Sentencia Contencioso-Administrativo 893/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1439/2021 de 26 de julio del 2023

PRIMERO.- Interpuesto por D. Juan Manuel y D.ª Ruth recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León, de 30 de septiembre de 2021, que desestimó la reclamación número NUM000 presentada por aquéllos contra el acuerdo de la Jefa del Servicio de Control Tributario de la Dirección General de Tributos y Financiación Autonómica de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Castilla y León, de 6 de agosto de 2019, por el que se practicó la liquidación número NUM001, con una deuda de 30.437,67 euros, correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2014, de D. Diego (padre de los actores fallecido el 4 de agosto de 2016,) pretenden los recurrentes que se declare la nulidad tanto de la resolución impugnada del TEAR de Castilla y León como de la liquidación de la que trae causa y que se proceda a la devolución de las cantidades satisfechas a la Junta de Castilla y León con los oportunos intereses, pretensión que basan en esencia en dos motivos, uno de carácter formal y otro referido al fondo.

SEGUNDO.- Empezando por el examen del motivo de naturaleza procedimental, argumentan los demandantes que el sujeto pasivo del impuesto falleció en 2016 y que al haberse iniciado las actuaciones de inspección y comprobación en abril de 2018 no bastaba con levantar una sola Acta de disconformidad y con practicar una única liquidación tributaria, pues la deuda era divisible y debieron girarse tantas liquidaciones como herederos había del causante (sus seis hijos). De cara a rechazar este motivo y en línea con lo que acertadamente señala la resolución recurrida del TEAR de Castilla y León, que dedica a este extremo su tercer fundamento de derecho sobre el que ninguna consideración específica se hace en la demanda, debe indicarse, primero, que el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio viene constituido por la titularidad por parte de una persona física de un determinado patrimonio neto - artículo 3 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio-, segundo, que la realización de ese hecho imponible deriva de la condición de titular de un patrimonio el 31 de diciembre de cada año, de suerte que quien lo realiza, y es así sujeto pasivo único, es quien ostente tal condición -en el caso D. Diego-, tercero, que una cosa es la determinación de la deuda y otra distinta la recaudación que en el futuro vaya a hacerse de ella, lo que en el caso de sujetos pasivos que hayan fallecido ha de ponerse en conexión con el hecho de que los sucesores pasan a ser obligados tributarios por imperativo legal - artículo 35.2.j) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)- y no porque concurran en un mismo presupuesto de una obligación, cuarto, que en este sentido es concluyente el artículo 39.2 LGT, precepto que bajo la rúbrica "Sucesores de personas físicas" dispone que no impide la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente, y quinto, que a esto mismo se refiere el artículo 107.3 del Reglamento General aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, precepto que regula las "Actuaciones con sucesores" y que establece que una vez iniciado el procedimiento de comprobación o investigación se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos -notificación o comunicación que en el caso de autos se produjo y que consta acreditada en el expediente- y que el procedimiento será único, de donde claramente se deduce que no hay que levantar tantas Actas como sucesores. Cabe añadir, para terminar este punto, que no avala la posición de los recurrentes el artículo 35.7 LGT que invocan en su demanda y ello porque el mismo contempla una premisa -concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación (recuérdese que la obligación deriva en el caso de autos de la titularidad de un patrimonio y no por ejemplo de la realización por varias personas de un hecho imponible)- que no se da o no está presente en el supuesto litigioso. En cualquier caso, el artículo invocado establece la regla de la solidaridad y ésta no deja de ser aplicable por el hecho de que uno o varios de los obligados tributarios solicite la división de la deuda en proporción al porcentaje de la misma que le pueda corresponder, solicitud que exige no solo cumplir unos determinados requisitos sino que opera en un momento posterior al de la determinación de la deuda, que es imprescindible para poder saber qué es lo que hay que dividir.

