Sentencia Contencioso-Administrativo 27/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 258/2022 de 30 de enero del 2023

PRIMERO-Resolución administrativa recurrida, pretensión deducida y alegaciones de la parte actora.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 30 de diciembre de 2021, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta por la mercantil MANUEL DEL RÍO CALVO S.L. frente al Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria del artículo 16.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, en relación con la liquidación provisional practicada por el citado Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, resultando una sanción por importe de 8.687,24 €.

La demandante, MANUEL DEL RÍO CALVO S.L., solicita en el suplico del escrito de demanda que se anule, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, la resolución administrativa impugnada, con expresa condena en costas a la Administración demandada.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos:

1.-Respecto a la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria y determinación de la existencia de ocultación manifestada por la Administración Tributaria, que es muy clara la jurisprudencia en este sentido de que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria. Debiera entenderse que la libertad de empresa constitucionalmente protegida no puede verse amenazada de forma tan estricta y a su vez sancionada por un régimen especial para determinar el valor de mercado de operaciones vinculadas entre sociedades, ya que las pruebas aportadas determinan respecto a las operaciones vinculadas que los valores se mueven dentro del rango de mercado y de otras posibles empresas del sector que estuvieran en la misma situación económica y además está ratificado por las tasaciones aportadas , por lo que no se puede considerar que la sociedad haya actuado con ánimo defraudatorio, dado que ha actuado con diligencia aportando la documentación que le ha sido requerida.

Y sobre que la documentación aportada no cumplía con los requisitos establecidos en el Reglamento del Impuesto, opone que la normativa de las operaciones vinculadas, era novedosa y compleja sometida a cambios normativos que han generado litigiosidad, por lo que en ningún caso ha habido una conducta defraudadora, añadiendo que la Administración también incumple su carga probatoria cuando no acredita el dato del incumplimiento de las normas y no las interpreta tampoco de forma razonada, sin que haya tomado en cuenta ninguna de las pruebas aportadas, como con respecto a la factura emitida por el Sr. Vidal.

2.- Respecto de la existencia de medios fraudulentos manifestada por la Administración Tributaria, en relación con dicha factura, alega la falta de concreción de los elementos mínimos necesarios para calificar la infracción y que no se ha investigado lo suficiente, por lo que las conclusiones a las que ha llegado la Inspección por los indicios obtenidos son erróneas, ya que todos los hechos puestos de manifiesto por la recurrente permiten justificar que el Sr. Vidal realizó una actividad económica justificando los valores facturados.

SEGUNDO.-Alegaciones de la Administración demandada.

La Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, ya que sobre el elemento objetivo y atendiendo a que las operaciones entre partes vinculadas se valoraran conforme al valor normal del mercado, conforme a la normativa aplicable a dichas operaciones, se ha cometido la infracción consistente en la falta de aportación o la aportación incompleta, inexacta o datos falsos de la documentación determinada reglamentariamente.

En cuanto al elemento de la culpabilidad y su motivación, conforme resulta de la jurisprudencia que se cita al efecto, se concluye que si la demandante al hacer su declaración del Impuesto de Sociedades no se molestó siquiera en pedir una valoración de los inmuebles transmitidos a personas vinculadas, resulta claro que no observó la más mínima diligencia para evitar la infracción cometida y que la aportación de la documentación a que alude la demandante y como indica la resolución, se reitera que se elaboró a posteriori, y no cuando se tenía que haber elaborado y además está realizada ex profeso para tratar de justificar lo ya realizado y con los errores que se hacen constar en la resolución sancionadora y en las liquidaciones.

Y sobre la interpretación razonable de la norma y lo que se deduce del carácter novedoso de la normativa y del hecho de que el Tribunal Supremo elevara una cuestión de inconstitucionalidad al Tribunal Constitucional sobre las sanciones establecidas en las operaciones vinculadas, se opone que en este caso no era necesaria ninguna interpretación de la norma, sino solo su aplicación y que la obligación que establecía el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, no era una obligación introducida por una modificación reciente de preceptos.

