Sentencia Contencioso-Administrativo 710/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 662/2022 de 03 de junio del 2024

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

La resolución de la resolución de 14.01.2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 interpuesta contra el acuerdo sancionador NUM001, Clave de liquidación NUM002 dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria considerando que el citado acuerdo sancionador estaba suficientemente motivado, tanto en la exposición fáctica como en la justificación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La pretensión anulatoria deducida por la mercantil recurrente contra esa resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León indicada se basa en los siguientes motivos:

1.- Que se ha cumplido con el plazo de comunicación previsto de tres meses, por lo que no procede la imposición de sanción.

2.- La motivación del acuerdo sancionador es insuficiente lo que le causa indefensión. Carece de la necesaria concreción.

3.- Que en su proceder no hay negligencia ni culpabilidad alguna pues puso en conocimiento de la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la operación cuando se percató de la posibilidad tributaria.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Hechos.

El acuerdo sancionador Referencia: NUM001 Clave de liquidación refiere literalmente: "... Mediante escrito de fecha 04-11-2020 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves:

Falta de presentación en plazo de la comunicación relativa a las operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto de Sociedades, lo cual se ha puesto de manifiesto:

- El 29 de septiembre pasado se presentó un escrito por el que la entidad comunica la opción del régimen especial regulado en el cap. VII del Título VII de la ley 24/2014 del impuesto sobre sociedades, LIS, para la operación comunicada, operación que consistía en la ampliación del capital de Arrate Cía de inversiones 2016 SL, por importe de 105.200 euros, y la suscripción de la misma mediante la aportación por parte de la suscribiente, Dª Daira, socia y administradora, de 9.996 acciones que tenía en la mercantil Gaztelondo SA, NIFA48041842.

Con el escrito adjuntó una diligencia notarial de subsanación y la denegación de su inscripción en el Registro mercantil, pero no se aportó la escritura de ampliación de capital y suscripción de participaciones ni la inscripción de dichas operaciones en el Registro mercantil. Por ello el 6 de octubre la oficina gestora emite un acuerdo de comunicación y requerimiento por el que se le requiere la aportación de dicha escritura así como del asiento de inscripción en el Registro, documentos imprescindibles para poder calificar la operación de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 76 y 87 de la LIS , así como valorar si la comunicación se ha presentado en el plazo establecido en los art. 89 LIS y 48 del Reglamento del impuesto, RIS.

El 20 de octubre la entidad contesta al requerimiento antes indicado, limitándose a indicar las fechas de adopción del acuerdo, de la escritura de ampliación de capital e inscripción de la misma en el Registro mercantil, pero no aporta los documentos solicitados, volviendo a adjuntar la diligencia notarial de subsanación de una escritura (que la Sra. notaria no identifica) y cuya inscripción ha sido denegada por el Registro.

Por ello el 21 de octubre la oficina gestora emite un segundo requerimiento solicitando la aportación de la copia de la escritura pública e inscripción de la misma en el Registro Mercantil y el 27 de octubre se contesta adjuntando copia de la escritura pública de ampliación de capital de la solicitante y suscripción de la ampliación con la aportación no dineraria de 9.996 acciones de la entidad Gaztelondo SA. Se trata de una escritura de 18 de enero de 2019 inscrita en el Registro Mercantil el 20 de febrero de ese mismo año.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

- Así lo establece la Ley del Impuesto de Sociedades expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad ha presentado con fecha 23-11-2020 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

La entidad reconoce que mediante escritura pública de 18 de enero de 2019, inscrita en el Registro Mercantil el 20 de febrero de 2019, se escrituró la operación ahora acogida al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Afirma que en dicha escritura el notario no hizo constar que la operación, consistente en aportar a la entidad alegante las participaciones que la socia y administradora de la misma tenía de otra entidad denominada Gaztelondo SA, el acogimiento a dicho régimen, pues se desconocían las características de Gaztelondo SA. No es hasta junio de 2020 cuando se advierte que la operación puede acogerse al citado régimen especial, y lo que se hizo fue expresar dicho acogimiento en una diligencia extendida por una notaría el 30 de junio de 2020. Dicha diligencia se presentó a inscripción en el Registro Mercantil el cual la rechazó por resolución de calificación registral de 9 de julio, al considerar la Sra. Registradora que la diligencia notarial no era un acto inscribible sino de mera naturaleza fiscal. Pero la denegación de la inscripción no es impedimento, entiende la alegante, para considerar que es en dicha fecha de 9 de julio cuando se inicia el plazo reglamentario de los tres meses para trasladar a la Hacienda Pública la comunicación del régimen especial.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

