Sentencia Contencioso-Administrativo 2139/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 3277/2021 de 12 de junio del 2023

PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones

A través de los presentes autos COVENA, S.A ha impugnado la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) que pasamos a transcribir:

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PROCEDIMIENTO: 08-00360-2020; 08-05794-2020; 08-13330-2020; 08-133312020; 08-13332-2020; 08-13333-2020

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: COVENA, SL

REPRESENTANTE: Imanol

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra Acuerdos de liquidación y sanción dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 2T/2014 a 472016.

Cuantía ( art. 35 RD 520/2005): 12.057,08 euros (IT 2016)

Referencia acuerdos: A02 73105472 y A5178723094

Clave liquidaciones: NUM006 y NUM007

PRIMERO.- En fecha 29/05/2018, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de alcance general en relación con el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 272014 a 472016.

En fecha 26/09/2019, se procedió a la formalización de acta de disconformidad. Frente al acta se presentaron alegaciones el 05/11/2019.

SEGUNDO.- En fecha 15/11/2019, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación de referencia, notificado el 24/11/2019 , del que resulta una deuda de 56.592,31 euros, 49.255,51 correspondientes a la cuota tributaria, y 7.336,80 a intereses de demora.

Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos, se desprende que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

1 - El obligado tributario, en sus libros registros de facturas emitidas, únicamente incluye las operaciones sujetas y no exentas, que son las de alquiler de locales, trasteros y garajes, así como prestaciones de servicios de asesoramiento y gestión con carácter excepcional. No obstante también realiza actividades de arrendamiento de viviendas, declaradas en el Impuesto sobre Sociedades. El obligado tributario se deduce el 100% de las cuotas de IVA soportado declaradas, sin aplicar prorrata.

En diligencia no 9 de 26 de septiembre de 2019 manifestó: "no aplico la regla de prorrata porque en el año 2005 tuvimos una Inspección del Impuesto sobre el Valor Añadido y la administración en la misma no mencionó la aplicación de la regla de prorrata, por ello seguimos el resto de los años con dicho criterio de no aplicar la prorrata"

La Sociedad presentó Libro Registro de facturas recibidas con la correspondiente columna de vinculación a una actividad u otra, salvo las facturas de agua y luz que en este libro no las vincula a ninguna actividad, únicamente pone "detall". El segundo documento hace una desagregación de este "DETALL" que son las facturas de agua y luz, vinculándolas con el correspondiente código de actividad.

2- Respecto de la deducción de facturas relacionadas con vehículos: la Inspección requirió aclaración y/o justificación a la afectación a la actividad económica de las mencionadas facturas. En contestación a lo anterior, el obligado tributario aportó un documento con el concepto "FACTURES CERTIO ITV ETC.COVENA SL amb codis.xls". Sin embargo, este documento ya fue aportado por el obligado tributario, pues se trata del libro registro de facturas recibidas de COVENA SL, sin que conste ninguna explicación a la pregunta planteada por la inspección acerca de la afectación de dichas facturas a la actividad económica el obligado tributario. En 0 consecuencia, el obligado tributario no ha acreditado la afectación exclusiva a la actividad de dichos vehículos, por lo que procede la aplicación de la presunción de afectación del 50% de las cuotas de IVA soportadas relacionadas con los mismos de acuerdo con el artículo 95 LIVA.

3 .- Con anterioridad al inicio del 2T de 2014 que es el primer periodo objeto de comprobación, habrá que tener en cuenta la cifra de 17.563,22 a compensar, que procede los siguientes resultados negativos compensados o pendientes de compensación en los períodos de comprobación: 2012-3T: 1.929,68 euros, 2013-1 T: 2.397,65 euros, 2013-2T: 8.144,72 euros, 2013-4T: 2.984,23 euros y 2014-1 T: 2.106,94 euros.

Cuotas a compensar con origen en 2012: De la información aportada por el contribuyente (libro registro de facturas emitidas y recibidas 2012) la Inspección no puede diferenciar que facturas correspondían a operaciones sujetas y exentas, que no dan derecho a deducción de las cuotas de IVA soportadas (alquiler de vivienda) y que facturas correspondían a operaciones sujetas y no exentas que si dan derecho a deducción de las cuotas de IVA soportadas (alquiler de locales, garajes, trasteros y prestación de servicios de asesoría), puesto que en el libro registro incluye la totalidad de las facturas recibidas sin identificar si están afectas a una u otra actividad. Por tanto, en el 2012 no se ha presentado la información suficiente para que la inspección puede comprobar la deducción de las cuotas pendientes de compensar procedentes del 3T de 2012.