Añade que en la sentencia del TC que se invoca por la recurrente no se discutía en ningún momento cuales eran las obligaciones de las sociedades en relación a las operaciones vinculadas, sino si se cumplía el principio de legalidad por su remisión al Reglamento a la hora de tipificación, habiéndose desestimado la cuestión de inconstitucionalidad, invocando al efecto la sentencia del TS dictada en el recurso 6187/2017.

Finalmente, en cuanto a los medios fraudulentos, se opone que, en este caso, ni a liquidación, ni la sanción se refieren, ni mencionan la factura que invoca la entidad recurrente en su demanda.

TERCERO.- Antecedentes de interés para la resolución del presente recurso.

La resolución administrativa impugnada acuerda desestimar una reclamación económico-administrativa interpuesta, por la mercantil demandante, frente a la resolución sancionadora por infracción tributarias del artículo 16.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la liquidación provisional practicado por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, resultando una sanción de 8.687,24 €.

En la resolución administrativa impugnada se indica a los efectos de la desestimación de la reclamación económico-administrativa contra dicho acuerdo sancionador que:

"En el caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal el comportamiento del reclamante indica, sin lugar a dudas, una actitud cuando menos negligente, pues, según consta en la motivación que figura en el acuerdo de imposición de sanción, se aprecia una falta de diligencia como consecuencia de no aportar la documentación que conforme a lo previsto en el artículo 16.2 del TRLIS debe el obligado tributario mantener a disposición de la Administración Tributaria, aportando una documentación confeccionada a posteriori, y por lo tanto distinta a la que debió de manejar en su momento para determinar el valor de mercado, documentación que además es incompleta e inexacta, y declarar en el Impuesto sobre Sociedades las operaciones vinculadas por unos importes inferiores al valor normal de mercado.

En dicho comportamiento se pone de manifiesto por su parte la omisión de la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad.

En particular, entiende este Tribunal que no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, entendida ésta como una discrepancia interpretativa con un fundamento objetivo para ser calificada de "razonable" diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IS que determina con claridad los requisitos exigidos en el caso de existencia de operaciones vinculadas.

De lo expuesto cabe concluir que en el presente caso concurre, además del elemento objetivo, la culpabilidad requerida como elemento subjetivo preciso para la imposición de la sanción, estando debidamente acreditados ambos elementos en el acuerdo sancionador impugnado."

Examinadas las actuaciones del expediente administrativo, resulta:

1.- La demandante presentó declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014.

2.- Con fecha 20 de febrero de 2017 la AEAT acuerda comunicar a la actora el inicio de actuaciones inspectoras relación al IVA de los periodos 4º trimestre de 2012 a 4º trimestre de 2014, y al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2012 a 2014, de carácter general.

Como resultado de dicha actuación inspectora con fecha 24 de noviembre de 2017 se levantó acta de disconformidad NUM001 por el referido Impuesto sobre Sociedades. Dicha acta se realizó al amparo del artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que requiere que, en el caso de operaciones vinculadas, la corrección de valor se formalice en un acta distinta de la que deba formalizarse por los demás elementos tributarios.

3.- El día 27 de febrero de 2018 se dictó Acuerdo de liquidación provisional, que confirma en todos sus elementos la propuesta de liquidación del Acta.

4.- El día 24 de noviembre 28 de septiembre de 2017 se procedió al inicio de expediente sancionador por el incumplimiento de la obligación de aportar, tal y como exige la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la documentación acreditativa del valor convenido entre las partes vinculadas con respecto a las transmisiones inmobiliarias, por lo menos en cuanto a la letra c) del artículo 20 del RIS, y lo ha hecho sobre operaciones vinculadas en las que, en algunas de ellas, la inspección ha procedido a efectuar correcciones valorativas.

