Ilmos. Sres. Magistrados:
En Valladolid, a ocho de mayo de dos mil veintitrés.
La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente
En el recurso contencioso-administrativo núm. 1243/2021 interpuesto por Fernando Toribios Fuentes, Procurador de los Tribunales y de D. Isidoro, bajo la dirección del Letrado Sr. Aranzadi Herreros, contra la resolución de 30.07.2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y su acumulada NUM001) sobre IRPF2014, siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Ha sido ponente el Magistrado don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. - Resolución impugnada y pretensiones de las partes.
En lo que ahora se cuestiona, la resolución de la resolución de 30.07.2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y su acumulada NUM001, confirmando el acuerdo de 4.10.2019 de la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que confirmó parcialmente en reposición su liquidación NUM002 (y el acuerdo de imposición de sanción tributaria) considerando no acreditado el arrendamiento de la totalidad del inmueble -sentido estimatorio del acuerdo del órgano económico-administrativo-, y desestimó la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo al no entenderlo afectado exclusivamente a la actividad económica desarrollada por el actor. Del resto de gastos rechazó su deducibilidad por falta de correlación con la necesidad de obtención de ingresos, como fue el caso de los gastos de representación, los viajes en tren, dos documentos de pago de sanciones y las comisiones bancarias, gastos de supermercado, productos de limpieza o los manuales del IRPF. De los suministros del inmueble afectado, rechazó su deducibilidad pues corresponden a otra entidad, siquiera parcialmente, así como parte de la amortización del inmueble. Consideró acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad y consecuentemente confirmó la sanción impuesta.
La parte actora, en un extenso escrito de demanda (el Protocolo de Buenas Prácticas Procesales para Castilla y León de 7.12.2022 recomienda no exceder de 10 páginas, así como rechaza el intercalado de imágenes de texto) defiende la deducibilidad de los citados gastos. Previamente alega la nulidad de la liquidación tributaria dictada por la Dependencia de Gestión, por haberse excedido ésta de sus competencias y haber analizado en el procedimiento de Comprobación Limitada cuestiones legalmente reservadas a la Inspección Tributaria, pues ha comprobado un régimen especial como es el de "Atribución de Rentas".
La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada con mera reproducción de las consideraciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, así como nueva remisión en conclusiones a lo ya dicho.
SEGUNDO. - Sobre la nulidad de pleno derecho de la liquidación ex artículo 217.1.e) de la LGT por vulneración del artículo 141, apartados e) y g), de la LGT por incompetencia de la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para liquidar un régimen especial (de imputación de rentas inmobiliarias). Precedentes de esta Sala.
En relación con esta concreta controversia que ahora se revisa, ha de recordarse que esta misma Sala y sección se ha pronunciado sobre la misma, resolviendo idénticos alegatos sobre el concreto régimen especial de atribución de rentas. Conviene entonces reproducir lo dicho en nuestra STSJ núm. 1231, de 11.11.2022, PO 885/21: " SEGUNDO.- Precedentes de esta Sala.
En relación con la controversia que ahora se revisa, ha de recordarse que esta misma Sala y sección se ha pronunciado sobre la misma, resolviendo idénticos alegatos suscitados con ocasión de tributos liquidados respecto de otros ejercicios. Conviene entonces reproducir lo dicho en nuestra STSJ núm. 1163, de 27.10.2022, PO 820/21: "SEGUNDO.- Sobre la incompetencia de la oficina gestora: concurrencia. Estimación del motivo.
El recurso ha de correr suerte estimatoria. Reproducimos nuestra sentencia de 13 de abril de 2022, recurso 552/2021 , en la que con cita de la sentencia de esta Sala y Sección de 15 de febrero de 2022, recurso 1398/2020 , dijimos lo siguiente: «SEGUNDO.- Sobre la nulidad de pleno derecho de las actuaciones seguidas por la Dependencia de Gestión Tributaria en relación con un régimen tributario especial: concurrencia.
El debate, de gran calado práctico, versa sobre la posible existencia de causa de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones provisionales impugnadas por falta de competencia de la Oficina gestora ex artículo 141.e) LGT , en la interpretación dada por las SSTS de 23 de marzo de 2021, recursos 3688/2019 y 5270/2019 . El origen del mismo radica en que por esta Sala se han dictado con anterioridad varias sentencias, todas ellas declarativas del citado vicio. Sin embargo, en tanto que el presente supuesto se produce en el seno de otro tributo -IRPF-, se estimó conveniente el planteamiento de la tesis en aras a garantizar la tutela judicial efectiva de ambas partes.
Conviene recordar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio en su Título III regula la determinación de la base imponible y en su Título X regula y define los Regímenes Especiales, a saber, la Imputación de rentas inmobiliarias, que es el supuesto ahora analizado, el Régimen de atribución de rentas, el de Transparencia fiscal internacional, el de (cesión de) Derechos de imagen, el Régimen especial para trabajadores desplazados, el de Instituciones de inversión colectiva y el de Ganancias patrimoniales por cambio de residencia.