TERCERO.- Por lo que se refiere al motivo del recurso de fondo, que se limita a la cuestión de si determinados elementos patrimoniales de la mercantil ELECTRA ADURIZ, S.A., eran o no necesarios para el desarrollo de la actividad económica de dicha empresa y por tanto si estaban afectos al ejercicio de esa actividad, lo primero que hay que decir es que la liquidación que en este proceso interesa es la del ejercicio 2014 y que en ella se consideró como activos que no estaban exentos "las inversiones financieras a largo plazo", y "el efectivo u otros activos equivalentes" que supere las necesidades de Tesorería para satisfacer todos los gastos que exijan desembolsos económicos reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias, que ascendía a 3.409.263,96 euros. Hay que recordar que tanto la Inspección de los Tributos como el TEAR de Castilla y León partieron, y lo aceptaron, de que la sociedad citada no era una sociedad patrimonial -o sea, no tenía como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y sí el desarrollo de una actividad económica-, que por tanto y en consecuencia podía el titular de las participaciones de aquélla beneficiarse de la exención en el Impuesto de autos y que la discusión radica en la cuantificación de la exención, si es parcial como sostienen los actos recurridos o si debería ser total como mantienen los demandantes. Dicho de otra forma, lo que hay que decidir es si esa cantidad de 3.409.263,96 euros a que se ha hecho mención eran, todos ellos, necesarios para la realización de la actividad empresarial o si la necesidad para la obtención de los rendimientos perseguidos por la sociedad citada se limitaba a una cifra muy inferior, el poco más del millón de euros que sirvieron para atender las partidas de aprovisionamientos, gastos de personal y gastos de explotación.

Dicho lo anterior, hay que dejar claramente sentado que el párrafo final del artículo 4.8.dos de la Ley del Impuesto es concluyente cuando señala que la exención de la plena propiedad de participaciones en entidades con o sin cotización en mercados organizados solo alcanzará al valor de las mismas que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas, y el valor del patrimonio neto de la entidad. Lo que persigue la norma es que solo se beneficie de la exención aquel patrimonio que sea generador de actividad económica y que no lo haga por el contrario aquél que excede de las necesidades de la sociedad. Sin perjuicio de lo que va a decirse más adelante, no está de más ya en este momento llamar la atención sobre los datos que resultan del informe ampliatorio al acta de inspección obrante a los folios 765 y siguientes del expediente y en especial sobre los reflejados en sus antecedentes de hecho VII, VIII y IX, en los que se recogen los datos económicos de la empresa desde el año 2004 al 2017 y respecto de los que cabe resaltar que en el año 2004 los activos que luego se consideran no necesarios superan por poco el millón de euros mientras que el patrimonio neto se eleva a 2.317.171,15 euros, que en el año 2005 esos activos pasan a ser de casi veinte millones de euros -se debe a la indemnización que le tuvo que pagar IBERDROLA- aunque no se traslada al patrimonio neto (pues la empresa dotó unas provisiones para riesgos y gastos), que es de 1.482.762,30 euros, que en 2007 los activos citados se aproximan a los once millones de euros y el patrimonio neto es de casi trece millones de euros -es cuando desaparecieron las provisiones para riesgos y gastos-, que en 2011 los activos (a corto y largo plazo, efectivo y líquido) eran de más de trece millones de euros y el patrimonio neto se elevó por encima de los diecinueve millones de euros (se debió al aumento patrimonial del inmovilizado que no se produjo por nuevas adquisiciones sino por un incremento del valor del existente), que en 2013 los activos objeto de litigio ascendían a casi quince millones de euros (más de trece y medio de inversiones a corto plazo) con un patrimonio neto de veintidós millones de euros y, por fin, que en 2014 tales activos eran de 14.090.353,69 euros con un patrimonio neto de 24.708.134,40 euros. Asimismo, en dicho informe ampliatorio se subraya que desde el año 2007 y hasta el 2017 la suma de las inversiones a corto plazo y del efectivo siempre ha superado los diez millones de euros, siendo el principal producto financiero el de los fondos de inversión, en los que desde el año 2010 no ha habido nunca menos de nueve millones de euros.