5.- Presentadas alegaciones, mediante Resolución de 27 de febrero de 2018 se acordó sancionar a la demandante con una multa, por lo que respecta al ejercicio 2014, de 8.687,24 €.

En el acuerdo sancionador y en orden a la justificación de la culpabilidad se razona que:

A nuestro juicio, en los hechos sancionados, a la vista de todo lo anterior, ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado, apreciándose al menos que no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones de documentación que claramente le impone la norma, conociendo la entidad que realiza operaciones con entidades vinculadas.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta que, a los efectos de la distinción que realiza el artículo 183.1 de la LGT entre acciones u omisiones dolosas o culposas, hemos de calificar en el presente caso como una acción culposa del sujeto infractor. Por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de compresión en quien deba de aplicarla.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, a esta instancia no le queda duda de que el obligado tributario era consciente de la antijuricidad de su conducta, y del perjuicio que con la misma colaboraba a causar a la Hacienda Pública, al no aportar la documentación que conforme a lo previsto en el artículo 16.2 del TRLIS debe el obligado tributario mantener a disposición de la Administración Tributaria (la obligada tributaria ha aportado una documentación confeccionada a posteriori, y por lo tanto distinta a la que debió de manejar en su momento para determinar el valor de mercado, documentación que además es incompleta e inexacta como se desprende de los hechos recogidos en el acta), y declarar en el Impuesto sobre Sociedades las operaciones vinculadas por unos importes inferiores al valor normal de mercado, lo que ha determinado la necesidad de realizar ajustes valorativos. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quién deba de aplicarla.

Respecto de las alegaciones formuladas, a las que se hace referencia en el Ultimo de los Antecedentes de Hecho del presente acuerdo, hay que indicar que:

... La segunda de las alegaciones recoge que la propuesta de sanción carece de la más básica motivación ya que no se concreta en forma alguna cual es la información que justifica la imposición de tal sanción, lo que provoca una clara indefensión. En relación con esta manifestación, se trae a colación la Resolución de fecha 2 de marzo de 2017, (reclamación NUM002), del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que en el cuarto de sus Fundamentos de Derecho recoge lo siguiente:

...

En el presente caso, corresponden las sanciones propuestas por el instructor del procedimiento sancionador, y así se recoge en su propuesta de resolución del expediente sancionador, a la ausencia de aportación de la documentación que, conforme al apartado 2 del artículo 16 del TRLIS, las personas o entidades vinculadas deben mantener a disposición de la Administración tributaria a partir, según dispone el artículo 18.1 del TRLIS, de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación (25 de julio del año siguiente al ejercicio al que se refiera la declaración), resultando que, en el presente caso, la documentación aportada fue confeccionada una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, después de vencido dicho plazo, poniéndose además de manifiesto que tal documentación no acredita en modo alguno la determinación del valor convenido entre las operaciones vinculadas, y que de ella no puede extraerse información ni datos relevantes a tal objeto. Resumiendo, no es, desde luego, la documentación aportada la que el interesado manejó para determinar los valores de mercado y que ya tenía que tener a disposición de la Inspección cuando finalizó el plazo de presentación de la declaración correspondiente, sino que es otra documentación elaborada a posteriori.

En cuanto a la motivación de la propuesta de resolución del expediente sancionador, hay que señalar que contiene todas y cada una de las exigencias requeridas por el artículo 210.4 de la LGT, "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquellos puedan constituir (...). En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos). expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".

Así las cosas, partiendo de la concepción de la motivación y de la indefensión mantenida por los Tribunales reseñados, en el presente caso no aprecia esta instancia la falta de motivación invocada.

