En la ciudad de Barcelona, a once de enero de dos mil veintitrés.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto sendas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fechas 18 de febrero de 2021 y 18 de marzo de 2021, parcialmente estimatorias de las reclamaciones en cada caso seguidas ante aquél. Siendo de notar que de la acumulación de que la recurrente se sirvió al interponer recurso contencioso administrativo no se dio a su debido tiempo cuenta a la Sala, admitiéndose de hecho la misma a resultas de la diligencia de ordenación de fecha 8 de julio de 2021 sin intervención judicial. Resultando indiscutido por las partes que la totalidad de actos administrativos objeto de revisión en vía económico-administrativa, por ambas resoluciones, traen causa de una misma actuación de entrada y registro en el domicilio de la obligada tributaria.
Ambas resoluciones tienen por objeto la revisión de acuerdos de liquidación, definitiva en relación con los períodos 2T, 3T y 4T de 2012 (IVA), y en relación con el período 1T 2016 del mismo concepto impositivo, y sanciones resultantes.
La actora enarbola en demanda diversos motivos de impugnación, de los cuales uno requiere análisis prioritario, dado su tenor, atinente a la preservación de garantías constitucionales en la entrada en el domicilio de la obligada tributaria, con ocasión de la cual se recabaron elementos de prueba decisivos en las regularizaciones practicadas y sanciones tributarias resultantes. Curiosamente, el motivo no aparece articulado en demanda en primer término, sino como segundo motivo, y aun a las resultas de la eventual desestimación de la (segunda) alegación, subsidiaria, de prescripción del derecho a liquidar y sancionar por excesiva duración de las actuaciones inspectoras. Así, a partir del folio 14 del escrito de demanda razona la recurrente la "nulidad de la documentación obtenida en el acto de entrada y registro por falta de competencia del Juzgado que dictó el Auto de entrada al no existir acto administrativo previo que ejecutar ( SSTS de 1 y 10/10/2020 , rec. 2966/2019 y 2818/2017 )".
Razona al respecto la recurrente en los siguientes términos: el TS tiene sentado que las entradas domiciliarias autorizadas por los Jueces de lo Contencioso previas al inicio formal del procedimiento inspector bajo vigencia del art. 8.6 LJCA, en su redacción anterior a la Ley 11/2021, son nulas, al ser precisa la existencia de un acto administrativo previo a ejecutar; se alude a la doctrina sentada por la STS de 1 de octubre de 2020 (RC 2966/2019), que establece el anterior criterio, de interés en el presente supuesto; la reacción legislativa al anterior criterio exegético ha significado añadir un párrafo final al art. 8.6 LJCA, incidiendo asimismo en la dicción del art. 113 LGT; en definitiva, pronunciado en el caso auto de autorización de entrada domiciliaria, al amparo de los arts. 8.6 LJCA y 113 LGT, en redacción anterior a la dada por la Ley 11/2021, la autorización ha de reputarse nula, cuya nulidad cabe perfectamente denunciar con ocasión de la impugnación de actos administrativos que parten de acervo probatorio recabado con motivo de entrada autorizada por aquél. Concluye la parte recurrente en los siguientes términos su aserto: "En resumen, la autorización de entrada y registro dictada por el Juzgado de lo CA fue nula, por lo que, a juicio de esta parte, debería ser expulsada del expediente administrativo toda la información que se dice haber elaborado a partir de la que fue copiada en los soportes digitales utilizados por los actuarios, quedando en tal caso sin ningún soporte fáctico la regularización discutida en este recurso".
En contestación a la demanda, la Abogacía del Estado dedica una buena parte de sus razones de oposición a la impugnación de adverso a tratar de resistir o contener la alegación de nulidad anterior, tan consciente se mostraba ya en aquel momento procesal del potencial del motivo desplegado de adverso, a la vista de la doctrina jurisprudencial existente, y del marco legal y reglamentario al amparo del cual tuvo lugar la solicitud de autorización judicial de entrada domiciliaria, su efectiva autorización por auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 2 de Barcelona, de fecha 6 de julio de 2016, y su materialización.
