Se denegó el recibimiento del procedimiento a prueba por ser innecesaria la prueba propuesta.
PRIMERO.- Por la entidad demandante, a través de su representación procesal, se impugna en este litigio la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veintinueve de junio de dos mil veintiuno, que desestimó la reclamación económicoadministrativa núm. 24/0891/2020, referida a la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año dos mil quince, y con ella de las actuaciones de las que trae causa. Estima la actora que la resolución objeto de este proceso no es ajustada al vigente ordenamiento jurídico en cuanto la aplicación o no del beneficio fiscal que se aplica en su autoliquidación debió, en su caso, ser revisado por la Inspección Tributaria y no por el Departamento de Gestión, por lo que las actuaciones desarrolladas se han verificado por un órgano manifiestamente incompetente y a través de un procedimiento inadecuado, lo que determina su nulidad y, además, ser procedente la deducción que se ha aplicado en su declaración. Por el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas, pide la desestimación de la demanda, ya que considera que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León ha actuado conforme a derecho, sin que sean de nulidad las causas de nulidad invocadas, ni sea procedente la deducción aplicada.
SEGUNDO.- Ha de hacerse referencia, en primer lugar, a la cuestión planteada por la parte actora con base en la STS 418/2021, de 23 marzo, en relación con lo prevenido en el artículo 141. e) de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que establece la competencia exclusiva de la Inspección Tributaria para llevar a cabo actuaciones de regularización sometidas a un régimen fiscal especial, lo que conforme a lo prevenido en el artículo 217.1 de la citada Ley General Tributaria, determinaría la nulidad de pleno derecho de las actuaciones objeto de este litigio.
En relación con esta cuestión, esta misma Sala se ha pronunciado en el proceso ordinario 855/2020, donde en la sentencia núm. 824/2021, de 8 de julio, se ha dicho lo siguiente:
«SEGUNDO.- Sobre la nulidad de pleno derecho de las actuaciones seguidas por la Dependencia de Gestión Tributaria en relación con un régimen tributario especial: concurrencia.
No se discute que la cuestión controvertida gira en torno al cumplimiento por parte de la cooperativa recurrente del requisito establecido en el artículo 10. 4 de la Ley 20/ 1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (LRFC) para ser considerada una cooperativa especialmente protegida y, en consecuencia, sobre si procede o no practicar la bonificación del 50% en la cuota del Impuesto sobre Sociedades prevista en el artículo 34 de la LRFC.
El artículo 141, sobre la inspección tributaria, de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), señala que "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:... e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales".
La STS de 23 de marzo de 2021, recurso 3688/2019, contiene sobre esta cuestión lo siguientes pronunciamientos:
«SEGUNDO.- Consideraciones jurídicas.
1 Se trata, en el asunto de instancia de que dimana este recurso de casación, de una regularización del impuesto sobre sociedades llevada a cabo a través de un procedimiento de comprobación limitada -inserto dentro de la categoría más amplia de los procedimientos de gestión-, seguido frente al colegio profesional mencionado, que aquí es parte recurrida. Tal colegio, en su condición de tal, está sometido a un régimen fiscal especial, en el impuesto sobre sociedades, como entidad parcialmente exenta -art. 9. 3 TRLIS 2004, que enumera cuáles son estas entidades, incluyendo, entre otras muchas, los colegios profesionales- en relación con los artículos 120 y ss. del propio TRLIS, que regula en el Capítulo XV del Título VII, este régimen especial.
2 Pues bien, en necesario precisar, a tal efecto, que la Ley General Tributaria, en el artículo 141 , que lleva por significativa rúbrica "La inspección tributaria" -sistemáticamente ubicado en el Capítulo IV -"actuaciones y procedimiento de inspección", dentro, a su vez del del Título III, sobre "la aplicación de los tributos", efectúa una reserva legal para la comprobación de estas entidades parcialmente exentas -e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales -entre las que se encuentran los que singularizan a los colegios profesionales, en los siguientes términos (el subrayado es de esta sentencia):
"Artículo 141. La inspección tributaria.
La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
(...)
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
(...)
3 Hay que significar que la reserva legal que contiene la letra e) del artículo 141 transcrito, que resulta cuestionada en su alcance por la Administración recurrente, no se limita a la comprobación fiscal de los colegios profesionales, ni siquiera al más amplio elenco de las entidades parcialmente exentas que como tales, y con gran amplitud, enumera el artículo 9.3 del TRLIS -entre las cuales figura recogida expressis verbis la referencia a tales colegios-, sino que alcanza a una realidad extraordinariamente más amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales que, a los efectos del impuesto sobre sociedades, son los que se enuncian en el Título VII del TRLIS, precisamente bajo la rúbrica de "regímenes tributarios especiales" (artículos 47 a 129 de la Ley, más de la mitad de su articulado).