En la tercera de las alegaciones, el representante de la obligada tributaria indica que la jurisprudencia ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación razonable de la falta de culpabilidad por haberse amparado su conducta en una interpretación razonable de las normas, en los términos en los que lo ha hecho, se trata de una alegación abstracta, en cuanto a que se limita a alegar genéricamente que la conducta de la obligada tributaria se amparó en una interpretación razonable de la norma, pero sin explicar cuáles hayan podido ser los criterios interpretativos razonables de la norma que considera correctos en orden a la apreciación de la existencia de dudas razonables en la exegesis de la misma, en relación con lo cual, debe traerse a colación la doctrina plasmada por el TEAC en Resoluciones tales como la de fecha 3 de marzo de 2010 haciendo referencia a una Sentencia del Tribunal Supremo y a otra de la Audiencia Nacional, recoge lo siguiente:

...

En la cuarta y última de las alegaciones, el representante de la obligada tributaria alega la falta de responsabilidad en materia de infracción tributaria de la obligada tributaria, en atención al artículo 179.d de la LGT, al haber observado la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al declarar puntual e íntegramente las operaciones vinculadas en las correspondientes declaraciones por el concepto impositivo, veracidad y complitud, que permiten afirmar que no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, y que ha cumplido su obligación de declarar el Impuesto sobre Sociedades 2012 a 2014 con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En esta alegación se recoge el contenido de dicha disposición: "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán, lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cum obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma", ahora bien, manifiesta el alegante, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, no agota todas las hipótesis de ausencia de responsabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad, ya que en todo caso es aplicable el Derecho a la presunción de inocencia; por tanto concluye el alegante, corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

En relación con la alegación formulada hay que indicar que la Dirección General de los Tributos DGT en la contestación a la consulta vinculante nº V3608-16 de 9 de agosto de 2016, recoge lo siguiente:

...

Corresponde pues, a la obligada tributaria, la prueba de la concurrencia de alguna de las circunstancias contempladas en el apartado 2 del artículo 179 de la LGT, para estar exenta de responsabilidad, y no ha aportado ninguna.

Se concluye de lo anterior que no pueden ser tenidas en cuenta las alegaciones formuladas.

De todo lo expuesto, se estima, que concurre en el presente caso el elemento subjetivo de la infracción tributaria, y que, como antes se ha dicho, la normativa aplicable a los hechos es suficientemente clara, y no deja ningún margen a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de compresión en quien deba de aplicarla.

6.- Disconforme con tal resolución, la entidad mercantil interpuso reclamación económico-administrativa NUM000, que fue resuelta en sentido desestimatorio mediante Resolución del TEAR de 30 de diciembre de 2021 y que constituye el objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional.

Cuestión similar a la que ahora nos ocupa, ha sido objeto de pronunciamiento por esta Sala en sentencias de 16.12.2022 y 16.01.2023 ( rec. 143/2022 y rec. 141/2022) cuyos pronunciamientos, atendido el principio de unidad de doctrina, manifestación a su vez de los de seguridad jurídica e igualdad ( art. 9.3 y 14 de la Constitución), procede reiterar en el presente supuesto.

CUARTO.- Impuesto sobre sociedades y operaciones vinculadas.

El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al presente supuesto por razones cronológicas, establece: Naturaleza. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley . El artículo 10 del mismo Real Decreto Legislativo 4/2004 establece: Concepto y determinación de la base imponible. 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

El artículo 16 del citado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece: Operaciones vinculadas 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva. ... 9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas: 1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario. 2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza. 3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan. 4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

A su vez el número 10 del referido artículo 16 establecía en la redacción aplicable en el presente caso, que:

10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

En los supuestos de las personas o entidades a que se refiere el párrafo segundo del apartado 2 de este artículo a las que no resulte de aplicación la exoneración establecida en dicho párrafo, la sanción a que se refiere este número 1º tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:

El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones a que se refiere este número 1º realizadas en el periodo impositivo.

El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios. NT

2º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los arts. 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número.

La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el art. 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1º y 2º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el art. 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

QUINTO.- Sobre el valor de mercado de los inmuebles en las operaciones vinculadas a las que se refiere la infracción cuestionada.