CUARTO.- Aparte de los datos que acaban de ser expuestos, en el informe a que se está haciendo referencia, que parte de un análisis detallado y completo de la actividad económica de la sociedad ELECTRA ADURIZ, S.A., durante más de diez años, se hacen una serie de afirmaciones relevantes, de entre las que pueden destacarse las siguientes:

a) para determinar el porcentaje de exención parcial hay que realizar un juicio subjetivo respecto a la necesidad o no de todos y cada uno de los activos y pasivos de la entidad para ejercer la actividad económica empresarial, juicio que debe hacerse en base a criterios de proporcionalidad, volumen o permanencia de los activos de que se trate en función del total activo de la entidad y del tipo de actividad a que ésta se dedique.

b) el criterio del actuario para considerar que las inversiones financieras a corto plazo, efectivo y otros activos líquidos equivalentes son necesarios para el desarrollo de la actividad económica se fundamenta en la doble función que cumple este tipo de activos líquidos o realizables en el corto plazo.

De un lado, garantizar la solvencia de la entidad. El actuario ha considerado esa necesidad cuantificando todas las partidas de gastos que generan desembolsos monetarios y que la sociedad tiene que abonar para mantener su solvencia y no entrar en concurso. El plazo que ha considerado el actuario es 1 año, tomando los datos de la cuenta de pérdidas y ganancias que elabora la propia sociedad, por entender que ese plazo de 1 año es lo suficientemente amplio y marca la diferencia entre el corto y el largo plazo. El dato tomado se considera relevante puesto que cuanta más actividad tuviera la empresa más necesidad de tesorería tendría para pagar los gastos de aprovisionamientos, personal y otros gastos asociados a la actividad económica.

De otro, facilitar la realización de la actividad económica propia de la sociedad. La sociedad ELECTRA ADURIZ, S.A. compite en el sector eléctrico, en el cual deben realizarse fuertes inversiones iniciales, las cuales generarán flujos positivos de tesorería durante el período de vida útil de la inversión realizada. Teniendo en cuenta los datos societarios incluidos en los HECHOS el actuario llega a la conclusión de que el exceso de liquidez considerado como innecesario para realizar la actividad económica no es necesario para realizar inversiones futuras por los siguientes motivos:

- Se desconocen esas hipotéticas nuevas inversiones que la sociedad ELECTRA ADURIZ, S.A. hubiera tenido previsto realizar en el futuro considerando como momento inicial la fecha de devengo del Impuesto del Patrimonio de cada uno de los años inspeccionados. Actualmente estamos en el 2019 y únicamente se dispone de la información del punto VIII de los hechos con la evolución del valor del inmovilizado. Hasta el año 2011 el inmovilizado se situaba en torno a 2.000.000 de euros, frente a unos activos líquidos a corto plazo próximos a 12.000.000 de euros (punto VII de los HECHOS). El principal aumento del valor se produce en el año 2011 aunque se explica por la aparición de casi 5.000.000 de euros de resultados positivos de ejercicios anteriores. En el período en el que se produce el mayor aumento del inmovilizado (entre 2011 y 2014 aumenta en 3.300.000 euros) se podría haber financiado esa cifra con los flujos de tesorería que genera la propia actividad ordinaria. El importe de los beneficios de esos años una vez restado el dividendo distribuido (punto V de los HECHOS) es superior al aumento de la inversión.