4. El primero de los preceptos citados, el artículo 47 TRLIS, dentro del Capítulo I del Título VII, sobre regímenes tributarios especiales en particular, establece:
Artículo 47. Definición.
1 Son regímenes tributarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de los sujetos pasivos afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate.
2. Las normas contenidas en los restantes títulos se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en este título.
5. El auto de admisión del presente recurso de casación, a la vista de la cuestión dilucidada en la sentencia impugnada, resume la posición sostenida por la Administración recurrente, base de su recurso:
"3. La Administración recurrente sostiene, en síntesis, que de una interpretación sistemática de los preceptos citados no puede seguirse que los órganos de gestión no puedan regularizar a sujetos pasivos con un régimen especial de tributación. Añade el abogado del Estado que "la diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que solo cuando el órgano gestor precise, para regularizar, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia. Por razones subjetivas (por razón del sujeto pasivo y su régimen de tributación) no se distribuyen las competencias entre Inspección y Gestión Tributaria" (sic) ".
6. La sentencia aquí recurrida, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (con sede en Valladolid), fundamenta del siguiente modo, literalmente transcrito, la estimación del recurso entablado por el Colegio demandante -Colegio Oficial de Peritos e Ingenieros Técnicos de Vallado lid- (F.J. 3º):
"[...]"
7. El esquema legal expresado es que la ley propia del tributo concernido, el impuesto sobre sociedades, califica a los colegios profesionales, junto a otras entidades, como parcialmente exentas (art. 9.3), mientras que los artículos 120 a 122 TRLIS, reguladores de este régimen especial, identifica qué rentas -o ganancias- están exentas y cuáles no.
A partir de este esquema, es la LGT, en orden a la determinación objetiva del ámbito del procedimiento de inspección -por diferencia con el de gestión, como muy reiteradamente hemos dicho -la que reserva a la inspección y al procedimiento la comprobación de estas corporaciones de Derecho público, la determinación de sus rentas exentas, al igual que lo hace, en general, con todas las sociedades -en sentido fiscal- sometidas a cualquier otro régimen especial fiscal, en toda su amplitud.
8. En el escrito de interposición de su recurso de casación, el Abogado del Estado insiste en que la diferencia entre las facultades de gestión y de inspección radica en la posibilidad de utilizar determinados medios -y no otros- para la comprobación, siendo más intensos, conforme a la habilitación legal, los que puede emplear la inspección:
"[... ] la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT de Castilla y León inició un procedimiento de comprobación limitada del artículo 136 LGT /2003 cerca del COLEGI O OFICIAL DE PERITOS E INGENIEROS TÉCNICOS INDUSTRIALES DE VALLADOLID, Corporación parcialmente exenta del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 9.3.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -TRLIS-aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ) y que tributa bajo el "Régimen de entidades parcialmente exentas" del Capítulo XV del Título VII del citado Texto Refundido, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
Dicho procedimiento culminó con la práctica de una liquidación provisional con una deuda tributaria de 6.251,72 euros, tras fijar una base imponible de 20.833,14 euros correspondiente a los ingresos financieros y a la atribución de rentas. Esa liquidación provisional encuentra sustento legal en el artículo 139.2 de la LGT/2003 , al que se remite el artículo 138 del TRLIS [...]".
"[... ] De una interpretación sistemática de los preceptos citados se deduce que no es cierto que los órganos de Gestión Tributaria no puedan regularizar la situación tributaria de sujetos pasivos con un régimen especial de tributación. La diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que solo cuando el órgano gestor precise, para regularizar, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia. Por razones subjetivas (por razón del sujeto pasivo y su régimen de tributación) no se distribuyen las competencias entre Inspección y Gestión Tributaria.
En efecto, dispone el art. 115.1 L GT /2003 , con carácter general, que: "La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables".
"Para el desarrollo de estas funciones, dispone el art. 117.1 en su letra h) que: "La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: ...h) La realización de actuaciones de comprobación limitada", procedimiento de comprobación limitada que se cita en el art. 123. 1 LGT en su apartado e) como un tipo de procedimiento de gestión tributaria.
Sobre el alcance y límites del procedimiento de comprobación limitada dispone el art. 136 L GT lo siguiente: [...]".