Opone la recurrente respecto de la infracción imputada, que la libertad de empresa constitucionalmente protegida no puede verse amenazada de forma tan estricta y a su vez sancionada por un régimen especial para determinar el valor de mercado de operaciones vinculadas entre sociedades, ya que las pruebas aportadas determinan respecto a las operaciones vinculadas, que los valores se mueven dentro del rango de mercado y de otras posibles empresas del sector que estuvieran en la misma situación económica y además está ratificado por las tasaciones aportadas.

Respecto de tal cuestión, hemos de significar que esta Sala ha tenido ocasión de examinar las operaciones vinculadas cuestionadas y que son respecto de las cuales se ha imputado la infracción objeto de autos, y lo ha hecho en sentencia dictada en esta misma fecha, dictada en el recurso 252/2022, en la que se concluye en su Fundamento de Derecho Quinto respecto del valor de mercado de los inmuebles y la documentación aportada al respecto que:

El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Ha de partirse, para el examen de este apartado del recurso, de que no se ha acreditado que la demandante hay dado cumplimiento a lo previsto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable por razones cronológicas.

Como se ha dicho, la Inspección ha acudido a los valores ya comprobados por la Junta de Castilla y León con ocasión de la comprobación efectuada a la mercantil TRIDON INVERSIONES SL, por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por la compraventa de las fincas urbanas objeto de las operaciones vinculadas. La comprobación de valores fue realizada por la Comunidad Autónoma de Castilla y León conforme a los artículos 57.1.c) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, por un perito de la Administración.

La ahora demandante aportó la siguiente documentación en el procedimiento administrativo: -documentos denominados "documentación específica operaciones vinculadas" con D. Estanislao y con TRIDON INVERSIONES SL, en los que no consta fecha, en los que explica la utilización del método de valoración precio libre comparable y método del coste incrementado para la adquisición de inmuebles (sin terminar). -Valoraciones de terrenos en las que tampoco figura fecha de realización. -Valores de promoción La Guindalera, no constando fecha en el documento. -Tasaciones efectuadas por TECNITASA en el año 2017. -Estudio de precios de transferencias en los ejercicios 2012 a 2014, elaborado por ASFICO SA en el que no consta fecha, en el que se concluye que las operaciones vinculadas entre la mercantil actora, TRIDON CONSTRUCCIONES y sus socios y administrador se han llevado a cabo a valor de mercado. -Anuncios de inmuebles. -Fotografías de inmuebles, de terrenos y de obras.

De los documentos aportados por la demandante cabe señalar: 1) que buena parte de ellos no consta el autor de los documentos, ni las fechas de elaboración. 2) El Estudio de precios de transferencias en los ejercicios 2012 a 2014 no contiene datos concretos sobre las operaciones vinculadas que son objeto de las actuaciones. 3) Los anuncios y fotografías se refieren a inmuebles y terrenos que no son coincidentes con los inmuebles que fueron objeto de las operaciones vinculadas. 4) Las tasaciones efectuadas por TECNITASA se han realizado el año 2017.

Pues bien, siendo razonable la actuación de la Administración tributaria para la determinación del valor de mercado de los inmuebles, resulta que, en el presente supuesto, la parte actora, a efectos probatorios, se ha remitido al expediente administrativo y a la documental aportada, lo que es insuficiente para desvirtuar la valoración que ha tenido en cuenta la administración tributaria.

Ni en el expediente administrativo ni en las actuaciones del recurso contencioso-administrativo obra una prueba que pueda considerarse de carácter técnico a fin de desvirtuar el valor que ha tenido en cuenta la Administración tributaria, que además ha efectuado un análisis acerca de la insuficiencia de la documentación aportada por la recurrente en el procedimiento de inspección para acreditar que las transmisiones de inmuebles se habían efectuado con valores normales de mercado.