Considerando todos los años a partir del 2007, fecha en que ya está producido el aumento de los activos con origen en la indemnización de IBERDROLA, y descontando el efecto de la revalorización de los activos en el año 2011, se puede afirmar que los beneficios obtenidos por ELECTRA ADURIZ, S.A. hasta la fecha en que se produce la escisión (11.844.295,31 euros de beneficio después del Impuesto sobre Sociedades entre los años 2007 y 2014) cubren tanto la distribución de dividendos (6.373.060,88 euros) como la ampliación del valor del inmovilizado (7.761.691,79 - 4.988.477,00 de la revalorización del año 2011 = 2.773.214,79 euros) como las amortizaciones contables del mismo (2.241.830,38). Es decir, la propia actividad económica de ELECTRA ADURIZ, S.A., genera recursos suficientes haciendo innecesario disponer de excesos de tesorería para financiar las inversiones a realizar.

- Otro argumento para descartar que el exceso de liquidez se utilizara para realizar inversiones previstas a realizar en el futuro reside en el hecho de que permanentemente se mantienen en productos financieros liquidables en el corto plazo, tal como se refleja en los balances y en la lista de los productos financieros expuesta en el punto IX de los HECHOS, principalmente fondos de inversión. De existir una planificación a largo plazo, para disponer o invertir esa acumulación de activos líquidos lo razonable es que se hubieran constituido productos e inversiones financieras a largo plazo.

- Tras la escisión se evidencia con mayor claridad la innecesaridad de disponer de tantas reservas de activos a corto plazo para realizar hipotéticas inversiones. Tras la escisión todo el inmovilizado se adjudica a ADURIZ DISTRIBUCIÓN, S.L.U. pero no se la adjudica ningún activo líquido a corto plazo (punto II de los HECHOS) excepto 202.255,67 euros del saldo de clientes. De haber sido necesario que la sociedad que necesita el inmovilizado material necesitara disponer de reservas de liquidez para afrontar esas hipotéticas nuevas inversiones para continuar con su actividad económica normal, la planificación a nivel del grupo de sociedades hubiera decidido adjudicar también a la sociedad escindida el importe de los activos líquidos. Sin embargo, la decisión empresarial tomada fue adjudicar a ELECTRA ADURIZ, S.A. la integridad de las inversiones financieras a corto plazo, valores representativos de deuda a corto plazo, la caja y los bancos, la caja y los bancos, por un importe total de 13.964.353,64 euros, aparte de 474.576,48 euros del saldo restante de clientes.

- Finalmente, y también evidenciado tras la escisión, se puede llegar a la conclusión de que una de las finalidades de la existencia de los excesos de activos líquidos es la retribución a los accionistas a través del reparto de dividendos, los cuales los últimos años (2009 a 2016) siguen una política de reparto de un dividendo fijo de 975.000 euros, exista más o menos beneficio. De hecho, tras la escisión se sigue repartiendo el mismo dividendo pese a que en 2015 y 2016 el beneficio neto es inferior a dicho dividendo y se tiene que acudir a las reservas de ejercicios anteriores, e incluso en el año 2016 el resultado de explotación es negativo.

y c) se ha considerado oportuno utilizar los datos del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad ELECTRA ADURIZ, S.A. para analizar la evolución de los principales agregados patrimoniales (patrimonio neto, inmovilizado, existencias, activos líquidos a corto plazo) y de resultados (cifra de negocios, principales partidas de gastos, resultado financiero, reparto de dividendo). Se ha analizado una serie temporal desde el año 2004 a 2017, incluyendo años anteriores y posteriores a la fecha del devengo y se ha llegado a la conclusión de que existe un exceso de activos líquidos, que bajo el criterio de la proporcionalidad son el principal componente del activo societario muy superior al de los otros activos que sí son necesarios para realizar la actividad económica, que bajo el criterio del volumen superan los 10.000.000 de euros y que bajo el criterio de la permanencia han existido desde que se generaron con la indemnización de IBERDROLA y persisten en el momento actual. Durante todo este período de tiempo se considera fundamental el hecho de la escisión societaria, que evidencia que no es necesario para desarrollar la actividad económica el contar con este tipo de activos líquidos, ya que no se aportaron a la sociedad escindida ADURIZ DISTRIBUCIÓN, S.L.U.

