Sentencia Contencioso-Administrativo 511/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1278/2021 de 27 de abril del 2023

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 30 de julio de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria en parte de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por la entidad mercantil Elyte Leonesa de Montajes, S.A., frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición promovido contra el acuerdo de liquidación dictado el 12 de junio de 2020 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León (sede León), derivado de Acta de Disconformidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2015/2016, del cual deriva una cantidad a ingresar de 42.189,47 euros.

La resolución impugnada desestimó parcialmente la reclamación por entender, en esencia, que la única cuestión planteada consiste en si es correcta la valoración de las retribuciones percibidas por los miembros del Consejo de Administración de la entidad (doña Jacinta y don Porfirio), así como por los cónyuges de estos (don Rafael y doña Juliana, cónyuge del socio y administrador don Rodolfo), su ajuste a valor de mercado y su plena deducibilidad; que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.2.b) y c) LIS, las referidas personas y la entidad se encuentran vinculados entre sí, lo que no es discutido, no existiendo tampoco discrepancia en reconocer la existencia de una relación laboral entre la entidad y los administradores, así como los cónyuges de estos, por la cual han de percibirse retribuciones que resultan, al menos en parte, fiscalmente deducibles; que tal como argumenta la Inspección, la discrepancia suscitada estriba, precisamente, en si las mismas resultan ajustadas a valor de mercado, y si el exceso es considerado como gasto deducible, tal como apunta el interesado, o bien debemos de considerarlo como una liberalidad de la entidad en favor de sus administradores, por tanto, con carácter no deducible, tal como argumenta la Inspección, siendo de aplicación el régimen de operaciones vinculadas del artículo 18 LIS pues del examen del expediente resulta acreditado que la retribución percibida es muy superior y lo pactado no se ajusta al valor normal del mercado, dado que los servicios prestados por el socio a la sociedad vinculada no tienen carácter distinto a los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que los presta es la misma, por lo que no deberían diferir tanto en su valoración; que la Inspección rechaza el informe aportado por la reclamante y escoge el método del precio libre comparable entre personas independientes en circunstancias equiparables, distinguiendo, por un lado, entre los salarios de los administradores de la entidad (don Rafael, director comercial, y doña Jacinta, directora financiera) teniendo en cuenta las subidas salariales realizadas en la empresa al resto de los trabajadores en los ejercicios objeto de comprobación, criterio que el TEAR anula, con la consiguiente anulación del ajuste realizado por la Inspección como gasto fiscalmente no deducible, por no estar debidamente justificada dicha valoración dado que dicho resto de trabajadores no ostentan funciones de dirección similares o idénticas a las retribuciones que se pretenden valorar; y, por otro, el valor de mercado de las retribuciones percibidas por los cónyuges de los administradores, ambos con contrato laboral dentro de la entidad, en base a las cantidades abonadas a otros trabajadores de la empresa que según el contrato de trabajo aportado tienen categoría laboral similar (don Porfirio, maestro industrial, electricista; y doña Juliana, administrativa, Jefe Organización 1ª), criterio que el TEAR confirma ya que la Inspección compara el salario de estas dos personas con el de don Luis Antonio, que además de ser el trabajador que mayor salario percibe, es Jefe de Compras, Jefe de Organización 1ª, exactamente la misma categoría que doña Juliana, y muy parecida a la de don Porfirio, de manera que fijándose como salario de referencia (comparable interno) el salario de don Luis Antonio, se establecen las diferencias entre dicho salario y los atribuidos a los trabajadores vinculados como exceso sobre el valor de mercado, no resultando deducibles por calificarse como "donativos o liberalidades" al exceder del valor de mercado así calculado; y que, a juicio del TEAR, a la hora de establecer el valor de mercado de sus propias retribuciones no puede encontrarse mejor comparable interno que trabajadores de la misma sociedad no vinculados con los socios y la dirección, con idénticas o muy similares funciones que los servicios de los trabajadores a valorar.