Argumenta en el siguiente sentido la recurrida:
- "vinculación a la sentencia penal firme del Juzgado de lo Penal nº 3 de Barcelona en su PA 151/2020 (IVA 2013 a 2015 de la misma recurrente)": la regularización ceñida a aquellos períodos del mismo concepto impositivo ha sido confirmada por sentencia penal firme, de fecha 23 de junio de 2021; en el relato de hechos probados de la aludida sentencia aparecen idénticos motivos de regularización a los que aquí nos ocupan, siendo así que "el Juzgado de lo Penal confirma las conclusiones alcanzadas por la Inspección en virtud de la documentación y archivos informáticos hallados en el domicilio de la sociedad recurrente"; "atentaría gravemente contra el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución Española y el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución que esta Ilma. Sala alcanzase conclusiones distintas a las alcanzadas por la jurisdicción penal en relación tanto a la conducta defraudatoria desempeñada por la sociedad JUVENT CAMP, S.A. como también en relación a la conformidad a Derecho de la actuación de la AEAT"; se hace referencia al art. 77.4 de la Ley 39/2015, a propósito de la vinculación de la jurisdicción penal respecto a la actuación de la Administración en el ámbito sancionador; "en cuanto a la vinculación que una resolución judicial previa tiene para otros órganos judiciales, debemos hacer referencia a la importante doctrina fijada por el Tribunal Constitucional bajo la máxima o principio de que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado" ( STC 192/2009, de 29 de septiembre); "no hay razones o motivos para abordar los mismos hechos de forma distinta"; "el presupuesto de hecho que condujo a la regularización en vía administrativa y a la sanción penal es el mismo, la mecánica defraudatoria es la misma, la documentación analizada por la Inspección y la forma de calcular las cuotas defraudadas es la misma por lo que los mencionados principios de seguridad jurídica y el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva impiden alcanzar una conclusión distinta"; "a todo lo dicho, debe añadirse que la Sentencia firme cuyo criterio interesamos sea respetado y reiterado proviene de la jurisdicción penal en el que ya no rige con toda su plenitud y prerrogativas de la jurisdicción contencioso-administrativa la presunción de validez de la actuación de la Administración sino que se invierten las tornas y se parte siempre de la presunción de inocencia del acusado y en él, además, tiene intervención el Ministerio Fiscal en defensa de la legalidad ex artículo 124 de la Constitución española ";
- "sobre la nulidad de la documentación incautada por la AEAT por falta de competencia del Juez contencioso-administrativo para autorizar la entrada": en las SSTS de 1 y 10 de octubre de 2020 "el Tribunal advierte expresamente del notable casuismo que envuelve esta materia, y ésta es una observación que no debe desconsiderarse a la hora de ponderar el alcance de los criterios que ambas Sentencias establecen"; "es claro que los pronunciamientos de estas resoluciones no pueden ser objeto de proyección literal o mimética a ningún otro caso que no guarde identidad con los elementos y circunstancias fácticas específicamente tratados en cada una"; "en cuanto se refiere a las entradas en domicilios constitucionalmente protegidos, se ha venido admitiendo un esquema de actuación que en síntesis responde a la siguiente secuencia: 1º) actuaciones internas previas a la iniciación de un procedimiento inspector que conducen a la convicción de la necesidad de iniciar las actuaciones por personación; 2º) solicitud motivada de autorización judicial, que firma el Delegado Especial de la AEAT; 3º) otorgamiento de la autorización por el Juez; y 4º) inicio de las actuaciones mediante personación directa en el domicilio, en la que se produce la notificación de la comunicación de inicio. Esta secuencia, de pacífica y general aceptación, se ajusta a los preceptos citados por el Tribunal en el antes transcrito apartado 1 del FJ Quinto de la STS de 1 de octubre de 2020 , en la que no es apreciable por demás ninguna variación de criterio respecto a lo previsto en la LGT y en el RGAT"; se recuerda el tenor de los arts. 18.2 CE y 113 LGT, 147 LGT y 177.2 RGAT, "en lo relativo a la posibilidad de iniciar el procedimiento inspector mediante personación", y del artículo 142, relativo a la facultad de la Inspección de entrada en los domicilios constitucionalmente protegidos de los obligados tributarios, "sin condicionarla a la existencia de un procedimiento inspector iniciado con anterioridad"; "en el presente supuesto debe ponerse de manifiesto circunstancias tales como la autorización para la entrada y permanencia en las instalaciones de la persona encargada de las mismas, la falta de recurso de ninguno de los obligados tributarios del auto de entrada, que por lo tanto devino firme, la falta de alegaciones de dichos obligados sobre la entrada en relación a la posible ilicitud de la misma, y, como se ha indicado, el hecho de que la jurisdicción penal ha dado por buena y legal la entrada en una Sentencia penal firme"; en relación a la STS de 1 de octubre de 2020 "no puede desconocerse que al mismo tiempo desestima la pretensión del recurrente referida a "la devolución de los documentos o archivos obtenidos en el registro llevado a cabo, y dejando sin efecto las liquidaciones que se pudieran dictar en base a la misma", al entender que no se trata de una consecuencia directa y necesaria