b) Contabiliza ingresos minorando las compras de forma anticipada conforme a su devengo y sin aportar los documentos justificativos.

c) No comprueba para cada ejercicio lo contabilizado en la cuenta de resultados con la realidad de los ingresos y gastos devengados, según los libros de facturas emitidas y recibidas, trasladando las bases imponibles de un ejercicio a otro sin justificación alguna.

d) Se consignan en los libros registros de facturas recibidas, cuotas deducibles por adquisición bienes y de servicios para uso y disfrute de los socios y administradores, sin que se haya probado la afectación total de los citados bienes y servicios (el gasóleo consumido y la utilización del vehículo arrendado) a la actividad de la empresa.

Todas esas actuaciones, contabilizando gastos que se corresponden a ejercicios prescritos sin realizar un análisis previo de su improcedencia debido a la propia prescripción, no realizar ajustes entre los rappels devengados y los que luego se facturan, contabilizando y deduciendo gastos que no puede acreditar que estén correlacionados con los ingresos de la sociedad, indican una negligencia de la contabilización impropia de una empresa con la infraestructura y el volumen de operaciones de la obligada tributaria.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el artículo 179.2 mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta de la entidad, puesto que la norma es muy clara en relación al instituto de la prescripción y así mismo el artículo 19.3 del TRLIS también es muy claro en lo que se refiere a la imputación temporal de ingresos y gastos y a la necesidad de analizar si al imputar ingresos o gastos a un ejercicio distinto del devengo se produce minoración de la tributación.

Por todo ello, entendemos que es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quien deba de aplicarla."

Y la resolución del TEAR en relación con el elemento subjetivo de las infracciones impuestas expone que: " La Inspección considera sancionables todos los ajustes recogidos en el acuerdo de liquidación, siendo la motivación recogida en el mismo meros extractos o resúmenes de los motivos por los que se procedió a practicar la regularización correspondiente. Sobre la mayoría de estos ajustes se ha ofrecido por la reclamante explicaciones e interpretaciones que no han sido valoradas por la Oficina Gestora a los efectos de descartar o de confirmar la culpabiidad de estas conductas. Observamos en el acuerdo una mera traslación de las razones por las que se procede a la regularización sin que se haya obtenido una prueba de cargo plena, directa y lícita que, por ir más allá de toda duda razonable, sea idónea para enervar el derecho constitucional a la presunción de inocencia del artículo 24 CE .

De este modo únicamente en aquellos supuestos en los que la propia conducta seguida por la reclamante lleve inherente un cierto grado de culpabilidad podrá entenderse acreditado el elemento subjetivo de la infracción. Entendemos que de todos los ajustes practicados únicamente pueden considerarse constitutivos de infracción tributaria, por derivarse de conductas culpables) aquellos realizados sobre gastos considerados no deducibles en los que la reclamante no ha aportado ningún tipo de documentación a tener en consideración ni explicación que ampare su derecho a la deducción. Son los casos de los ajustes por gastos contabilizados en la cuenta 69400000 por importes de 14.326,32 euros y 77.727,5 euros por un lado y los relativos a los saldos de clientes sin movimiento desde hace tiempo por importe de 23.294,75 euros, por el otro. La Administración ante la constatación de la contabilización y deducción de un gasto que carece del mínimo soporte documental nada puede hacer salvo proceder a su eliminación correspondiendo al contribuyente alguna explicación lógica que permita enervar la conclusión de que bien por un descuido negligente o bien por una conducta dolosa se minoran improcedentemente las bases del impuesto."

Así las cosas, y sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria ya que las referencias transcritas sobre la culpabilidad de la obligada tributaria en relación a las dos conductas infractoras acotadas en la resolución del TEAR, cumplen con el presupuesto de la concurrencia del elemento subjetivo al tratarse de gastos que carecen del mínimo soporte documental ni explicación que ampare su derecho a la deducción; "y se estima que es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable", como recoge la resolución sancionadora.

De hecho, adquiere plena virtualidad la doctrina jurisprudencial contenida en la STS de 23 de febrero de 2015 -ratificada por la STS de 16 de julio de 2015- sobre la existencia de conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, conductas en las que basta con una mera descripción de lo acaecido -como aquí, en cuanto a los casos de los ajustes por gastos contabilizados en la cuenta 69400000 por importes de 14.326,32 euros y 77.727,5 euros por un lado, y los relativos a los saldos de clientes sin movimiento desde hace tiempo por importe de 23.294,75 euros, por el otro-, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia.

Por las razones expuestas procede la desestimación de la demanda.

QUINTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, desestimado el recurso se imponen las costas del proceso a la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,