Es cierto que la demandante aportó en vía administrativa un Estudio de precios de transferencias en los ejercicios 2012 a 2014 que concluye que las operaciones vinculadas fueron realizadas a valores normales de mercado; ahora bien, no consta quién es el autor ni su cualificación técnica, a lo que ha de añadirse que no se ha propuesto su intervención en el recurso contencioso-administrativo a fin de ratificar, aclarar y completar el Estudio.

Tampoco se ha aportado una prueba pericial que evidencie una relación entre los datos que resultan de los anuncios y de las ofertas que aporta la demandante y las características concretas de los inmuebles objeto de las operaciones vinculadas y, más concretamente, si los datos aportados pueden ser considerados como válidos o representativos a efectos de concluir que las operaciones vinculadas fueron realizadas a valores normales de mercado.

En consecuencia, debe mantenerse la valoración efectuada por la Administración tributaria.

Consecuent emente, a la vista de lo que esta Sala ha concluido, no podemos compartir la afirmación referida a que las pruebas aportadas determinaban respecto a las operaciones vinculadas que los valores se movían dentro del rango de mercado y de otras posibles empresas del sector, y que ello se encontrara ratificado por las tasaciones aportadas, por lo que tal motivo impugnatorio no puede prosperar.

SEXTO.- Sobre la diligencia de la empresa recurrente.

Sostiene la actora que ha actuado con diligencia, ya que nunca ha dejado de aportar la documentación requerida y que además entendía que la normativa sobre estas operaciones era novedosa en el ámbito tributario y compleja dados los continuos cambios normativos.

No obstante, hemos de significar que conforme establecía el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en su número 2: Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

El artículo 18 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en vigor hasta el día 12 de julio de 2015, referido a la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, establecía que:

1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación. Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo. 2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto. En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por: a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Se entiende por grupo, a estos efectos, el establecido en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español. Tratándose de un grupo en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, la entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación. Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio del deber del obligado tributario de aportar a requerimiento de la Administración tributaria en plazo y de forma veraz y completa la documentación relativa al grupo al que pertenezca. b) La documentación del obligado tributario.

En relación con la documentación aportada por la ahora demandante para dar cumplimiento al artículo 16.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto, se dice de forma exhaustiva en el Acuerdo resolutorio del expediente sancionador, lo que hemos extractado en nuestra sentencia dictada en el recurso 139/2022, en cuanto a que:

1) que los documentos aportados son posteriores al momento de realizarse las operaciones vinculadas, al de la presentación de las declaraciones correspondientes e incluso al momento de iniciarse las actuaciones de comprobación. 2) Que el interesado aportó un informe sobre precios de transferencia, del que, entre otras cosas, se dice: -la mayor parte de lo recogido en el informe no sirve para documentar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, careciendo realmente de contenido trascendente que sirva para documentar el valor de mercado. -No se dan los datos concretos para determinar el valor, ni figura la ponderación de los factores que dicen que influyen en la valoración, ni quedan fijados los valores o intervalos de valores en el propio informe, siendo todo referencias genéricas como puede apreciarse en el apartado 4.3.

Aunque no considera necesario analizar el contenido de la documentación aportada por estar elaborada a posteriori, el acuerdo hace una serie de precisiones acerca de esta documentación, entre ellas: -figura que los inmuebles estaban en construcción cuando la obra estaba terminada y como consecuencia determina su valor en función de tal circunstancia por el método del coste incrementado. -En los ejercicios que el interesado pone de referencia fueron transmitidas otras viviendas, por Manuel del Río Calvo SL, de la misma fase de ejecución con valores declarados muy superiores a los de la muestra. -Únicamente se han seleccionado las transmisiones efectuadas por menor importe, cuando hay otras operaciones prácticamente idénticas o más parecidas a las que son objeto de valoración. -En cuanto a las tasaciones efectuadas por TECNICASA se destaca que no son las que se manejaron en su momento para determinar el valor de mercado, pues se han efectuado en el año 2017 y además el valor de tasación de cada uno de los inmuebles señalados no coincide con los precios convenidos entre las partes vinculadas. -La documentación sobre inmuebles embargados, además de elaborada posteriormente a la fecha de transmisión de los inmuebles relativos a las operaciones vinculadas, se refiere a inmuebles que no son comparables a priori con los de las operaciones vinculadas objeto de análisis. -Parte de la documentación se refiere a terrenos, no a viviendas, o a municipios en los que no se encuentran los bienes, o no coincide el tipo de inmueble, el año o el medio de adquisición o las circunstancias de ésta.