TERCERO.-Consideraciones jurídicas añadidas.
Atendidas las razones expresadas en la sentencia y la argumentación en su contra del recurso de casación, consideramos que el criterio interpretativo correcto y adecuado es el que ofrece la Sala juzgadora, en tanto reconoce la existencia de una reserva legal de procedimiento, en el artículo 141.e) LGT , respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna.
Ante la claridad de la norma, que conecta con el artículo 145 posterior de la ley, en el sentido de que tales funciones inspectoras se realizan a través, precisamente, del procedimiento de inspección -por oposición o distinción de los demás, como los de gestión-, no caben, a nuestro juicio, interpretaciones correctoras del mandato de la ley que surjan de un análisis sistemático de normas concomitantes a la que se trata de esclarecer.
De este modo, expresado con todo el respeto, la tesis del recurso de casación sitúa el problema jurídico que se ha de dilucidar en una cuestión relativa a la mayor o menor dificultad previsible de una comprobación que se va a emprender, para así dilucidar, en cada caso concreto, si el procedimiento pertinente ha de ser el más sencillo -el de gestión y, dentro de él, el efectivamente empleado de la comprobación limitada- o reviste una mayor complejidad, lo que determinaría la necesidad de acudir al procedimiento de inspección, esencialmente por la mayor amplitud de las facultades y medios que en este procedimiento se reconocen a los funcionarios especializados en tales tareas y funciones.
Ahora bien, esta interpretación, y la base sociológica o fenomenológica en que parece sustentarse esta tesis, parecen prescindir del dato evidente y abrumador del contenido normativo imperativo e incondicional del artículo 141.e) LGT . Así, no parece secundario traer a colación lo que el auto de admisión recoge como determinados signos en que apoyaba el propio escrito de preparación del recurso la presencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos (el subrayado es nuestro): " "4.2. La sentencia de instancia sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ] y "en la realización de un sistema tributario justo mediante la puesta en práctica de los principios proclamados en el artículo 31.1 de nuestra Constitución . En efecto, son muchos los supuestos en que Gestión Tributaria regulariza la situación tributaria de contribuyentes con regímenes especiales de tributación, de modo que, de no corregirse este criterio, podrían ser innumerables los supuestos en que la aplicación de esta errónea doctrina determinase una nulidad de pleno Derecho, lo que tiene gran trascendencia al afectar significativamente a la recaudación de fondos para la contribución de las cargas públicas." (sic)
5. Considera que resulta conveniente que el Tribunal Supremo fije jurisprudencia sobre esta cuestión y " [... ] determine que la diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que, solo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia" (sic )".
Entendemos que el razonamiento del Abogado del Estado está en buena medida lastrado por la práctica, uso o hábito administrativo contrario a la ley, intentando reducir al absurdo, como si se tratase de una medida generalmente desproporcionada o excesiva, la obligación de seguir el procedimiento de inspección en aquellos casos en que bastaría con sustanciar un procedimiento de gestión, atendida la escasa complejidad del caso (vista a priori, al menos) o la innecesariedad de desplegar medios de comprobación distintos a los autorizados en los artículos 136 a 140 LGT -por mencionar sólo los previstos para el procedimiento de comprobación limitada efectivamente seguido-, lo que podría ser razonable, en principio, en términos generales o teóricos, de lege ferenda, como constatación de que la ley precisa correcciones, pero no es sostenible si se atiende a los imperativos términos del artículo 141.e) de la propia Ley.
Solo prescindiendo de dicho mandato legal, que no admite escusas, ni evasivas, es posible sostener que el procedimiento aplicable depende de los medios que cabe utilizar en cada caso, pues tal punto de llegada supondría de facto, soslayar el cumplimiento de una obligación legal, esto es, interpretarla sin considerar su condición de tal, como si no existiese Tl norma especial.
Podría entenderse, con el Abogado del Estado, que se trata de un deber absurdo o susceptible de ser matizado por vía de razonable exégesis sistemática, pero tal posibilidad solo sería admisible si la reserva legal del artículo 141.e) LGT no fuera, de suyo, imperativa e insoslayable.
A tal efecto, el mero hecho de que en esta previsión normativa concluyente se defiera incondicionalmente la aplicación de la comprobación de los requisitos sustantivos previstos para los muy numerosos regímenes especiales a la inspección, permite una interpretación contraria a la que propugna aquí el Abogado del Estado: la de que ya la ley ordena que sea en el procedimiento de inspección donde se compruebe, lo que enuncia en su libertad de configuración normativa, con consciencia plena de la extraordinaria variedad en la tipología de los regímenes especiales (solo el TRLIS prevé al efecto y, por ende, al margen también del del dato de la mayor o menor dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales , por lo que manda que se siga el procedimiento de inspección, y considera indiferente, además, por tanto, la índole de los medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno del procedimiento inspector.