Por su parte, el artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), sobre la inspección tributaria, señala que "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: ...
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales".
En el presente caso, la cuestión controvertida se proyecta sobre las actuaciones seguidas por la Dependencia de Gestión para comprobar el cumplimiento -aquí incumplimiento- del Régimen Especial de Imputación de rentas inmobiliarias. En concreto, incluyó "en la declaración del IRPF-2015, el inmueble propiedad del contribuyente, sito en VILLAQUILAMB (León), en ..., con referencia catastral ... , que debe tributar en el concepto de imputación de rentas inmobiliarias.", según refiere la liquidación. En primer lugar se analizará el posible vicio de incompetencia y, en su caso la infracción de los actos propios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Como se avanzó, el debate pivota sobre la interpretación dada por las SSTS de 23 de marzo de 2021, recursos 3688/2019 y 5270/2019 del citado artículo 141 LGT . La primera de ellas es la que fija doctrina, siendo la segunda de ratificación por remisión. Así, la STS núm. 412/21, de 23 de marzo de 2021, recurso 3688/2019 , avala los razonamientos de la sentencia de esta sala y sección (v. RJ Segundo, apartado 7: "7. El esquema legal expresado es que la ley propia del tributo concernido, el impuesto sobre sociedades califica a los colegios profesionales, junto a otras entidades, como parcialmente exentas (art. 9.3), mientras que los artículos 120 a 122 TRLIS, reguladores de este régimen especial, identifica qué rentas -o ganancias- están exentas y cuáles no.
A partir de este esquema, es la LGT, en orden a la determinación objetiva del ámbito del procedimiento de inspección -por diferencia con el de gestión, como muy reiteradamente hemos dicho- la que reserva a la inspección y al procedimiento la comprobación de estas corporaciones de Derecho público, la determinación de sus rentas exentas, al igual que lo hace, en general, con todas las sociedades -en sentido fiscal- sometidas a cualquier otro régimen especial fiscal, en toda su amplitud", para seguidamente añadir las siguientes consideraciones jurídicas (v. R. J. Tercero):
1º.- Que el artículo 141.e) LGT establece una existe una reserva legal de procedimiento -inspección- para la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin excepción.
2º.- Que no caben interpretaciones correctoras del criterio anterior ex análisis sistemático de otras.
3º.- Que la mayor o menor "dificultad previsible de una comprobación" no permite apartarse de la citada reserva legal, por muchos que sean los supuestos de regularización por Gestión Tributaria o los regímenes especiales o tributos afectados (v. auto de admisión de 21.11.2019).
4º.- Que la abrumadora práctica, uso o hábito administrativo de la realidad no es oponible contra la ley, la cual, en su libertad de configuración, realiza la reserva procedimental. De hecho, nuestro Alto Tribunal advierte con singular rotundidad que "Por otra parte, la circunstancia de que los órganos de gestión vengan realizando con habitualidad, según nos indica el auto de admisión -recogiendo la argumentación del escrito de preparación del recurso de casación-, actuaciones de comprobación de las entidades sometidas a los regímenes fiscales especiales, no es sino la mera constatación de un hecho, al margen de su valoración jurídica. En particular, ni constituye un argumento de autoridad, ni una fuente interpretativa de las normas jurídicas, máxime con rango de ley; ni tal uso es un aval para respaldar lo que se viene haciendo por el simple hecho de que se viene haciendo, o para resaltar el grave perjuicio que para el interés general supondría desautorizar esa práctica.
A tal respecto, es menester recordar, una vez más, que no hay un interés general superior, en el orden constitucional, al de que la ley se cumpla ( arts. 9.1 ; 9.3 y 103.1 CE ); del mismo modo que el interés general o público pertenece y beneficia a los ciudadanos, no a la Administración como organización servicial que lo gestiona -lo debe gestionar-".
5º.- Finalmente, la STS 412/2021 establece como doctrina de interés casacional (R. J. Cuarto) que "Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.
A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1 e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general.
Es de aclarar, además, que la vigente LIS de 2014 regula en idénticos términos las entidades parcialmente exentas, incluyendo entre ellas los colegios profesionales ( art. 9.3) y regulando para ellas, en los artículos 109 a 111 LIS , el régimen de la exención, su alcance objetivo y su exclusión, en iguales términos que en el TRLIS de 2004".
Sobre esta base doctrinal, no puede esta sala sino proyectarla al impuesto que nos ocupa. Ya se hizo por el Tribunal Supremo al impuesto sobre sociedades, ya lo ha hecho esta sala en relación con el IVA (v. STSJCyL del 13 de diciembre de 2021, Recurso: 727/2020 para el régimen especial del recargo de equivalencia, entre otras muchas). Como se indicó más arriba, se trata en el presente caso de una regularización que tuvo como base la inclusión en la base imponible del actor de la renta derivada de la propiedad del inmueble sito en VILLAQUILAMBRE (León), en..., determinada en el régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio regula en su Título X, art. 85 .
No se comparten las consideraciones de la Abogacía del Estado cuando califica como beneficio fiscal al régimen especial aplicado, ni la limitación de la doctrina contenida en la STS aplicada exclusivamente al "cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales", pues los términos de la doctrina jurisprudencial invocadas son meridianos. Ni siquiera procede una interpretación sistemática de los artículos 115 , 117 , 136.1 y 2 , y 141.e) de la LGT pues la propia sentencia la rechaza expresamente ante la claridad de la norma. Cierto es que la solución casacional fue proyectada al caso concreto de la verificación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales para los colegios profesionales -en su carácter de entidades parcialmente exentas-, pero tal solución venía impuesta por el recurso sustanciado. Y lo cierto es que la sentencia analizada advirtió en numerosos pasajes (e incluso en el auto de admisión), de su proyección al resto de regímenes especiales.
Por ello cabe concluir que a tenor de los artículos 217.1 b) de la Ley General Tributaria y 47.1 b) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , se está ante un supuesto de nulidad radical o absoluta, al haberse llevado a cabo las actuaciones tributarias enjuiciadas en este proceso en una materia por la Oficina de Gestión, cuando debió llevarlas a cabo la Inspección Tributaria.
Se estima el recurso sin que sea necesario continuar con el análisis de la infracción de los actos propios invocada por la recurrente como otro motivo de disconformidad a derecho de la liquidación recurrida y confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid".
Hasta aquí la cita de la STSJCyL núm. 196/2022 de 15.02.2022, PO 1398/2020 que impone la estimación íntegra del recurso».
Las anteriores consideraciones son plenamente aplicables al caso en el que, además, no se cuestiona el cálculo de la renta imputada, sino el propio sometimiento o no del inmueble al régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias.
Por lo demás, la reforma del apartado c) del artículo 117 LGT por Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio de 2022, en vigor a partir del 1 de enero de 2023, confirma a sensu contrario dicha conclusión al establecer, ahora, que "1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:... c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria". También la exposición de motivos de la reforma confirma las anteriores consideraciones al decir que "La disposición final segunda modifica el artículo 117 de la Ley General Tributaria para asegurar un adecuado funcionamiento del sistema de regularización previsto en el artículo 308 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social , incluyendo como competencias de los órganos de gestión tributaria la comprobación de los regímenes tributarios especiales de atribución de rentas". TERCERO.- Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al haber visto rechazadas todas sus pretensiones."
Así pues, elementales exigencias del principio constitucional de igualdad en la aplicación jurisdiccional de la ley imponen adoptar idéntico pronunciamiento, al no existir circunstancias jurídicas o fácticas diferentes en el presente recurso que aconsejen variar el pronunciamiento respecto de lo allí decidido. ... ". Hasta aquí nuestra STSJ núm. 1231, de 11.11.2022, PO 885/21.
Aún cuando la defensa del recurren ha guardado un inadecuado silencio en trámite de conclusiones respecto de los argumentos ofrecidos por la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cabe añadir que son circunstancias concretas del presente caso que el propio Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid anuló la parte de la liquidación correspondiente a los ingresos por el arrendamiento del inmueble Ref. Catastral NUM003 por falta de prueba del arrendamiento en su integridad (como liquidó la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria) y el Tribunal Económico-Administrativo rechazó. Considera entonces la Abogacía del Estado que " dicha parte del acuerdo se ha anulado en la Resolución recurrida, de modo que anulada esta parte del acuerdo de liquidación no puede el recurrente fundar una nulidad de pleno derecho con base en un exceso competencial referida a un ajuste que ya no forma parte del acuerdo de liquidación por haber sido anulado. Ello determina que la alegación de nulidad deba decaer de plano al basarse en un defecto inexistente y que, por tanto, ha devenido sin objeto".
Sin embargo, tal alegato no puede prosperar por las siguientes consideraciones:
1º.- Que la liquidación NUM002 fue parcialmente anulada por inmotivación, no por incompetencia del órgano que la practicó. Son vicios diferentes, de anulabilidad uno, de nulidad radical otro, con consecuencias jurídicas muy diferentes uno y otro.
2º.- Que la propia liquidación rechazaba la deducibilidad de determinados gastos muy imbricados con el régimen especial de atribución de rentas que no permiten un tratamiento separado, como son todos los gastos cuya deducibilidad se rechazó y correspondientes al inmueble Ref. Catastral NUM003.
3º.- Y en fin; que se tramita en la Sala el PO 787/2022, donde se revisa la resolución del T.E.A.R. de Castilla y León, de 31 de marzo de 2022 (notificada el 13 de abril siguiente), recaída en reclamación económico-administrativa NUM004, por la que se desestimó la referida reclamación, interpuesta contra el previo Acuerdo de Ejecución de su resolución Económico Administrativa de 30.07.2021, por lo que la determinación del motivo de nulidad o anulabilidad no es indiferente a los efectos que se plantean, rebasando lo meramente declarativo.
Se estima el recurso.
ÚLTIMO.- Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la administración demandada que, en uso de las facultades que el citado precepto ofrece, se limitan a la cantidad de 1.000€ por todos los conceptos.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