La entidad mercantil Elyte Leonesa de Montajes, S.A., alega en la demanda incongruencia insubsanable en la resolución del TEAR impugnada ya que en la fundamentación confunde socios y cónyuges, y a tenor del fallo no está claro si lo que se anula es el ajuste realizado en los salarios de los socios/consejeros, doña Jacinta y don Porfirio, por su cualidad de socios y con independencia del método de comparación empleado, o lo que se anula es el ajuste realizado a doña Jacinta y a su cónyuge no socio ni consejero, don Rafael, a través del "comparable interno que se fija en el incremento más alto realizado a los trabajadores sin vinculación con la empresa", o solamente a doña Jacinta al no serle aplicable el "comparable interno que se fija en el incremento más alto realizado a los trabajadores sin vinculación con la empresa" por no tener éstos la consideración de socios/administradores, pese a que el Fallo determina que "se han de estimar las alegaciones del interesado, en lo que respecta a considerar deducible la retribución al completo de los socios/administradores de la entidad, corrigiendo en este punto el acuerdo de liquidación impugnado", todo lo cual le obliga a impugnar el fallo del TEAR como un todo; que no existe controversia alguna entre las partes relativa a la efectiva prestación de servicios llevada a cabo por los socios y sus cónyuges, ni la vinculación existente entre éstos y la mercantil a tenor de lo preceptuado en el art. 18 LIS pues es innegable que tanto los trabajadores don Rafael y doña Juliana, como los propios socios, ostentan la cualidad de personas vinculadas, debiendo por tanto determinar, en primer lugar, si dichos emolumentos se corresponden con un valor de mercado o, en caso contrario, si procedería su valoración mediante alguno de los métodos señalados en el art. 18.4 LIS; que respecto a la primera cuestión ha acreditado en la medida en que lo permiten sus posibilidades la adecuación de los referidos salarios a la media del mercado, para lo cual vino a aportar diferentes estudios comparativos e independientes donde se alcanzaban una serie de conclusiones, en concreto, el informe de Adecco (compañía independiente, ajena a esta parte, y líder mundial en el sector de Recursos Humanos) del que en su estudio de la situación laboral española se desprende que los directivos cobran, de promedio, 2,5 veces más que un empleado; que la categoría de " directores" constituyó en el ejercicio 2015 la categoría con ganancia media anual más elevada; que la actividad que desempeña la mercantil Elyte Leonesa de Montaje SA presentó el mayor salario medio anual del año 2015 (Suministro de energía eléctrica, gas, vapor y aire acondicionado), y que, en general, el salario de los trabajadores con más edad es superior al de los trabajadores más jóvenes dentro de la misma categoría, por una cuestión de antigüedad y experiencia; que pese a ello, tanto la inspección como el TEAR concluyen que los referidos salarios no se corresponden con valores de mercado, procediéndose por tanto a valorar éstos a través del método establecido en el art. 18.4 LIS; que, sin embargo, y tras analizar la situación de cada socio y trabajador, la recurrente concluye en que: a) Parece claro a resultas del fallo del TEAR que el salario de doña Jacinta es plenamente deducible por no tener comparable interno dentro de la empresa, habida cuenta de su cualidad de socia y consejera, no siendo ajustado a derecho el sistema de comparación aplicado en este caso "dado que dichos trabajadores no ostentan funciones de dirección similares o idénticas a las retribuciones que se pretenden valorar"; b) Respecto al salario de don Rafael, debe correr suerte estimatoria el presente recurso en tanto que siendo el único trabajador con categoría grupo 1 y Gerente General, no sería ajustado a derecho el sistema de comparación aplicado "dado que dichos trabajadores no ostentan funciones de dirección similares o idénticas a las retribuciones que se pretenden valorar"; c) En relación con el salario de don Porfirio debería correr igual suerte estimatoria el presente recurso, en tanto que no tiene comparable interno dentro de la empresa, habida cuenta de su cualidad de socio y consejero y, además, por no haberse aplicado "las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación" a la hora de llevar a cabo dicha comparación con el trabajador no vinculado, según hemos expuesto; y d) Por último, debería correr igual suerte estimatoria respecto de la plena deducibilidad del salario de doña Juliana, por no haberse aplicado "las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación" a la hora de llevar a cabo dicha comparación con el trabajador no vinculado, según hemos expuesto igualmente.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda reproduciendo en lo esencial los argumentos de la resolución impugnada determinantes de la desestimación de la reclamación económico-administrativa y concluye con que respecto de las retribuciones a valor de mercado de las personas vinculadas a la entidad a través de ostentar la condición de cónyuges de los Administradores, la valoración se ha efectuado de un modo correcto pues el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, es la valoración de las retribuciones satisfechas por la entidad al personal laboral de la misma que ostenta la misma posición jerárquica y económica, sin estar vinculado a ella, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección; y que por ello ha sido el mejor comparable interno los trabajadores de la misma no vinculados con los socios y la dirección, con idénticas o muy similares funciones que los servicios de los trabajadores a valorar.