QUINTO.- Una vez sentado lo anterior, hay que señalar que al igual que hace la resolución impugnada del TEAR de Castilla y León comparte esta Sala las conclusiones de la Inspección de los Tributos, esto es, la falta de afectación a la actividad económica de la empresa de parte de los activos que en este pleito interesan, conclusión que no se ve desvirtuada por las alegaciones efectuadas en la demanda, a cuyo fin debe resaltarse lo siguiente:

a) no cabe invocar con éxito la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2022 que se hace valer en ese escrito y ello porque a la vista del informe de la Inspección de los Tributos a que se ha hecho referencia no puede sostenerse válidamente -a diferencia de lo que acontecía en el supuesto enjuiciado en esa sentencia- que la Administración se ha limitado a rechazar sin más, por razones estrictamente formales, la afectación a la actividad económica de las inversiones temporales o del efectivo. Muy al contrario, se atiende razonada y razonablemente a criterios de proporcionalidad, volumen y permanencia de los activos (en último término a si era necesario tener invertidos o en efectivo más de doce millones de euros durante un período superior a los diez años para cubrir posibles contingencias que pudieran surgir en la comercialización o distribución de energía eléctrica a que se dedicaba) y en tales condiciones, porque así lo impone el artículo 105 LGT, es a quien hace valer su derecho, en el caso de autos el que mantiene que son elementos afectos, el que debe probar los hechos constitutivos del mismo.

b) como dice la resolución recurrida, más allá de una alegación genérica sobre la necesidad de los activos líquidos para realizar futuras inversiones o sobre las tensiones existentes en el mercado de la electricidad, no se ha acreditado por la parte actora que aquellos activos fueran necesarios para hacer frente a inversiones impredecibles como reparar averías y similares o que estos gastos no pudieran solventarse con otros recursos generados por la propia actividad, sin que por lo demás implique automáticamente que se trate de bienes afectos el hecho de que los activos estén o no financiados con beneficios no distribuidos.

c) no es verdad que no se haya tenido debidamente en cuenta que la indemnización recibida de IBERDROLA traía causa en el lucro cesante que se había producido en un período de treinta años por la facturación menor que había tenido lugar en ese plazo, particular sobre el que hay que decir que lo relevante a los fines que aquí importan es que durante los doce años siguientes a recibirse tal indemnización no se haya modificado de manera significativa el saldo de las inversiones, saldo además cuya proporción debe considerarse en conexión con el patrimonio neto.

d) no es tampoco verdad que la Inspección de los Tributos base sus conclusiones en la escisión operada a fines del año 2015 por imperativo legal, lo que determinó que se separasen la producción y comercialización de la distribución. En efecto, aquélla expone unos hechos basados en unos datos económicos referidos al patrimonio objeto de la regularización practicada y se sirve o utiliza lo que pasó con posterioridad por dicha escisión como muestra o evidencia de la innecesaridad de disponer de tantas reservas de activos a corto plazo, o directamente de efectivo, para realizar hipotéticas inversiones.

y e) tampoco sirve a los fines pretendidos por la parte recurrente la documentación acompañada con su demanda, alguna de fecha muy posterior y otra sin valor probatorio -por ejemplo, los contratos de préstamo, que son documentos privados en los que además consta que el prestatario hará entrega del máximo indicado "cuando le sea requerido"-.

SEXTO.- En suma y por lo expuesto, básicamente que la parte actora no ha acreditado la afectación a la actividad económica de los activos objeto aquí de controversia, debe desestimarse la pretensión por ella ejercitada, decisión que no lleva consigo una especial imposición a ninguna de las partes de las costas causadas al apreciarse las dudas que permiten tal pronunciamiento conforme a lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción ( LJCA).

SÉPTIMO.- Contra esta sentencia puede interponerse el recurso de casación previsto en el artículo 86 LJCA, en la redacción dada al mismo por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,