I.- Cuestiona en este proceso el actor la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de treinta y uno de enero de dos mil veintidós, que estima parcialmente las reclamaciones económicoadministrativas acumuladas números NUM000 y NUM001, referidas a la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año dos mil diecinueve e imposición de sanción tributaria, pues, en cuanto dicha resolución no acoge sus pretensiones revisoras de la labor desarrollada por la Administración Estatal de Administración Tributaria entiende que no se produce una debida conformidad con el ordenamiento jurídico por considerar que la labor desarrollada por el Departamento de Gestión no es conforme a lo regulado, al excederse en sus competencias, no haberse llevado a cabo pretensión de aportaciones de pruebas a las empresas en las que desarrolló el obligado tributario sus actuaciones, y disentir en cuanto a la aplicación al caso de lo prevenido en el artículo 7. p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, al entender que no tiene que tributar por las percepciones recibidas por sus trabajos desarrollados en Suecia. Por el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas, pide la desestimación de la demandada y la confirmación de la resolución dictada, en cuanto considera que la misma es ajustada al ordenamiento jurídico y que no concurren los presupuestos necesarios para acoger las pretensiones anulatorias recogidas en el escrito de demanda, al deber el obligado tributario responder fiscalmente de las cantidades que se le reclaman en vía tributaria y económicoadministrativa.
II.- La parte actora plantea en su demanda la falta de competencia del Departamento de Gestión Tributaria para el desarrollo de las funciones que ha desempeñado en este caso, de lo que infiere la nulidad de lo actuado por incompetencia del órgano actuante para desarrollar dicha actividad. Tal planteamiento, ayuno en buena medida de una argumentación que apoye concretamente dicha alegación, con cita de preceptos que, en su caso, apoyen dicho planteamiento, carece claramente de razón de ser. Las disposiciones que al efecto regulan las competencias del órgano actuante en modo alguno excluyen la posibilidad de regularizar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el motivo indicado, en cuanto dichas actuaciones se hallan conferidas a dicho órgano en los artículos 136 y concordantes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que pueda llegar a entenderse como ajustada a derecho una invocación como la estudiada que, como acertadamente indica la representación procesal de la administración, parece sugerir, más bien, un problema de acreditación de los supuestos en que se fundamenta la liquidación que una cuestión competencial, que no se argumenta debidamente, ni tampoco puede llegarse a intuirse dónde puede apoyarse legalmente, al estarse simplemente ante una regularización que, bien o mal hecha, eso se verá más adelante, entra dentro de las competencias que la administración tributaria desarrolla normalmente por medio del órgano que ha intervenido en este caso. Razones que determinan la necesaria desestimación del motivo impugnatorio considerado en este fundamento jurídico por la Sala.
III.- Igualmente, no cabe tampoco, sin necesidad de mayores y más amplias argumentaciones, sino desestimar la queja de la parte actora basada en la ausencia de acreditación de datos por no haberse requerido a las empresas implicadas en las prestaciones llevadas a cabo por el obligado tributario y su consideración. Al efecto, ha de considerarse que la administración ha excluido la exención que en la tributación se autoaplicó en su liquidación el demandante, al entender que la misma, al desarrollarse sobre la base de su realización de labores fuera del territorio nacional constando la condición personal que se le atribuyó en la empresa española, excluía la posibilidad de utilizar el indicado beneficio tributario; es decir, la administración partió de los datos aportados a la actuaciones por el interesado y con ello llegó a una conclusión que éste no comparte. Que ello sea así, más allá de que en todos los supuestos sea deseable reunir la mayor información posible, no supone, sin más, una quiebra de los derechos del actor, quien aportó la documentación que fue requerido y pudo acompañar la que desease, sin que se aprecie ninguna quiebra de sus derechos procedimentales ni procesales, por lo que debe desestimarse, como se hace, el argumento estudiado; téngase en cuenta al efecto que el debate habido ha sido predominantemente jurídico y no fáctico, por lo que la queja de la parte actora carece de toda razón de ser.
IV.- El núcleo real de la controversia existente entre las partes se centra en determinar si las remuneraciones obtenidas por el obligado tributario por los trabajos realizados fuera de su centro de trabajo en España, y desarrollados en una entidad sita en Suecia, pueden dar lugar o no a la aplicación de la exención tributaria regulada en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. Mientras que el actor entiende que tiene derecho a la exclusión tributaria que se atribuye en su autoliquidación, la administración niega tal derecho, aludiendo a la condición de consejero del obligado tributario en su empresa en España, lo que excluiría tal posibilidad de aplicar la bonificación o mejora en el tratamiento deseada por el actor.