del fallo"; como excepción a la carencia de efectos de pruebas ilícitamente obtenidas ( art. 11.1 LOPJ), "existen casos en que sí se les ha reconocido efectividad. Entre esas excepciones destaca el supuesto de la actuación de "buena fe" por parte de los órganos de la Administración que obtienen los elementos probatorios en el seno de actuaciones que posteriormente se resuelve judicialmente que vulneraron un derecho fundamental" (con cita -tal como la recoge la recurrida- de las sentencias de la Sala de lo Penal del TS nº 489/2018, de 23 de octubre -rec. 1674/2017- y nº 3754/2018, de 23 de noviembre, y de las SSTC 22/2003, de 10 de febrero, y de 16 de julio de 2019 -rec. amparo 1805/2017-); "volviendo al caso que nos ocupa (...) la actuación de la Inspección se ha visto presidida por la buena fe, entendida como la total ausencia de dolo o culpa, tanto en la solicitud de la autorización judicial de entrada -que cumple todos los requisitos formales y materiales que son exigibles, singularmente el de motivación- hasta su ejecución material en el desarrollo de la entrada y registro en la sede (...) del obligado tributario"; "huelga extenderse en la consideración de que la Administración tributaria no es competente para resolver acerca de la eventual nulidad de un auto judicial. De este modo, tenemos que concluir forzosamente que una actuación de un órgano de la Administración tributaria como la aquí examinada, que ha contado con el respaldo de un pronunciamiento judicial que la autorizó expresamente, se ha desarrollado bajo la creencia sólidamente fundada de estar actuando con pleno respeto de la Constitución y la legislación aplicable en esta materia"; "la no aplicación automática del criterio fijado por el Tribunal Supremo está realizándose por otros Tribunales Superiores de Justicia. Destacamos la Sentencia de 22 de marzo de 2021 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Málaga) (...) en vía de recurso de apelación contra un Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Málaga que autorizaba una entrada domiciliaria (...)".
Nótese que la Abogacía del Estado no cuestiona la inexistencia de procedimiento previo debidamente notificado a la obligada tributaria, en cuyo seno se acordare recabar autorización judicial de entrada domiciliaria, habiendo aquí las actuaciones inspectoras dado inicio formal con aquella personación y entrada judicialmente autorizada en el domicilio de la recurrente. Ni pone en modo alguno de manifiesto que la regularización aquí litigiosa, y sanciones derivadas, haya resultado en todo o en parte radicalmente ajena, sin mácula al respecto, al material probatorio acopiado con motivo de aquella entrada domiciliaria. Cumpliendo en todo caso a la recurrida motivar (en el mismo actuar administrativo) y defender este último extremo, en su caso (en tal sentido, sentencias de esta Sala y Sección, de fecha ambas 6 de julio de 2021 -rec. Sala TSJ 362/2020 - rec. Sección 132/2020; rec. Sala TSJ - rec. Sección- a tenor de cuyo FJº 9º: "Lo diremos en términos suficientemente gráficos: si la Inspección decide dar inicio a las actuaciones mediante personación y entrada en el domicilio del obligado tributario, es de esperar un mínimo esfuerzo, en la motivación de actas y acuerdos, en orden a describir con claridad las circunstancias de la entrada y los exactos medios de prueba y fuentes de conocimiento obtenidos en su curso, así como su influencia en la regularización practicada. Justo lo contrario a lo aquí acontecido, en que la citada entrada no merece la más mínima atención en unas y otros. En tal tesitura, limitarse, como lo hace el TEAR (consciente de las derivadas del art. 11 LOPJ , a que hace expresa mención), a desplazar, sin más, al obligado tributario que, de hecho, denuncia la conculcación del derecho fundamental, y la obtención a sus resultas de elementos de prueba o convicción relevantes, la carga de demostrar concienzudamente la exacta y precisa relevancia o influjo de aquéllos en la aludida regularización se nos antoja un exceso difícilmente conciliable con la generosa interpretación que la efectividad de un derecho fundamental susceptible de amparo constitucional demanda bien a las claras.").
SEGUNDO. En orden a acometer el motivo de impugnación que la actora somete a esta Sala, hemos necesariamente de estar a la doctrina jurisprudencial, a que no podemos sino debernos en un responsable ejercicio de nuestra función jurisdiccional, la cual, hasta donde conocemos (sin que aquí tenga aplicación alguna, por razones temporales, el paradigma regulatorio instaurado -se verá en su momento con qué consecuencias- por la Ley 11/2021 a que alude la recurrente), es clara, en el sentido de no caber, sin incurrirse con ello en vicio de nulidad, la autorización judicial de entrada domiciliaria cuando la solicitud al respecto opera sin procedimiento alguno formalmente incoado, y notificado, pretendiéndose (y conocemos que ello ha sido práctica común, como subraya la Abogada del Estado al contestar la demanda) por la Administración dar inicio a las actuaciones inspectoras mediante personación en el domicilio del obligado tributario, a quien se notificará aquel inicio a la par que se accede a aquél, pertrechada la Administración de la oportuna autorización, en orden a proceder al registro domiciliario con el propósito de hallar elementos de prueba relevantes en orden a regularizar, en su caso, la situación tributaria del aludido obligado, siempre en el marco de lo autorizado, y del objeto de aquéllas.