Y por ello concluye la Administración Tributaria que no se ha cumplido con la obligación de documentar las operaciones vinculadas, al no aportar la documentación que tenía que estar a disposición de la Administración Tributaria a partir del plazo voluntario para presentar la declaración (el 25 de julio del año siguiente al ejercicio al que se refiere la declaración), habiéndose limitado la obligada tributaria a confeccionar la documentación a posteriori; documentación que además incurría en las inexactitudes y omisiones indicadas, por lo que es evidente que se ha incurrido en la infracción tipificada en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, en su artículo 16.10 que constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Y respecto a la falta de culpabilidad, ya que la entidad recurrente sostiene que ha actuado con diligencia, hemos de poner de relieve lo que se refleja en el Acuerdo sancionador, donde de forma detallada se recoge respecto de la motivación de la culpabilidad, que respecto de la infracción tributaria contemplada en el primer párrafo del apartado 10 del artículo 16 del TRLIS, no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, indica la actuaria que, la obligada tributaria, en las memorias de las cuentas anuales de los tres ejercicios objeto de comprobación, 2012, 2013 y 2014, hace constar textualmente : "En el ejercicio actual, no existen operaciones entre partes vinculadas", a pesar de que la obligada tributaria, efectivamente, realiza operaciones vinculadas .

Y que respecto de dicha documentación y en contestación a la solicitud realizada por la actuaria a la obligada tributaria de la documentación exigida por el artículo 16.2 del TRLIS, realizada en la diligencia Nº 9 de 30 de junio de 2017, en esa misma diligencia, el compareciente ante la Inspección manifestó que se estaba confeccionando esta documentación y que la aportará tan pronto como la tenga confeccionada. En esos mismos términos se expresó el compareciente ante la Inspección en la diligencia Nº 8 de 27 de junio de 2017, en la que se recoge: "El compareciente manifiesta que la documentación exigida por el artículo 16.2 del texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, en relación con las operaciones vinculadas, se aportará cuando se termine de confeccionar", además de adolecer dicha documentación de los defectos indicados en el fundamento precedente y que el informe aportado no acreditaba en modo alguno la determinación del valor convenido entre las operaciones vinculadas, ni de él pueden extraerse información ni datos relevantes a tal objeto, por lo que se justica sobradamente en el Acuerdo sancionador la existencia de culpabilidad, sin que la misma se haya apreciado exclusivamente por la falta de ingreso de la deuda tributaria, estando motivada de forma específica dicha culpabilidad, ya que además en el acuerdo sancionador se concluye que:

A nuestro juicio, en los hechos sancionados, a la vista de todo lo anterior, ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado, apreciándose al menos que no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones de documentación que claramente le impone la norma, conociendo la entidad que realiza operaciones con entidades vinculadas.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta que, a los efectos de la distinción que realiza el artículo 183.1 de la LGT entre acciones u omisiones dolosas o culposas, hemos de calificar en el presente caso como una acción culposa del sujeto infractor. Por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de compresión en quien deba de aplicarla.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, a esta instancia no le queda duda de que el obligado tributario era consciente de la antijuricidad de su conducta, y del perjuicio que con la misma colaboraba a causar a la Hacienda Pública, al no aportar la documentación que conforme a lo previsto en el artículo 16.2 del TRLIS debe el obligado tributario mantener a disposición de la Administración Tributaria (la obligada tributaria ha aportado una documentación confeccionada a posteriori, y por lo tanto distinta a la que debió de manejar en su momento para determinar el valor de mercado, documentación que además es incompleta e inexacta como se desprende de los hechos recogidos en el acta), y declarar en el Impuesto sobre Sociedades las operaciones vinculadas por unos importes inferiores al valor normal de mercado, lo que ha determinado la necesidad de realizar ajustes valorativos. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quién deba de aplicarla.