SEGUNDO.-Sobre la valoración de las retribuciones de los trabajadores vinculados, cónyuges de los administradores: estimación parcial.

Habida cuenta la incongruencia denunciada por la recurrente -no contradicha por la Abogacía del Estado- dado que, en efecto, la fundamentación de la resolución impugnada en algún pasaje confunde socios con cónyuges de socios -quizá porque el acuerdo liquidatorio trata, de un lado, las retribuciones de los cónyuges doña Jacinta (socia, miembro del consejo de administración e hija del socio mayoritario don Rodolfo) y su esposo don Rafael y, de otro, las de don Porfirio (socio) y doña Juliana (cónyuge de don Rodolfo, socio mayoritario y miembro del consejo de administración), razones elementales de congruencia y prohibición de la reformatio in peius obligan en cualquier caso a partir del pronunciamiento anulatorio del TEAR respecto de la regularización practicada por la Inspección de los tributos sobre las retribuciones de los socios/administradores (doña Jacinta y don Porfirio) por sus funciones distintas a las desempeñadas por razón del cargo, gratuito, de administrador, quedando por tanto firme la deducibilidad al completo de su respectiva retribución, limitándonos ahora a enjuiciar la regularización de las retribuciones de los trabajadores don Rafael y doña Juliana.

En este caso no se discute ni la efectiva prestación de servicios llevada a cabo por los cónyuges de los socios, ni el carácter laboral de las funciones por ellos desarrolladas, ni la vinculación existente con la mercantil a tenor de lo preceptuado en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en cuya virtud " 1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia", añadiendo el apartado 4 que " Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia".

El acuerdo de liquidación contiene, en lo que ahora interesa, la siguiente motivación: "De los métodos de valoracion previstos en el articulo 18.4 LIS, el metodo que se estima mas adecuado es el previsto en la letra a) del punto 4: el metodo del precio libre comparable. Se considera como valor de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes en circunstancias equiparables. Atendiendo a este principio, para valorar la operacion vinculada (realizada entre la persona fisica y su sociedad), disponemos de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser una operacion realizada por la entidad vinculada con un independiente, y mas concretamente, las remuneraciones satisfechas a otros trabajadores de la empresa.

En concreto, para determinar el valor de mercado de los servicios prestados por D. Rafael, Director comercial, y Dna Jacinta, Directora financiera, la inspeccion ha tomado como referencia los sueldos de los trabajadores sin vinculacion con la empresa y asi, partiendo del sueldo declarado por la sociedad en el ano 2015 a los directivos mencionados y aplicándole a esta cantidad el incremento mas alto realizado a los trabajadores sin vinculacion con la empresa en 2016, se determina el sueldo a valor de mercado en el ano 2016.