Así, a tenor de la señera STS (Sección 2ª), de fecha 1 de octubre de 2020 (RC 2966/2019), en sus FFJJº 2º, 3º y 5º:
"SEGUNDO.- Algunas necesarias consideraciones procesales sobre el procedimiento de autorización de entrada y la competencia judicial.
1.- No es ocioso indicar que la competencia judicial -que no se pone en tela de juicio en este asunto- para autorizar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido ( art. 18.2 CE ) debe estar previamente definida en la ley y ser ejercitada de acuerdo con ésta.
Pues bien, el artículo 8.6 de la LJCA menciona entre las competencias atribuidas a los juzgados de esta jurisdicción -norma que cita el Abogado del Estado en Córdoba en su solicitud de entrada, aunque alude por error al 8.5-, literalmente, la siguiente -el subrayado es, obviamente, de esta sentencia-:
"6. Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública... [...]".
La fórmula legal se repite en el artículo 91.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ ), que igualmente se invoca en la petición de entrada:
"2. Corresponde también a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración [...]".
Complementa tales previsiones lo indicado en el artículo 113 de la Ley general tributaria -LGT -, que preceptúa lo siguiente:
"Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.
Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".
Del conjunto de este rudimentario y escueto sistema procesal -por comparación con la necesidad e importancia de la protección de un derecho fundamental, que con tal entrada quedaría sacrificado-, resulta con una claridad meridiana que la competencia judicial se ha de sustentar en la existencia de un acto administrativo previo, de cuya ejecución se trata.
Parece obvio concluir, en armonía con lo expresado, que la ausencia de ese acto de decisión -máxime si es deliberada- impide el ejercicio de la competencia judicial, pues decae la finalidad explícita que justifica, en la ley, la autorización a la Administración a entrar en el domicilio de las personas cuyo acceso requiera consentimiento del titular. Si no hay nada que ejecutar, amparado en un acto precedente, difícilmente se puede acceder a lo pedido.
Tales reflexiones no resultan superfluas ni desvinculadas del caso que ahora hemos de enjuiciar, pues en la solicitud formulada -fundamento octavo- para que le fuera concedido a funcionarios de la inspección el acceso a varios locales relacionados con la entidad afectada, el Abogado del Estado señala:
"[...] Octavo.- Así pues, en el presente caso, en el que existen evidentes indicios de defraudación tributaria, que de acuerdo con la jurisprudencia constitucional anteriormente referenciada, aparecen claramente concretados, entendemos que una notificación previa a la interesada frustraría completamente la operatividad de la medida propuesta, ya que permitiría la eliminación o traslado de los documentos sensibles a tal fin, siendo imposible posteriormente llevar cabo acción o acto administrativo o judicial alguno para su obtención.
Y concretando más acerca de la necesariedad (sic) y proporcionalidad de la medida en el presente caso, a la vista de los antecedentes y circunstancias anteriormente expuestos, aquélla no sólo resulta adecuada para la finalidad de descubrir la realidad material, sino que deviene en (sic) completamente indispensable para ello, ya que sin dicha actuación se convierte en una quimera inalcanzable pretender descubrir tal realidad material a través de los documentos que los sujetos inspeccionados voluntariamente aporten; antes al contrario, difícilmente facilitarán de una manera voluntaria la documentación que permita trascender la misma [...]".
La grave inconcreción de que adolece, pese a su gran extensión, la mencionada solicitud de entrada, nos impide conocer cuál sería exactamente el acto cuya notificación se pretende soslayar o demorar, aunque es de suponer que se trata del que, conforme al ya indicado artículo 8.6 LJCA y sus concordantes, justificaría la entrada. Tal cuestión no nos resulta secundaria, pues a las innatas limitaciones defensivas que se ocasionan al titular del domicilio por el hecho de que el procedimiento de solicitud de entrada se sustancie y decida inaudita parte, sin la presencia del interesado, privándole de toda oportunidad de alegación y prueba, se suma además la pretensión de mantener en secreto para tal titular las actuaciones administrativas que necesariamente han de amparar la medida invasiva del domicilio y, desde luego, la solicitud al juez para que la autorice. Eso parece ser lo que se pide en el escrito de solicitud al juez, fechado el 28 de septiembre de 2017.
(...)