La entidad presenta alegaciones a la propuesta de sanción diciendo, resumidamente, lo siguiente:

El 18 de enero de 2019 se escrituró la ampliación de capital de Arrate Cia de Inversiones 2016 SL en virtud de la cual su socia y administradora, Dª Daira, suscribía la ampliación mediante la aportación no dineraria de 9.996 participaciones que Dª Daira tenía de la mercantil Gaztelondo SA. Dicha escritura de ampliación se inscribió en el Registro Mercantil de Valladolid el 20 de febrero de 2019. En la misma no se hace mención alguna al acogimiento de la operación al régimen especial del Cap. VII del Tít. VIII de la ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades. Dice que ello fue así por desconocimiento de las características de la mercantil Gaztelondo SA.

En junio de 2020 la interesada advierte, según dice, que la operación puede acogerse al régimen especial y es entonces cuando se acude al notario para que extiende una diligencia de subsanación de la escritura de ampliación, diligencia que se suscribe el 30 de junio del presente año y en la que se haga constar dicho acogimiento. La diligencia se llevó al Registro Mercantil de Valladolid que denegó su inscripción. Entiende que esta diligencia notarial de 30 de junio es la que abre el plazo de 3 meses para comunicar el acogimiento al régimen especial y por tanto considera que dicha comunicación, que fue presentada telemáticamente por Arrate Cia de Inversiones 2016 SL, y en su nombre Dª Daira, el 29 de septiembre, no se ha presentado fuera de plazo.

Procede desestimar las alegaciones por las siguientes razones:

Primera. La operación, como se ha dicho, consistía en la aportación a Arrate Cía de inversiones 2016 SL de 9.996 participaciones de Gaztelondo SA, que se valoran en más de 100.000 euros, a cambio Dª Daira recibe participaciones de Arrate Cía de Inversiones. Dicha operación constituye una alteración patrimonial en la declaración del IRPF de 2019 de Dª Daira, cuyo plazo reglamentario de declaración finalizaba el 30 de junio de 2020. Ese mismo día Dª Daira presenta su declaración del IRPF de 2019 y no declara alteración patrimonial por la operación.

La coincidencia en dicho día de la emisión de la diligencia notarial de subsanación y de la presentación de la autoliquidación del IRPF de Dª Daira nos lleva a presumir, racionalmente, que ésta, en calidad de administradora de Arrate Cía de Inversiones, acudió al notario con la finalidad de no declarar la ganancia patrimonial en su propia declaración del IRPF.

Y ello se acredita, a nuestro juicio, por lo que se expone a continuación.

Segunda. Se alega que en febrero de 2019, cuando se inscribió la ampliación de capital, se desconocían las características de la mercantil Gaztelondo SA, y por tanto la posibilidad de acogerse al régimen especial, lo que no resulta creíble en modo alguno. En efecto, el 29 de septiembre de 2020 se presentó la comunicación de acogimiento al régimen especial pero no se aportó la escritura de la operación. Los días 6 y 21 de octubre la oficina administrativa competente notificó a Arrate Cía de inversiones dos sucesivos requerimientos para que aportara la escritura.

Y el 28 de octubre un tercer requerimiento para que presentara un certificado sobre la naturaleza de la mercantil Gaztelondo SA. Este requerimiento decía lo siguiente:

'Fundamentos de derecho.

El art. 87 de la ley 27/2014 del impuesto sobre Sociedades establece que el régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: () c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio . () De acuerdo con la escritura aportada, la entidad Gaztelondo SA a través de su apoderado, certifica el número de acciones de las que es propietaria Dª Daira, en concreto 9.996 acciones, su antigüedad y el porcentaje de participación, pero no certifica el cumplimiento del primero de los requisitos establecidos en la letra c) del número 1 del artículo antes indicado, esto es, que a Gaztelondo SA no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

ACUERDO En consecuencia, por la presente y a los efectos de poder inscribir dicha opción, SE LE REQUIERE que aporte en el plazo de DIEZ días hábiles contados desde el día siguiente al de la recepción de este escrito, a través de la sede electrónica de la Agencia Tributaria con arreglo al art. 14 de la ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común , la siguiente documentación:

Certificación emitida por Gaztelondo SA de que no le de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio '.