Por otra parte, para determinar el valor normal de mercado de los servicios prestados a precio medio comparable de D. Porfirio, Maestro industrial (electricista) y de Dna. Juliana JEFE ORGANIZACION 1ª, se tiene en cuenta la remuneracion satisfecha a otro trabajador de la empresa sin rasgos de vinculacion que, segun el contrato de trabajo aportado a la inspeccion, tiene la misma categoría laboral. El socio y administrador mencionado y Juliana, por su categoria profesional y preparación academica, pertenecen al grupo 3 del convenio del sector siderometalurgico de Leon. Por su parte, Luis Antonio es el trabajador que mayor salario percibe, siendo, ademas, JEFE DE COMPRAS, JEFE ORGANIZACION 1º, tal y como consta en su nomina, que es exactamente la misma categoria que consta en la nomina de Juliana y muy parecida a la de Porfirio, por lo que se considera que el salario percibido por este trabajador es el que correspondería percibir a Porfirio y a Juliana, por el trabajo desarrollado en condiciones normales de mercado:

El obligado tributario no está de acuerdo con la valoracion realizada por la Inspeccion de los servicios prestados por las personas vinculadas a la entidad dado que, segun senala en sus alegaciones, no se corresponden con la media de sueldos de la empresa, ni recogen la antigüedad, dedicacion y responsabilidad propia de cada cargo. Pero si nos detenemos en la lectura de los antecedentes de hecho de este acuerdo podemos concluir que la Inspeccion cumple con los requisitos exigidos por la Ley para cuantificar el valor de mercado entre partes independientes utilizando el metodo del precio libre comparable, y optando, ademas, por la situacion mas beneficiosa para la entidad. De tal manera que respecto a D. Rafael y Dna Jacinta, se mantienen los sueldos declarados en 2015 y sobre los mismos se aplica el incremento promedio del sueldo del resto de trabajadores independientes para determinar las retribuciones del ano 2016. No se ajusta a ninguna logica que si de un ano a otro no ha cambiado el trabajo desarrollado, se proceda a un incremento del sueldo como el que realizo la empresa para dichos trabajadores. Por su parte, respecto de D. Porfirio y de Dna. Juliana, la Inspeccion considera, dentro de toda logica, la remuneracion satisfecha a otro trabajador de la empresa sin vinculacion pero con la misma categoria laboral.

Ademas, el hecho de que las retribuciones satisfechas a estas personas hayan sido ratificadas por la Junta General y el Consejo de Administracion, como alega la parte interesada para justificar su total deduccion, no significa que sean acordes al valor de mercado de los servicios prestados por dichas personas, que es lo que en este caso se está analizando, y lo que permite su deduccion fiscal. Por otra parte, el exceso de la retribucion percibida por los administradores respecto de la valoracion de mercado por las funciones realizadas de caracter laboral, podria obedecer a la retribucion del cargo.

Realizados los calculos correspondientes, que estan detallados en los antecedentes de hecho, nos lleva a concluir que el precio de la operacion vinculada pactada entre las partes, las retribuciones percibidas por los socios o conyuges por las funciones desarrolladas de caracter laboral, no se ajusta al valor normal del mercado. El exceso de dicha valoracion tendra la consideracion de liberalidad para la sociedad, no deducible fiscalmente de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 15.e) LIS".

En definitiva, la Inspección de los tributos lleva a cabo, de un lado, un ajuste parcial de las retribuciones de doña Jacinta (socia) y don Rafael (esposo de ésta) pero sólo en relación al incremento significativo (notablemente superior) sin variación de responsabilidad o trabajo apreciado en el 2016, aplicando a partir de las del año 2015 -que mantiene- el incremento más alto del sueldo realizado al resto de trabajadores sin vinculación; y, de otro, un ajuste completo por los dos ejercicios de las retribuciones de don Porfirio (socio, con contrato verbal) y doña Juliana (cónyuge del socio mayoritario, sin que obre el contrato) en función del sueldo de otro trabajador con la misma categoría laboral.

Como hemos visto, el TEAR anula el ajuste practicado a los socios (doña Jacinta y don Porfirio) por las remuneraciones del año 2016 por considerar que el resto de trabajadores no ostentan funciones de dirección o similares idénticas a aquéllos, no encontrando por tanto ajustada la aplicación del incremento más alto, pero mantiene el ajuste de los trabajadores cónyuges de socios (don Rafael y doña Juliana) por entender que no existe mejor comparable interno que trabajadores no vinculados de la misma empresa con similar categoría laboral.