(...) g) No cabe olvidar lo que dijimos en el fundamento segundo acerca de la necesidad de un procedimiento inspector abierto y notificado, en el seno del cual se adopte, por la autoridad competente, la decisión de instar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido: 1) porque tal exigencia la imponen sin duda los artículos 113 , 142 y 145 LGT , el primero de los cuales alude a los procedimientos de aplicación de los tributos y los dos últimos están sistemáticamente ubicados en el capítulo referido a las actuaciones inspectoras; 2) porque sin un acto administrativo previo, dictado en un procedimiento inspector, el juez de garantías se vería privado de su propia competencia, dirigida a la ejecución de un acto -por más que, ficticiamente, se suela equiparar, sin más problema, el inicio de un procedimiento de aplicación, que es un acto-trámite, a la ejecución de un acto definitivo, sin que tal concepción expansiva pueda ir más allá, para dar cumplimiento a actos inexistentes o futuros; y 3) Porque los datos que revelen obligaciones fiscales no declaradas han de surgir de algún expediente comprobador referido a deberes concretos y determinados, esto es, con identificación de la obligación de pago supuestamente incumplida, el periodo y el tributo concernidos por aquélla, sin que quepa su obtención inconexa o derivada de la situación supuesta del contribuyente en relación con márgenes, estadísticas o medias cuya certeza, veracidad y conocimiento público no constan y podemos ponerlas seriamente en duda, a falta del menor contraste.
(...)
1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).
2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido. (...)"
Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 10 de octubre de 2020 (RC 2818/2017), en su FJº 2º:
"(...) 4.2. La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo que ha da ejecutarse que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando la naturaleza y la efectividad de los mismos así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos ( sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero ). (...)"
Reitera la STS (Sección 2ª), de fecha 23 de septiembre de 2021 (RC 2672/2020), en sus FFJJº 3º y 5º:
"(...) hemos de mantener nuestra doctrina establecida en la reiterada sentencia de 1 de octubre de 2020 , añadiéndole esta segunda sentencia, en lo atinente a la exigencia de que la entrada en domicilio constitucionalmente protegido sea pedida y concedida en el curso de un procedimiento de inspección ya abierto y dado a conocer al interesado, en cuyo seno se hayan conocido por la Administración los datos e indicios que hagan, previa ponderación, imprescindible la entrada en un domicilio inviolable, como máxima medida invasiva, dado que, respecto de las demás exigencias sustantivas y su rigurosa motivación ya nos habíamos pronunciado precedentemente en nuestra sentencia de 10 de octubre de 2019 (recurso de casación n° 2818/2017 ).
Además, hemos de añadir la consideración de que la autorización judicial de entrada adoptada por auto motivado lo es, en la atribución de la competencia al juzgado de lo contencioso-administrativo ( art. 8.6 de la Ley de la Jurisdicción -LJCA -), solo para una finalidad bien precisada en la ley, que no puede ser objeto de interpretación extensiva en contra del contenido esencial de un derecho fundamental, tal como, por lo demás, ha sido interpretado por nuestro Tribunal Constitucional y por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. A tal fin, el citado precepto, en la versión aplicable al asunto, establece que "[...] 6. Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso- administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública".
(...)
QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.
1) En lo que se refiere a la primera de las preguntas que suscita el auto de admisión, por las razones jurídicas precedentes, que se remiten a lo que ya habíamos declarado en la sentencia de 1 de octubre de 2020, en el recurso de casación n° 2966/2019 , cabe reiterar la doctrina afirmada al respecto en dicha sentencia:
(I) La autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).
(II) No resultando necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, situación , de rigurosa excepcionalidad, que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio."
En el mismo sentido, STS (Sección 2ª), de fecha 18 de julio de 2022 (RC 2673/2020).
Insiste la STS (Sección 2ª), de fecha 10 de noviembre de 2022 (RC 3570/2020), en sus FFJJº 3º y 5º:
"(...) hemos de mantener nuestra doctrina establecida en la reiterada sentencia de 1 de octubre de 2020 , añadiéndole esta segunda sentencia, en lo atinente a la exigencia de que la entrada en domicilio constitucionalmente protegido sea pedida y concedida en el curso de un procedimiento de inspección ya abierto y dado a conocer al interesado, en cuyo seno se hayan conocido por la Administración los datos e indicios que hagan, previa ponderación, imprescindible la entrada en un domicilio inviolable, como máxima medida invasiva, dado que, respecto de las demás exigencias sustantivas y su rigurosa motivación ya nos habíamos pronunciado precedentemente en nuestra sentencia de 10 de octubre de 2019 (recurso de casación nº 2818/2017 ).
Además, hemos de añadir la consideración de que la autorización judicial de entrada adoptada por auto motivado lo es, en la atribución de la competencia al juzgado de lo contencioso-administrativo ( art. 8.6 de la Ley de la Jurisdicción - LJCA -), solo para una finalidad bien precisada en la ley, que no puede ser objeto de interpretación extensiva en contra del contenido esencial de un derecho fundamental, tal como, por lo demás, ha sido interpretado por nuestro Tribunal Constitucional y por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. A tal fin, el citado precepto, en la versión aplicable al asunto, establece que "[...] 6. Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública".
(...)
(...) debemos reafirmar la jurisprudencia contenida en la sentencia de este Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 (recurso de casación nº 2966/2019 ), por remisión a lo que en ella se declara en lo atinente a la exigencia de que la entrada se solicite y acuerde, cuando se trata de un domicilio constitucionalmente protegido, en el curso de un procedimiento inspector ya iniciado y notificado al sujeto al inspección, no para entregar o formular un requerimiento de información antes de que se adoptara la decisión de iniciar el procedimiento legalmente debido.
(...)
QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.
1) En lo que se refiere a la primera de las preguntas que suscita el auto de admisión, por las razones jurídicas precedentes, que se remiten a lo que ya habíamos declarado en la sentencia de 1 de octubre de 2020, en el recurso de casación nº 2966/2019 , cabe reiterar la doctrina afirmada al respecto en dicha sentencia:
(I) La autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisaspor derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCAy 91.2 LOPJ ).
(II) No resultando necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, situación , de rigurosa excepcionalidad, que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio."
Iniciadas aquí las actuaciones inspectoras por la estricta personación de la Inspección en el domicilio de la obligada tributaria, dotada aquélla del título judicial autorizando su proceder, de no contar al efecto con la aquiescencia del obligado a la entrada en el domicilio de que es titular, hemos de entender, hasta donde sabemos destilar las resultas de la anterior y reiterada doctrina jurisprudencial, que el actuar administrativo tropieza aquí con vicio de nulidad, en tanto que resulta vulnerado el derecho fundamental a la inviolabilidad domiciliaria, cuyo vicio proyecta sus resultas sobre los actos administrativos cuya revisión económico-administrativa constituye objeto del presente proceso. Insistimos, no habiendo la recurrida defendido en momento alguno que el acervo probatorio en que se apoyaren regularizaciones y sanciones se apartare con nitidez, y de forma radical e indiscutible, de los elementos y fuentes de prueba recabados con motivo de la entrada domiciliaria, el recurso habrá de correr necesaria suerte estimatoria.
TERCERO. Dando por lo demás sucinta respuesta a la batería argumental desplegada por la Abogacía del Estado para tratar de escapar a la fatal (desde la perspectiva de la posición de la Administración) consecuencia anterior, habremos de dejar sentadas cuantas consideraciones suceden.
A cuenta del pronunciamiento de determinado Juzgado de lo Penal, que aquí, por lo visto, se han desarrollado actuaciones penales, o actuación administrativa seguida de su fiscalización por este orden jurisdiccional, en función de los diversos períodos y su montante en términos de cuota tributaria defraudada, no deja de resultar llamativo que se pretenda la vinculación de una Sala de lo Contencioso Administrativo al parecer de Juez de lo Penal, ya se enfoque aquélla en términos de diversidad de órdenes jurisdiccionales, ya de respectivas posiciones en la jerarquía judicial. Entendiendo el argumento de la recurrida, y lo que con él se persigue, la vinculación, para la Administración, de hechos (no calificaciones o juicios de estricto Derecho) declarados probados, por resolución judicial penal firme, a los efectos sancionadores, poco puede tener que ver con la conceptuación de la garantía constitucional de inviolabilidad domiciliaria, y la lectura al respecto del ordenamiento administrativo y tributario (no penal) vigente, en sus diversos rangos normativos y su aplicación al caso concreto. Por lo demás, lo que pone de relieve lo precario de la alegación de la Abogacía del Estado, se pretende de esta Sala vinculación a pronunciamiento de Juez de lo Penal (que ni siquiera se pronuncia expresamente sobre la legalidad constitucional de la entrada habida, en virtud de autorización judicial, que recoge como mero hecho probado, en condena por conformidad del acusado -que no es por cierto la persona jurídica aquí recurrente- con la acusación) para, a la sazón, desairar doctrina reiterada de la Sala a que corresponde fijar jurisprudencia, y, de paso, el conocimiento de los recursos que caben contra las sentencias del Tribunal que la presente pronuncia.
En palabras del Magistrado Excmo. Sr. José Antonio Montero Fernández, en su voto particular a la STS (Sección 2ª), de fecha 14 de julio de 2021 (RC 3895/2020), que pueden servir para reflexionar sobre la cuestión:
"(...) En el presente caso no se plantean cuestiones ni problemas de índole procesal, ni se roza la siempre espinosa cuestión del ne bis in ídem, ni la cosa juzgada, lo que en realidad se está cuestionando son principios de carácter general que exceden el concreto caso que nos ocupa; cuando se contrasta la aparente contradicción que parece latir en el presente conflicto, lo que se viene a cuestionar son los principios de seguridad y no contradicción, bajo un postulado, al menos cuestionable, de la preferencia y prioridad de la jurisdicción penal por la superioridad que parece otorgarle el establecimiento de la verdad jurídica (la verdad material), lo que confrontado con la máxima de puro sentido común elevada a categoría, " unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado", le lleva a la parte recurrente a aspirar a que se entienda que por la valoración realizada por la Audiencia Provincial de Pontevedra respecto del desarrollo de la entrada y registro, no sobre la legalidad de la autorización que nadie discute, se extienda a este caso y derive en la nulidad de las actuaciones y resultados tributarios. A mi entender resulta erróneo entender que unos mismos hechos existen para dictar una sentencia absolutoria, y en cambio no existen para dictar varias sentencias condenatorias, sucede, sin embargo, que esos mismos hechos son valorados de forma distinta en función de cada caso concreto, que no es más que lo que ha sucedido, primero en el ámbito penal y luego, lo que nos interesa especialmente, en este ámbito tributario.
(...)
A propósito, parece oportuno recordar los términos de la Sentencia del Tribunal Constitucional 34/2003 . En definitiva, "esa situación no supone la primacía o la competencia específica de una jurisdicción [sobre otra]... no se trata, pues, de que una jurisdicción haya de aceptar siempre de forma mecánica los hechos declarados por otra jurisdicción, sino que una distinta apreciación de los hechos debe ser motivada y por ello cuando un órgano judicial vaya a dictar una resolución que pueda ser contradictoria con lo declarado por otra resolución judicial debe exponer las razones por las cuales, a pesar de las apariencias, tal contradicción no existe a su juicio... unos mismos hechos cuando la determinación de los mismos exija una previa calificación jurídica, pueden ser apreciados de forma distinta en diferentes resoluciones judiciales sin incurrir por ello en ninguna vulneración constitucional, [siempre] que el órgano judicial que se aparta de la apreciación de los hechos efectuada anteriormente en otra resolución judicial expon[ga] de modo razonado los motivos por los que se aparta de aquella primera calificación".
(...)
En los casos en los que tales documentos sean declarados por la jurisdicción penal como constitutivos de una prueba nula al apreciar vulneración de derechos fundamentales, si bien con carácter general la prueba ilícitamente obtenida resulta ineficaz e inoperante, en el ámbito tributario la valoración y calificación corresponde hacerla al juez competente de lo contencioso administrativo, salvando la vinculación de los hechos declarados probados por resoluciones judiciales penales firmes respecto de los procedimientos sancionadores, art. 77.4 de la Ley 39/2015 ."
Somos conscientes de las referencias albergadas en varias de las sentencias del Alto Tribunal al casuismo que encierra o preside la materia que nos ocupa. Mas no compartimos la lectura que de ellas hace la Abogada del Estado, pues una cosa es la valoración de la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de la medida de injerencia en el derecho fundamental, en función de las circunstancias del supuesto, y su concreta motivación en la solicitud en su caso cursada por la Administración, en orden a su autorización, y otra muy distinta que no admita general aplicación criterio tan claro y diáfano como el que apoya aquí la pretensión de nulidad actora, que el Alto Tribunal ha venido refrendando sin vacilación en los dos últimos años, en sucesivos pronunciamientos. Por más que ello conduzca a la aparente paradoja de sancionar la jurisdicción contenciosa la nulidad en términos de conculcación del mismo derecho fundamental de idéntica actuación administrativa juzgada con mayor benevolencia, en su caso (del muy indirecto modo de juzgarse la conformidad del acusado admisible en términos jurídicos, y no perjudicial a sus derechos), desde tal prisma, por el orden jurisdiccional penal, resultado a que conduce aquí inexorablemente la doctrina jurisprudencial a que debemos estar, y que estimamos debió contemplar como plausible a futuro el Alto Tribunal al sentar su posición y reiterarla sin titubeo alguno.
Hasta donde nos alcanza, que la obligada tributaria no recurriere, en su caso, el auto del Juzgado de lo Contencioso autorizando la entrada, o que ninguna queja a cuenta de la misma enarbolare en el curso de las actuaciones inspectoras, o aun en la entera vía administrativa, en nada lamina sus derechos en las presentes actuaciones, en que le es dable cuestionar liquidaciones y sanciones por cuantas razones le venga en gana, hechas o no valer en aquella vía precedente. Que en su derecho está de velar armas y reservar la batería aquí desplegada a la vía jurisdiccional, con ocasión de la impugnación de aquéllas, en que, sin limitación, ha de poder desplegar cuantos motivos quiera, también los atinentes a la vulneración de derechos fundamentales en el curso de actuaciones inspectoras. De otro modo, de esto no nos cabe duda alguna, se mutilaría irremediablemente el derecho de la parte a la tutela judicial efectiva, y faltaría este Tribunal al deber constitucional que sobre él pesa, de controlar la actuación administrativa desde aquella perspectiva (de tutela de derechos fundamentales de raíz constitucional), cuando tal es la pretensión del justiciable.