El representante de Gaztelondo SA firmó el certificado de que su representada reunía los requisitos exigidos en la ley, -esto es, que no le era de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresas ni la mercantil tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio - solo cinco días después de la notificación del requerimiento, y el certificado se aportó a la oficina gestora al día siguiente de su firma, el 3 de noviembre.

Por todo ello resulta evidente que no puede alegarse el motivo de que la interesada tardó casi año y medio en conocer la actividad mercantil de Gaztelondo SA, precisamente cuando finalizaba el plazo de declaración del IRPF de la administradora correspondiente a la declaración en la que debía consignar la ganancia patrimonial derivada de la operación mercantil.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que ARRATE CIA DE INVERSIONES 2016 con NIF B47751862 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.".

En el apartado MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES se indica:

"1º. El apartado 1 del artículo 89 de la ley 27/2014 >LIS establece lo siguiente:

'Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente. La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo. Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación señalada en el párrafo anterior deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido en este capítulo. Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información Por su parte el artículo 48 del Reglamento del impuesto (denominado Comunicación del régimen especial) indica en sus apartados 1 y 2 lo siguiente: 1. La realización de las operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria. La comunicación será efectuada por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se efectuará por la entidad transmitente. 2. La comunicación deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación'.

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso hay que tener en cuenta que el obligado tributario tiene acceso a un régimen fiscal especialmente beneficioso respecto del régimen tributario general. Como contrapartida a este beneficio y para posibilitar el control de la Administración, la normativa reguladora del régimen especial impone la obligación de presentar una comunicación, estableciendo también de forma expresa y clara el plazo en el que debe ser presentada ante la Agencia Tributaria.

Estamos, por tanto, ante un sujeto cualificado, al que le resulta exigible un especial grado de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones ligadas al régimen fiscal privilegiado que se le ofrece, sin que en este caso se aprecie ninguna circunstancia que justifique la inobservancia del plazo de presentación de la comunicación.

Por otra parte, tampoco se aprecia la existencia de un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, se concluye que el obligado tributario no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y que concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

3º. Concurren pues, en nuestra opinión, los elementos determinantes de la infracción tributaria:

A. La tipificación de los hechos imputados al presunto infractor: haber incumplido el plazo previsto en el artículo 48 del RIS para la comunicación de la opción por el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS .

B. Su consideración de antijurídicos: ha vulnerado el art. 89 de la LIS que tipifica como infracción grave el incumplimiento del plazo antes indicado.

C. Finalmente la culpabilidad y paralela reprochabilidad de la conducta del contribuyente: no existe, a nuestro juicio, causa exculpatoria alguna de la conducta infractora, que se estima voluntaria o cuanto menos negligente.".

TERCERO.-Sobre la suficiencia de la motivación del acuerdo de liquidación.

Considera la recurrente que la motivación incluida en el acuerdo de liquidación es insuficiente. Conviene recordar la doctrina jurisprudencial sobre la motivación de las sanciones tributarias:

1º.- La STS de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002), entre otras, indicó que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad",de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

2º.- Es pacífico en la doctrina jurisprudencial ya antigua (vgr. STC 164/2005, de 20 de junio) que no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]".

3º.- Que (vgr. STS, Contencioso sección 2 del 23 de mayo de 2023 ( ROJ: STS 2335/2023 - ECLI:ES:TS:2023:2335 Sentencia: 662/2023 Recurso: 5250/2021) es doctrina fijada que "la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT, requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad.".

4º.- Que esa motivación específica (vgr. STS de 21 de diciembre de 2017 recurso de casación 1347/2016) "... no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT) . Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

5º.- A modo de resumen la STS, Contencioso sección 2 del 15 de marzo de 2017 ( ROJ: STS 968/2017- ECLI:ES:TS:2017:968 Sentencia: 455/2017 Recurso: 1080/2016) recapitula "2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.".

Y sobre la base de esta exposición debemos concluir que la resolución no está lo suficientemente motivada. Son varias las razones:

1ª.- Ocurre que lo que se sanciona es la falta de comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la realización de las aportaciones no dinerarias a que se refieren los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, prevista en el art. 89 de aquella ("Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información.").El desarrollo reglamentario lo contiene, esencialmente los arts. 48 y 49 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que fija un contenido y un plazo de tres meses. En concreto refiere que será en los tres mees "siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación.

Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación.".

2ª.- La profusa exposición de la resolución sancionadora en relación con el IRPF de Doña Daira no puede utilizarse para justificar el elemento subjetivo en el proceder de la sociedad sancionada.