Por lo que es evidente que no concurre el reproche de falta de culpabilidad y motivación realizado por la actora, y que la resolución sancionadora cumple con las exigencias al respecto, motivando debidamente la concurrencia de la culpabilidad en el Acuerdo sancionador.

También se invoca por la recurrente que se estaba ante una normativa compleja y novedosa, con interpretaciones no pacificas que dieron lugar a que el Tribunal Supremo elevase al Tribunal Constitucional una cuestión de inconstitucionalidad. No obstante, se ha de significar como realiza el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, respecto a la documentación a aportar en estas operaciones, que ya se establecía en el artículo 18 del Reglamento de la Ley que se había introducido por el Real Decreto 1793/2008. Por tanto, cuatro años antes del ejercicio cuestionado, sin que desde entonces haya sufrido modificación alguna, salvo la adicción del nº 3 al referido artículo, sin que por otro lado el hecho de que tenga que elaborarse una documentación para la determinación del valor de las operaciones vinculadas, exija mayor interpretación.

Podría cuestionarse el contenido de la misma, pero no su exigencia y existencia, lo que aquí no se cumplía, sin que pueda apreciarse la concurrencia de una interpretación razonable de la norma que amparase la conducta de la recurrente, al no disponer de dicha documentación, elaborarla después de iniciado el expediente de comprobación e incurrir en las inexactitudes y errores detallados por la Inspección tributaria.

En otro orden de cosas, no cabe entender que la sentencia del Tribunal Constitucional a la que se refiere la actora, de 11 de julio de 2013, sentencia nº 145/2013, BOE 183/2013, de 1 de Agosto de 2013, dictada en el recurso 3705/2011 se dictara con ocasión del planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad porque la redacción de estos preceptos presentaran dudas interpretativas o interpretaciones no pacificas, ya que el objeto de dicho recurso de inconstitucionalidad venía determinado por la posible vulneración del principio de legalidad y de proporcionalidad, concluyendo el Tribunal Constitucional que la tipificación y el régimen de sanciones previsto para las operaciones vinculadas en el Impuesto de Sociedades, que exige la aportación de determinada documentación para evitar un posible fraude fiscal, es constitucional y que la norma no vulneraba los principios de legalidad sancionadora y proporcionalidad, por cuanto contiene la definición básica de los comportamientos prohibidos, acota materialmente el ámbito al que debe ceñirse el régimen sancionador, enuncia su concreta finalidad, identifica los sujetos responsables y describe suficientemente los elementos objetivos de las conductas antijurídicas - Fundamentos de Derecho 6º y 7º, fundamentalmente este último - por lo que procede rechazar igualmente dicho motivo impugnatorio.

En último término, significar que las referencias que realiza la recurrente en el apartado segundo de la demanda, referidas a la existencia de medios fraudulentos en relación con la factura emitida por el Sr. Vidal, nada tiene que ver con la resolución sancionadora objeto de impugnación, donde no se imputa a la recurrente ninguna sanción referida a dicha factura, ni a la utilización de medios fraudulentos, sino la presentación de documentación incompleta respecto de operaciones vinculadas, conforme a lo previsto en el artículo 16.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, procediendo por todo ello la desestimación íntegra del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

ÚLTIMO. Costas procesales.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al desestimarse la pretensión deducida por la parte actora procede la imposición de las costas causadas a la recurrente, al no apreciarse las dudas que contempla el precepto legal.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente: