I.- El obligado tributario, a través de su representación procesal, impugna en este litigio la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de treinta de septiembre de dos mil veintiuno, que desestima la reclamación económicoadministrativa núm. NUM000, referida a la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año dos mil quince, y que se centra en la deducibilidad de los gastos por inversión en vivienda habitual. Considera al efecto el actor que la resolución no es conforme con el ordenamiento jurídico, pues entiende que tiene derecho a la aplicación del beneficio fiscal de la deducción por vivienda habitual, merced a la concurrencia de las circunstancias personales que concurren en su situación, al haber adquirido la vivienda por la que pretende obtener el beneficio antes del cambio legislativo que lo suprimió y mantuvo transitoriamente para quienes lo venían teniendo, lo que, como se dice, estima que concurre en su persona, tras adquirir un inmueble en la provincia de Salamanca, tras haber vivido con anterioridad en Palma de Mallorca, interesándose la deducibilidad de las inversiones hechas por el mismo concepto en los años dos mil diez a dos mil trece. Frente a ello, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas, pide la desestimación de la demanda y la confirmación de la resolución dictada, al considerar que lo resuelto es ajustado a derecho, al no ser procedentes las pretensiones de la parte actora, al ser lo acordado directa aplicación de las normativa aplicable al caso, y debiendo al efecto tenerse en cuenta las circunstancias a aplicar en este supuesto.
II.- Lo debatido en el presente litigio tiene evidente conexión con lo suscitado, si bien respecto a la anualidad precedente, en el P.O. núm. 1386/2021, en el que la Sala se ha expresado del siguiente modo:
«SEGUNDO.- Precedentes de esta Sala.
En nuestra STSJCyL Roj: STSJ CL 2188/2023 - ECLI:ES:TSJCL:2023:2188 Nº de Recurso: 1368/2021 Nº de Resolución: 562/2023 Fecha de Resolución: 08/05/2023 dijimos lo siguiente en relación con la segunda de las argumentaciones expuestas por la hoy recurrente y sobre las que la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha mantenido un significado silencio: " SEGUNDO.-Sobre el derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual; principio de confianza legítima. Estimación.
Con efectos de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, introdujo un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción. No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. Dicha disposición señala lo siguiente: " Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley .
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora".
Por otro lado, el artículo 68 LIRPF , en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, señalaba: " 1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
(...)".
En interpretación de dicha normativa esta Sala ha venido sosteniendo la condición aquí cuestionada en el sentido de que la norma requiere " En todo caso " la práctica de la deducción en un periodo impositivo anterior al 1 de enero de 2013 si es que el contribuyente tenía derecho a ella y pudo ejercitarla, decayendo su derecho en caso contrario, no bastando el mero derecho a la deducción -así, sentencia de 16 de enero de 2013, recurso 131/2021 -, si bien nuestro criterio ha evolucionado desde exigir la práctica de la deducción anterior a esa fecha en todos y cada uno de los ejercicios en que el contribuyente pudo hacerlo efectivo - sentencia de 28 de octubre de 2022, recurso 1011/2021 -, congruente, dijimos, con la naturaleza necesariamente restrictiva de una norma transitoria, por definición, excepcional, hasta considerar que basta con haberlo ejercitado en alguno de ellos; así, en la más reciente sentencia de 9 de enero de 2023, recurso 1140/2021 , hemos dicho que « literalmente la norma sólo exige la deducción "en un periodo impositivo anterior al 1 de enero de 2013", no en todos y cada uno de los periodos impositivos anteriores en los que potencialmente el contribuyente tenía derecho a la deducción y -por la razón que fuese- no lo ejercitó. En definitiva, la Sala no comparte el único motivo determinante de la desestimación de la reclamación económico-administrativa sobre que la reclamante no ha cumplido desde 2003 el requisito de mantener la aplicación de la deducción por adquisición de la vivienda habitual, con la consiguiente pérdida de la posibilidad de reanudar la deducción en ejercicios posteriores, y ello por cuanto el concepto de "mantenimiento/reanudación" es ajeno al tenor literal del precepto, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la estimación del recurso, anulando tanto las liquidaciones como el acuerdo sancionador».
En el presente caso no se discute que, pese a no cumplir el requisito formal que venimos analizando, el interesado practicó la deducción en los ejercicios siguientes 2013 y 2014, y ello de modo "pacífico" y firme dado que no fue objeto de ninguna actuación por parte de la Administración tributaria. Es sólo en enero y septiembre de 2020 cuando la Dependencia Regional de Gestión incoa tres procedimientos de comprobación limitada por los ejercicios 2015, 2016 y 2018 con propuesta de liquidación rechazando las deducciones practicadas en tal concepto, lo que fue confirmado en las liquidaciones provisionales y en las ulteriores resoluciones del TEAR.
Así las cosas y aunque, en efecto, el aquí demandante no practicó la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2012 en que la adquirió, único anterior al 1 de enero de 2013 en que pudo hacerlo, sin embargo, el recurso ha de correr suerte estimatoria por aplicación del principio de seguridad jurídica en su versión de vulneración del principio de confianza legítima.
Ya en nuestra sentencia de 2 de diciembre de 2022, recurso 927/2021 , dijimos lo siguiente: « Así las cosas, el recurso ha de correr suerte estimatoria y es que alegado el principio de seguridad jurídica es lo cierto que la resolución de la AEAT que resuelve sobre la deducción del año 2014 en sentido estimatorio en el expediente sobre una cuestión idéntica a la ahora resuelta con el único cambio del ejercicio fiscal, esta resolución ha creado una confianza legítima de los contribuyentes sobre la certeza de que estaban practicando una deducción correcta y amparada por las interpretaciones realizadas por la administración tributaria. Ha de tenerse en cuenta que los recurrentes han alegado en el expediente de comprobación del ejercicio 2015, que en el ejercicio del 2014 reanudaron la deducción por vivienda habiéndose dictado resolución que estimaba las alegaciones presentadas manifestando que no procedía conforme a la normativa vigente practicar liquidación provisional; sin embargo la resolución con liquidación provisional de 10 julio 2020 del ejercicio 2015 no contiene ninguna motivación específica de esta alegación. Igualmente en las reclamaciones económico administrativas interpuestas frente a las liquidaciones provisionales de los ejercicios 2015 a 2018 se alegó la estimación de las alegaciones presentadas por los contribuyentes en el expediente de comprobación limitada del IRPF del ejercicio 2014 sin que el TEAR haya valorado el cambio de criterio de la AEAT seguido en estas actuaciones en perjuicio de los contribuyentes; por último, en el escrito de contestación a la demanda se expone que en el ejercicio 2011 el contribuyente ya podía haber practicado deducción por adquisición de vivienda pero nada se argumenta en relación con la vulneración del principio de seguridad jurídica que se esgrime en la demanda ni sobre la alegación de la demanda de que aun pudiendo iniciar la deducción en el año 2011, 2012 o 2013 podían haber realizado una liquidación complementaria del IRPF dentro de plazo si en la resolución que emite la AEAT resolviendo sobre la deducción del año 2014, hubieran hecho la interpretación de la norma que ahora aplica a los ejercicios posteriores (la resolución de la oficina de gestión que termina el expediente de comprobación limitada del año 2014 es de fecha 3 de marzo de 2016).
El principio de buena fe junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones Públicas, todas sin excepción debe ajustar su actuación ex artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común , y artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Público , sin que después puedan alterarla de manera arbitraria; así lo ha recordado el Tribunal Supremo entre otras en la sentencia de 17 abril 2016, recurso de casación número 2684/16 .
Conforme a esta doctrina procede la estimación de la demanda al haberse vulnerado el principio de seguridad jurídica y el principio de confianza legítima con la actuación seguida por la administración que ha causado un grave perjuicio a los recurrentes, pues en todo caso conforme alegan en la demanda "pudiendo iniciar la deducción en el año 2011, 2012 y 2013 podríamos haber realizado una liquidación complementaria del IRPF dentro del plazo si la resolución que emite la Agencia Tributaria resolviendo sobre la deducción del año 2014, hubiera hecho la interpretación de la norma que ahora aplica a los ejercicios posteriores...".
Y la STS de 15 de febrero de 2023, recurso 1250/2021 , refiere que « el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración", que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales...
En definitiva, no hay duda de que sólo se tramitó un único procedimiento inspector de carácter general, en el mismo no sólo se comprobó e investigó el cumplimiento de las obligaciones materiales sobre los ejercicios determinados y por los impuestos referidos, sino también el cumplimiento de las obligaciones formales; faltando pues una declaración de voluntad previa vinculante de la Administración en modo alguno puede traerse a colación la doctrina sobre los actos propios y la vulneración de los principios de confianza legítima, buena fe y seguridad jurídica, al faltar el sustrato fáctico determinante para su aplicación. La cuestión en disputa, en todo caso, sería de mera legalidad, pero basta remitirnos a la sentencia impugnada, que da cumplida cuenta de los preceptos de aplicación para rechazar cualquier atisbo de ilegalidad, que obviamente no se plantea por la recurrente en tanto que parte de un presupuesto incorrecto, y sin que, por demás, la parte recurrente haya cuestionado la actuación tributaria por causarle indefensión o infringido otro derecho o garantía de obligada observancia, más cuando, ya se ha dejado expuesto, se le dio traslado para alegaciones a la parte recurrente sin hacer uso de dicho mecanismo en su defensa».
Aunque, como hemos visto, la doctrina de los actos propios y confianza legítima se predica no sólo de los actos expresos y presuntos, sino también de los tácitos, es claro que en el caso que nos ocupa no concurre lo que el Tribunal Supremo denomina "sustrato fáctico determinante" para la aplicación de tales principios, es decir, una declaración de voluntad previa vinculante de la Administración.
Ahora bien, no es sólo la pasividad de la Administración durante los ejercicios 2013 y 2014 lo que en este caso pudo generar la confianza legítima del recurrente en que venía practicando la deducción conforme a la normativa vigente y que podría seguir realizándola en el futuro, pasividad insuficiente por lo dicho para vincular a la Administración, sino la circunstancia de que la actuación comprobadora de ésta se inició en un momento (año 2020) en que el interesado ya no pudo rectificar una autoliquidación (2012) cuyo contenido, ahora, se le revela erróneo y perjudicial a sus intereses.
La Sala no alberga ninguna duda de que el hoy actor no practicó la deducción en 2012, primer ejercicio en que tuvo derecho a ello, por mero error involuntario -posiblemente, como alega, por limitarse a confirmar el borrador elaborado por la AEAT-, pues en otro caso carece de sentido que la realizara en todos los ejercicios posteriores, error del que sólo salió en un momento en que ya no pudo rectificarlo. Dicho de otro modo, y en un sentido similar al contemplado en nuestra sentencia de 2 de diciembre de 2022 , si la Administración tributaria hubiera iniciado la comprobación de cualquiera de los ejercicios posteriores al 2012, poniendo de manifiesto al contribuyente el incumplimiento del requisito en un momento en que éste todavía conservaba el derecho a rectificar la autoliquidación de aquel ejercicio, habría podido "recuperar", por así decirlo, el derecho a practicar la deducción para todos los ejercicios posteriores al haber cumplido, aunque tardía pero efectivamente mediante la rectificación, el requisito formal controvertido.
En definitiva, la inexplicada pasividad comprobadora mantenida por la Administración tributaria durante tantos ejercicios ha provocado en este caso la fatal pérdida del derecho del recurrente a practicar una deducción fiscal cuya procedencia material no se ha discutido, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la estimación de las demandas acumuladas.".
Hasta aquí la cita de nuestra STSJCyL de 08.05.2023 que supone ya la estimación del recurso.
TERCERO.- Sobre la concreta vivienda habitual en 2009.
No puede la Sala compartir la posición de la administración, expuesta en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León y reproducida de nuevo a modo de contestación de la demanda siguiente: que " El hecho de que ya no pudiera aplicar la deducción por la vivienda de Palma por haberse trasladado en enero de 2009 a Salamanca no altera tal conclusión, ya que pudieron haberse dado circunstancias que permitieran considerar que la vivienda de Palma era todavía en 2009 su vivienda habitual o haber aplicado indebidamente la deducción por esta vivienda". Esas potenciales circunstancias no pueden admitirse si de una revisión concreta se está hablando. Y lo que la Sala entiende, conforme a las reglas de la más elemental de las lógicas, es que un funcionario de policía, trasladado en enero de 2009 a Salamanca, ha dejado de tener su domicilio habitual en Palma de Mallorca. Cuestión diferente es si la deducción de la vivienda como habitual fue la correcta o no.
CUARTO.- Sobre los actos propios.
Y, en fin; alegó la defensa del recurrente y la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha mantenido un significado silencio respecto al hecho de que ha sido objeto de una comprobación de su declaración por el IRPF de 2018, en concreto lo referente a su vivienda habitual y esta ha culminado con una resolución como así acredita- en la que " que conforme a la normativa vigente no procedía practicar liquidación provisional". Es pues un contrasentido que la propia administración actúe de un modo diferente ante supuestos similares.
Debe pues estimarse el recurso.
ÚLTIMO.- De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , considera esta Sala procedente hacer imposición de las costas procesales a la recurrente que, haciendo uso de la potestad moderadora prevista en el citado precepto dadas los términos del debate planteado y el desarrollo procesal del litigio, tanto en sede administrativo como jurisdiccional, se limitan a 1.000€ por todos los conceptos. »
III.- Lógicas razones de identidad de doctrina y de igualdad en la aplicación de la ley, determinan que en esta sentencia deba llegarse a las mismas conclusiones que en la precedentemente dictada, al estarse ante situaciones similares, respecto a idénticos litigantes y alterándose exclusivamente el año de aplicación.
IV.- De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y 208.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, redactada conforme la Ley 7/2015, de 21 de julio, procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, tras, en su caso, la presentación del depósito que regula la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, de modificación de la primeramente citada. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos. En la preparación del recurso deberán observarse las prescripciones contenidas en el artículo 89.2 de la referida Ley Procesal Especial.
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,