3ª.- La resolución sancionadora, en el apartado titulado como "Motivación y otras consideraciones", refiere que el acceso a un régimen fiscal especialmente beneficioso le impone realizar a la administración una comunicación, afirmación que no añade ni quita nada a la culpabilidad del sujeto pasivo.

Seguidamente, la motivación refiere "Estamos, por tanto, ante un sujeto cualificado, al que le resulta exigible un especial grado de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones ligadas al régimen fiscal privilegiado que se le ofrece, sin que en este caso se aprecie ninguna circunstancia que justifique la inobservancia del plazo de presentación de la comunicación.".

Y esta Sala no puede por menos que poner de manifiesto que la referencia a las concretas circunstancias personales del contribuyente no sirven para motivar una sanción. A la cita de la STS Secc. 2 Sala de lo Contencioso-administrativo Nº de Recurso: 348/2016. Nº de Resolución: 2735/2016 Id Cendoj 28079130022016100502, cabe añadir la STS 22 de diciembre de 2016 - ROJ: STS 5556/2016 ECLI:ES:TS:2016:5556 - Nº 2733/2016 Recurso: 370/2016 o la STS, Contencioso sección 2 del 02 de noviembre de 2017 ( ROJ: STS 3939/2017 - ECLI:ES:TS:2017:3939) nº 1664/2017 Recurso: 3256/2016 que, en lo que ahora interesa, establecía que:

" ... a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

...

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de " suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.".

Hasta aquí la cita de la STS, Contencioso sección 2 del 02 de noviembre de 2017.

4ª.- El giro argumental utilizado para motivar la culpabilidad no puede ser compartido por la Sala. Primeramente, se proclama la condición de "sujeto cualificado"de la mercantil contribuyente por poder acogerse a un régimen tributario beneficioso, y por ello, se concluye en la exigibilidad de una mayor diligencia. Evidentemente, no por poderse acceder a un régimen fiscal especial, beneficioso o no, se incrementa la diligencia exigible desde una perspectiva sancionadora. Una circunstancia es el establecimiento y exigencia de determinados requisitos y obligaciones formales a mayores para poder optar a unos determinados beneficios fiscales, y otra muy diferente es un incremento de la diligencia exigible a efectos sancionadores. De esto último no hay el más mínimo atisbo ni en la norma ni en la Constitución Española.

5ª.- La recurrente en sus alegaciones ofreció una explicación acerca de su retraso (de hecho, defiende el cumplimiento tempestivo de su obligación dado que ubica el dies a quode su obligación de comunicación en la negativa del Registro Mercantil de la Provincia de Valladolid), igualmente puso de manifiesto el cumplimiento voluntario de su comunicación, tardío o no, decimos nosotros.

Y sobre estas alegaciones, justificadas fácticamente, nada se dice de cara a desechar su incidencia en la culpabilidad de su proceder.

Pues bien, a juicio de la Sala, no es lo mismo de cara a proclamar la culpa en un determinado proceder, en este caso la falta de comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria del acogimiento a un régimen fiscal beneficioso, que hubo una absoluta falta de comunicación, que la hubo pese a un expreso apercibimiento o, como en este caso, que hubo un cumplimiento tardío. Y como quiera que en el apartado de la motivación de la culpabilidad nada se dice, el mismo deviene en inmotivado.

Se pregunta la Sala, porqué en este caso aprecia la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la omisión de la diligencia exigible. Por qué en este caso sí y en otros (desconocidos para la Sala y terceros no). Se sigue preguntando la Sala qué circunstancias fácticas concretas(la negrita es énfasis de la Sala), qué circunstancias que concurren en este caso y en otros no hacen colegir la omisión de la diligencia exigible. Evidentemente, de no existir se estaría sancionando por el mero resultado, lo que ya se sabe es incompatible con nuestra CEŽ78. Y como es palmario que tales circunstancias no existen en tanto que no vienen explicitadas en el acuerdo sancionador, su inmotivación ha de declararse.

La recurrente hizo alegaciones en ese expediente sancionador, mencionando las consecuencias de su proceder y por qué no merece sanción, y de ello, el acuerdo sancionador nada razona en su motivación de la culpabilidad (si abunda en la potencial culpa de Dª Daira).

En resumidas cuentas, el acuerdo sancionador no permite entender, más allá del mero resultado, cómo el comportamiento analizado merece reproche sancionador por entenderse culpable y otras acciones similares, otras teóricas faltas de comunicación no lo serían, al margen de no ser congruente con las alegaciones presentadas por la actora.

ÚLTIMO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la demandada dada la estimación del recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,