Para resolver esta cuestión, debe empezar por reproducirse, siquiera parcialmente, los preceptos citados. Así, el primero de ellos establece que estarán exentos: «Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:.-1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (...)» Por su parte, el segundo dispone: «Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:.-1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria (...)». Como puede apreciarse, y destaca la doctrina, ambos artículos utilizan expresiones muy similares en su redacción; y, el reglamentario, en lo que ahora nos importa, no va más allá de lo que ya dice el precepto legal. Hablan de "rendimientos del trabajo", pero no definen cuáles entienden por tales; también hablan de "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", pero tampoco concretan qué tipo de trabajo se considera, limitándose a precisar, eso sí, que su realización debe ser efectiva. Como se recoge en la jurisprudencia ( SSTS de 28 marzo 2019, rec. cas. 3774/2017, y de 2 febrero 2021, rec. cas. 1990/2019), el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , «no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia, en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia)». A la vista de ello, puesto que interesa saber el concepto de rendimientos de trabajo, debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 17 LIRPF. No se produce una remisión expresa a él por parte del artículo 7. p) LIRPF , pero tampoco ofrece un concepto propio, a los efectos de la exención, de rendimientos de trabajo, ni siquiera de trabajos efectivamente realizados en el extranjero. La remisión, pues, es implícita, puesto que es en dicho artículo, que no en otro diferente, donde se definen los rendimientos de trabajo. Las alegaciones de las partes comparten que la remisión debe entenderse realizada a dicho precepto, si bien, como antes se expresó, con un alcance distinto, según sus contrapuestos intereses.
El artículo 17 LIRPF se divide en tres apartados, siendo los dos primeros los que han polarizado el debate en las instancias, judicial y administrativa, previas. No se ha traído a colación su apartado tres, y tampoco procede considerarlo ahora, puesto que nada aporta para solucionar la discrepancia suscitada. En cambio, a tal fin, sí son relevantes los otros dos apartados. En el apartado 1 se dispone que se consideran rendimientos íntegros de trabajo «todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas». Tras esta definición genérica se incluye en dicho apartado un listado abierto de contraprestaciones o utilidades que se consideran por el legislador incluidos en dicho concepto genérico (sueldos y salarios, prestaciones por desempleo, remuneraciones en concepto de gastos de representación, etc.). En el apartado 2 se incluyen otra serie de prestaciones que se califican como rendimientos de trabajo, que no se corresponden con el concepto genérico de rendimientos de trabajo contenido en el párrafo primero del dicho apartado 1, pero que, por razones técnicas, tienen la consideración, pese a ello y en todo caso, de rendimientos de trabajo, tales como las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, las becas y las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad. La lista de supuestos incluida en el apartado 2 tiene carácter cerrado, a diferencia, como se ha dicho ya, de la incluida en el apartado 1. Prueba de la heterogeneidad del contenido de este apartado 2 es que en esa lista se comprenden, además de los supuestos ya indicados, varios más. Interesa citar dos de ellos: «e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos (...).» y, «j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.» Como destaca la doctrina, en relación con este último se advierte que se trata de una relación laboral, aunque especial, que no está incluida en el apartado 1, señal inequívoca de que no todas las relaciones laborales, propiamente dichas, están incluidas en dicho apartado, y de que no existen razones para excluir la aplicación de la exención a los supuestos incluidos en el apartado 2 por el único motivo de tal inclusión en el mismo .
En relación con la hipótesis prevista en la citada letra e) procede tener presente que, pese a lo dispuesto en ella, la administración, siguiendo el criterio de diversas consultas de la Dirección General de Tributos, sostiene que la exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo y, en particular, a los que ahora nos ocupan, esto es, las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración. Tal criterio, como se recoge en las SSTS de 20 junio y 13 diciembre 2022, que vienen a "matizar" o "esclarecer" la doctrina anterior, «Es una interpretación restrictiva que no tiene apoyo en una interpretación literal, lógica, sistemática y finalista del artículo 7.p) LIRPF . Carece de sentido admitir que en el ámbito de la exención no se incluyan las retribuciones de los administradores, aunque existe una previsión expresa en dicha letra e) del artículo 17.2 LIRPF , sin discutir la categoría del trabajado realizado, máxime cuando, como ha quedado acreditado en la instancia, las retribuciones percibidas por los dos administradores derivan del ejercicio de funciones ejecutivas y de gestión; y esa valoración no puede revisarse en casación.» Por ello, «No puede, por principio, rechazarse que los rendimientos percibidos por los administradores y miembros del consejo de administración pueden acogerse a la exención controvertida. Eso es lo que ha sucedido en esta ocasión, puesto que se llega a esa conclusión sin entablarse, propiamente hablando, un debate sobre qué clase de trabajos son los realizados en el extranjero.»