En fin, se nos dice, sin referencia circunstanciada al documento que reflejare en su caso las vicisitudes de la entrada habida, que la entrada y permanencia en el domicilio fue "autorizada" (no consentida, lo que no deja de sorprender) por la persona encargada de las instalaciones (no se quiere emplear el término domicilio, al parecer). A lo que debemos replicar que, producida la personación, autorización judicial en mano (hemos de suponer que debidamente participada al interesado, titular del derecho concernido), los términos del pretendido consentimiento (que es lo que entendemos quiere significar la Abogada del Estado) no pueden hallarse más comprometidos, pues en ellos habrá tenido influencia decisiva resolución judicial incursa, por mandato directo de la doctrina jurisprudencial aludida, en tacha de nulidad.
Las consecuencias y pronunciamientos de la STS de fecha 1 de octubre de 2020, en lo que al concreto extremo de devolución documental y proclamación de nulidad de liquidaciones puesto de manifiesto por la Abogada del Estado se refiere, no aparecen, hasta donde nos alcanza, y desde el necesario respeto, debidamente comprendidos por la misma. Pues no se trata de que aquella sentencia (cuya glosa no nos corresponde por lo demás) no juzgue la anulación consecutiva al fallo casacional de sentencia de apelación y auto del Juzgado capaz de irradiar aquellos efectos, sino de que el objeto procesal mismo de la casación, allí, no permitía más pronunciamientos que los relativos a la corrección o no, desde la perspectiva de derechos fundamentales abordada, de la autorización judicial albergada en el auto aludido. Nada más. Hallándonos aquí, por el contrario, de lleno ya, ante objeto procesal que demanda pronunciamiento en torno a la legalidad de liquidaciones y sanciones cuyo contenido viene determinado por actuación inspectora de entrada domiciliaria cuya nulidad viene a su vez dada por la doctrina jurisprudencial, lo que es tanto como juzgar igualmente disconforme a Derecho el auto que aquí autorizó aquella entrada, en las condiciones en que lo hizo.
Ninguna duda tiene esta Sala de que se condujo la Administración del modo más pulcro que entendió en su actuación. Mas, dar pábulo a la construcción de buena fe levantada en contestación a la demanda sería aquí tanto como negar a la parte la posibilidad misma de invocar la vulneración de derechos fundamentales, y a esta Sala de ahormar su pronunciamiento a una doctrina jurisprudencial que no puede ser más clara en su tenor, y que resulta de directa y plena aplicación a la resolución de la presente controversia. Que, por lo demás, supuestos idénticos al presente los habrá, en determinado lapso temporal, a decenas, erigiéndose la pretensión de la Administración, con tal argumento, nada menos que en una velada enmienda a la aludida doctrina jurisprudencial, que quedaría esterilizada de darse recorrido al argumento manejado. A lo que, por sensatez institucional, y responsable ejercicio de la función que tenemos encomendada, no podemos prestarnos.
Por último, y en cuanto a la mención a determinada sentencia de nuestra Sala homóloga, con sede en Málaga, de nuevo desde el necesario respeto, hasta donde nos alcanza, lo que en ella se razona equivale, en términos trabajados y respetuosos, a separarse de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en materia de entradas domiciliarias y su autorización judicial. Lo que, insistimos, no estamos nosotros dispuestos a hacer. Habiendo, de hecho, aquella sentencia, sido objeto de recurso de casación, admitido por auto de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso del TS, de fecha 10 de noviembre de 2022 (RC 5079/2021). Cuya suerte, evidentemente, resulta imposible hoy conocer, mas da una idea de no ser en modo alguno pacífico el criterio adoptado por nuestra Sala hermana.
El recurso, en suma, por lo expuesto, merece estimación.
CUARTO. A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en materia de costas, dado lo polémico de la cuestión de nulidad planteada, en los términos en que lo es por la actora (de que es buena muestra la misma sentencia de la Sala de Málaga a que alude la Abogacía del Estado en contestación a la demanda), habida aun reforma legal al respecto, de que la misma actora se hace eco, y, muy en especial, la circunstancia de haber tenido aquí lugar la entrada domiciliaria sin que hubiera sido pronunciada la doctrina jurisprudencial en que la recurrente funda aquí con éxito su pretensión, atendiendo a aquélla.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