Por otra parte, la circunstancia de que los órganos de gestión vengan realizando con habitualidad, según nos indica el auto de admisión recogiendo la argumentación del escrito de preparación del recurso de casación, actuaciones de comprobación de las entidades sometidas a los regímenes fiscales especiales, no es sino la mera constatación de un hecho al margen de su valoración jurídica. En particular, ni constituye un argumento de autoridad, ni una fuente interpretativa de las normas jurídicas, máxime con rango de ley; ni tal uso es un aval para respaldar lo que se viene haciendo por el hecho de que se viene haciendo, o para resaltar el grave perjuicio que para el interés general supondría desautorizar esa práctica.
A tal respecto, es menester recordar , una vez más, que no hay un interés general superior, en el orden constitucional, al de que la ley se cumpla ( arts. 9.1 ; 9.3 y 103.1 CE ); del mismo modo que el interés general o público pertenece y beneficia a los ciudadanos, no a la Administración como organización servicial que lo gestiona lo debe gestionar-.
Sentado lo anterior, la previsión que contiene la letra h) del propio artículo 141 LGT , conforme a la cual "La inspección tributaria considere en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a... h) [L]a realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 141 de esta ley "no es incompatible con la mención tipificada en la letra e) del mismo precepto: en primer lugar, porque ésta juega como lex specialis, dada la aparente, al menos, colisión o conflicto entre ambos apartados, por razón de su mayor especificidad, al incorporar la acotación de los casos a los que se aplica; pero, además, aun cuando a efectos polémicos aceptáramos que no hay tal contradicción ni conflicto de normas, hay que resaltar que el precepto no alude a procedimientos, sino únicamente a actuaciones. La remisión que efectúa a los artículos 136 a 140 de la LGT debe entenderse rectamente , en este contexto, como una posibilidad de autorrestricción de la Administración, basada en el principio de proporcionalidad, en cuanto a los medios admisibles, de forma limitativa, en esos preceptos citados en último lugar, pero respetando en todo caso las exigencias de procedimiento y competencia establecidas en la letra e) del tal repetido artículo 141 LGT .
CUARTO.- Doctrina que, por su interés casacional, se establece.
Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse necesariamente, por los órganos competentes , a través del procedimiento inspector.
A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos en este caso de liquidación que les ponga fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general.
Es de aclarar, además, que la vigente LIS de 2014, regula en idénticos términos las entidades parcialmente exentas, incluyendo entre ellas los colegios profesionales ( art. 9.3) y regulando para ellas, en los artículos 109 a 111 LIS , el régimen de la exención, su alcance objetivo y su exclusión, en iguales términos que el TRLIS de 2004».
Hasta aquí la citada STS de 23 de marzo de 2021 cuyas consideraciones son plenamente aplicables al presente caso, determinando la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada, ya que no es discutible a juicio de la Sala que el régimen fiscal aplicable a la cooperativa recurrente merece el calificativo de régimen tributario especial, como así resulta de su regulación , bastando con citar a título ejemplificativo la previa exposición de motivos de la ley cuando dice que "La elaboración de un régimen fiscal especial como el que en esta disposición se contiene, plantea dificultades que no pueden resolverse por una simple relación de beneficios fiscales para unas personas jurídicas determinadas... El régimen fiscal especial resultante responde a los siguientes principios..."
TERCERO.- Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, y dada la controversia jurídica existente sobre la cuestión, esclarecida por el Tribunal Supremo con posterioridad al recurso, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes. »
TERCERO.- Siendo este el criterio adoptado por la Sala al respecto -reiterada en las sentencias dictadas con el núm. 1010/2021, en el litigio 651/2020 y 1133/2021, en el P.O. 1527/2020-, de acuerdo con el criterio de igualdad en la aplicación en la aplicación en la ley - SSTC 186/2000, de 10 julio, 161/2008, de 2 diciembre, 105/2009, de 4 mayo, 36/2011, de 28 marzo y 112/2017, de 16 octubre-, que impide dar una respuesta diferente a cuestiones iguales por un mismo Órgano Judicial, si no se aprecian razones bastantes que lo justifiquen, deberá ser mantenido en ente litigio, al no apreciarse razones bastantes para alterarlo.
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,