La jurisprudencia citada recoge, además, que, «Pues bien, no puede desconocerse que la exención controvertida se inscribe en el marco de una política económico fiscal encaminada a favorecer la internacionalización de las empresas en territorio español, mejorando su competitividad mediante la reducción de la carga tributaria de los trabajadores..-De otro lado, el apartado 2 de dicho artículo 12 dispone que "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Es claro que, en esta ocasión, los términos "rendimientos de trabajo" se definen, por remisión implícita, a lo dispuesto en el artículo 17 LIRPF ..-Hemos dicho que no se contiene en el artículo 7.p) LIRPF una remisión expresa al artículo 17, pero también hemos afirmado que implícitamente sí se realiza una remisión a dicho artículo, a todo el artículo en su conjunto; no solo al apartado 1, sino también al apartado 2. Obviamente, algunos de los supuestos reflejados en este último, son rendimientos de trabajo incluidos por el legislador en el mismo, por razones técnicas; pero la calificación como rendimientos de trabajo de otra serie de supuestos, no parece contraria, conceptualmente hablando, a tal naturaleza, y, en todo caso, es una calificación legal expresa. La Administración, en cambio, reduce el ámbito de la exención, sin apoyo legal, llevando a cabo una interpretación restrictiva, en la medida en que excluye, ya de partida, la aplicación al caso de la letra e) del apartado 2 del artículo 17..-El caso que nos ocupa es diferente al abordado en nuestra sentencia de 21 de marzo de 2021, rec. cas. 5596/2019 , en la que se declara que si bien dicho precepto "no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, sin embargo esas tareas de supervisión y coordinación con los representantes de otros Estados miembros que valoraba la sentencia, no resultan comparables con las propias de la dirección y control que se ejercen por un consejero que representa a la matriz en la entidad no residente, pues no se trata de una prestación personal del miembro del Consejo de Administración, sino del ejercicio de los poderes de dirección y supervisión propios de la entidad matriz"..-En respuesta a la cuestión con interés casacional declaramos que, en las circunstancias concurrentes en la presente ocasión, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF sí puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración.» Para concluir la última de las SSTS citadas expresa que, «la interpretación del art. 7.p) de la LIRPF permite la exención de los rendimientos, de la naturaleza expresada, percibidos por los directivos y administradores de las empresas, siempre que se cumplan los restantes requisitos a que la ley, en el mencionado precepto, supedita la exención, los cuales no han sido aquí objeto de controversia.»
V.- La anterior doctrina jurisprudencial, al aplicarse al presente caso determina que el obligado tributario sí tiene derecho a deducirse, pese a su condición de consejero, las cantidades que percibió por sus prestaciones verificadas fuera del territorio nacional, en cuanto no concurren los presupuestos para excluirlo y, aún más, cuando de los datos aportados en periodo tributario y en el procesal, se sigue que la labor que desarrolló fue propia de la dirección de actuaciones propias de su cargo como alto empleado en España, cuyos conocimientos fueron, al parecer provechosos para la empresa sueca, lo que excluiría, en último caso, las reticencias de la administración a aplicar las bonificaciones debatidas en cuanto no resulta acreditado que se deriven de la mera circunstancia de pertenencia al consejo de administración, sino de una labor concreta y profesional en el actuar de una empresa para cuyo desarrollo obtuvo todas las consideraciones y permisos pertinentes, lo que excluye su no apreciación a los efectos fiscales pertinentes.
VI.- Procede, por tanto, estimar la pretensión deducida, sin hacer, no obstante, expresa imposición en las costas de este proceso a la parte demandada, de acuerdo con las facultades que al efecto confiere a la Sala el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, pues la materia sobre la que se ha debatido en el mismo es lo suficientemente discutida en la doctrina, hasta el punto de haber debido alguna de las últimas resoluciones del Tribunal Supremo ser esclarecida por las últimas resoluciones indicadas, lo que indica la labilidad del problema; por cuya razón cada parte abonará las costas causadas por ella y las comunes lo serán por mitad.
VII.- De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y 208.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, redactada conforme la Ley 7/2015, de 21 de julio, procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, tras, en su caso, la presentación del depósito que regula la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, de modificación de la primeramente citada. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos. En la preparación del recurso deberán observarse las prescripciones contenidas en el artículo 89.2 de la referida Ley Procesal Especial.
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,