Así las cosas, siendo la actividad principal desarrollada por la entidad mercantil Elyte Leonesa de Montajes, S.A., en los periodos comprobados, clasificada en el epigrafe 504.1 de I.A.E. (Empresario), la de instalaciones eléctricas en general, cabe significar lo siguiente:

a) El trabajador don Rafael se incorpora en febrero de 2008 como Director Comercial a tiempo parcial (4 horas/día) con categoría profesional grupo 1. En el ejercicio 2014 cobraba 22.073,36 euros, aunque solamente hacia una jornada de 4 horas diarias, y en el 2015, en que salvo los tres primeros meses del ano pasó a realizar una jornada de 7 horas diarias, la retribución ascendió a 45.198,13 euros; sobre este particular la Inspección de los tributos dice que "este incremento de sueldo en el ejercicio 2015, se corresponde con un incremento proporcional de las horas trabajadas". En 2016, la retribucion bruta anual de don Rafael ascendió a 53.375,16 euros.

Pues bien, dado que la Inspección de los tributos mantiene la remuneración de don Rafael en el año 2015 y que cuando se trata de trabajadores que -como don Rafael- desempeñan funciones directivas o similares (en este caso Director Comercial con categoría profesional grupo 1) el TEAR considera no justificada la aplicación para el año 2016 del incremento más alto realizado al resto de trabajadores sin funciones directivas, en buena lógica -en acertada expresión de la recurrente-, dicha consideración anulatoria debe conllevar igual estimación de las pretensiones anulatorias del ajuste practicado a aquél.

Y b) La trabajadora doña Juliana, de alta en la empresa desde el año 1990 y con título de formacion profesional de segundo grado (Tecnico Especialista en Informática de Gestion, rama Administrativa y Comercial), desempeña el cargo de Jefa del Departamento Administrativo, con categoría Oficial 1ª, grupo 3.

Si bien percibe un salario base por importe igual a la cantidad establecida en convenio para el grupo 3, sin embargo, su nomina incluye otros conceptos notablemente superiores a otros trabajadores de su categoria, como un plus de productividad de 19.260 euros en cado uno de los ejercicios mencionados, y otro complemento en concepto "A CTA/CONV/MEJORA ABSORCIÓN" que no aparece en ninguna de las nóminas de las personas no vinculadas. En definitiva, en el año 2015 doña Juliana percibió 45.436,05 euros, y en el 2016 percibió 57.836,07 euros, mientras que el trabajador que mayor salario percibe, siendo ademas Jefe de compras y Jefe de Organización 1º, que es exactamente la misma categoria que consta en la nomina de Juliana, fue, respectivamente, de 24.335,96 euros y 24.529,27 euros.

En fin, teniendo en cuenta que, pese a haber sido requerida para ello, la mercantil recurrente no ha llegado a aportar detalle complementario alguno de los calculos y métodos utilizados para determinar el valor de mercado del servicio prestado por doña Juliana -cónyuge del socio mayoritario- en su condicion de trabajadora de la empresa (tampoco su contrato), y dada la acusadísima y desproporcionada diferencia retributiva descrita, de más del doble respecto de otro trabajador de idéntica categoría laboral -al margen de la titulación- y responsabilidad -ambos son Jefes de su respectivo departamento-, la Sala considera que el mero dato de antigüedad (30 años frente a 14, según se alega) o el de tener o no personal a cargo (según también se alega), pero sin mayores concreciones numéricas, carece de virtualidad suficiente para contradecir el criterio de comparable interno de otro trabajador de idéntica categoría no vinculado utilizado por la Inspección de los tributos y para justificar, como decimos, unas diferencias retributivas tan llamativas, todo lo cual nos lleva a confirmar el ajuste practicado por este concepto para ambos ejercicios.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,