Cuotas a compensar con origen en 2013: Del ejercicio 2013 quedan, al inicio del primer periodo objeto de comprobación (2 T de 2014), pendientes de aplicación cuotas por 13.526,60 que resultaron a compensar el 172013, 272013 y 472013. De la regularización efectuada en el punto anterior en función de la documentación aportada y justificada, la cuota de IVA soportado comprobado en 2013 es 2.348,86 mientras que la cuota de IVA repercutido declarada es de 12.965,05, con lo que el resultado del ejercicio 2013 hubiera sido de 10.616, 19 euros a ingresar: por tanto, se procede eliminar las cuotas pendientes de compensación procedentes de dicho periodo por 13.526,60. Así, las cuotas pendientes de compensación comprobadas a 31/12/2013, son de 0 euros.

Cuotas a compensar con origen en 2014: Del periodo IT/2014 quedan, al inicio del primer periodo objeto de comprobación (2 T de 2014), pendientes de aplicación cuotas por 2.106,94 de acuerdo con lo establecido en el modelo 303 presentado por el propio obligado tributario. No obstante, de la regularización efectuada en el punto anterior en función de la documentación aportada y justificada, la cuota de IVA soportado comprobado en IT/2014 es 450,33 mientras que la cuota de IVA repercutido declarada es de 290,34 con lo que el resultado del periodo IT/2014 hubiera sido de 2.454.03 euros a ingresar. por tanto, se procede eliminar las cuotas pendientes de compensación procedentes de dicho periodo por 2.106,94. Así, las cuotas pendientes de compensación comprobadas a 01/04/2014, son de 0 euros.

TERCERO.- Trayendo causa en la liquidación dictada, fue incoado procedimiento sancionador en relación con los períodos regularizados. En fecha 08-06-2020, se dictó acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, notificado el 12- 06-2020.

El acuerdo impuso sanciones por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 LGT respecto a todos los periodos, calificada como leve y, además, en los períodos 2T y 4T 2014, IT, 2T, 3T y 4T 2015 y 4T 2016 por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 195 LGT. No procede aplicar la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 195, debido a que no se deja de ingresar cantidades en los periodos aludidos en las tablas anteriores como consecuencia de la compensación o deducción mal practicada en los periodos objeto de comprobación. Dicha compensación se debe a la aplicación de cuotas pendientes de compensar procedentes de periodos anteriores al inicio del primer periodo objeto de inspección.

Respecto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, además de las correspondientes citas de normativa y de tipo teórico, se motiva en el acuerdo:

En el presente caso, se aprecia el necesario elemento subjetivo, ya que el obligado tributario conocía o debería conocer por su condición de empresario o profesional la normativa vigente, en la que se establece la obligación de presentación de declaraciones completas y veraces por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Teniendo como consecuencia del incumplimiento de esta normativa, determinar una deuda tributaria inferior a la legalmente exigible en perjuicio de la Hacienda Pública.

En efecto, lo anterior se deriva de la deducibilidad de cuotas de IVA en cuantía superior a la procedente, según establece la Ley del impuesto, en primer lugar, por la no aplicación de la regla de prorrata ( artículos 102 a 106 LIVA), deduciendo la totalidad de las cuotas de IVA soportado sin diferenciar las que derivan de operaciones sujetas y de operaciones sujetas y exentas que no originan el derecho a deducir y, en segundo lugar, por cuotas de IVA que no cumplen los requisitos establecidos en la ley para ser fiscalmente deducible en el porcentaje aplicado por el contribuyente, en concreto facturas relacionadas con vehículos que no son deducibles al 100% de conformidad con el artículo 95 de la ley de IVA.

En este sentido, la Sentencia de 21 de octubre de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, pronuncia: "Mientras que en la responsabilidad dolosa el infractor conoce y desea el daño o perjuicio causado, o lo asume como consecuencia necesaria o ineludible de su actuación, al responsable a título de culpa se le reprocha la comisión de un daño que le era posible prever y evitar de haber empleado el cuidado debido. (...;) Partiendo de tales premisas, es evidente que la culpabilidad se infiere de la propia conducta, puesto que el común y más ordinario de los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido conoce que se trata de un tributo asociado a una serie de obligaciones formales, por lo demás lógicas e indispensables al tratarse de un gravamen originado en el seno del tráfico empresarial, cuya seguridad descansa en la llevanza de una correcta documentación. La conciencia del deber es el primer presupuesto de la culpabilidad. " De manera que, en la actuación de COVENA SL, se puede apreciar, al menos, la falta de la diligencia debida a la hora de cumplir con las obligaciones fiscales correspondientes, lo cual supone que el obligado tributario ha incurrido en la culpabilidad exigida por la normativa tributaria ( Artículo 183.1 LGT) para calificar su conducta como constitutiva de infracción.

De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, se aprecia el concurso de culpa en la conducta consistente en declarar cuotas de IVA soportado superiores a las deducibles.

Por otro parte, en esta conducta no se puede apreciar ninguna causa de exoneración de culpa en especial de la manifestación recogida en diligencia núm. 9 de 26 se septiembre de 2019, en la que la Inspección preguntó al obligado tributario el motivo por el que no aplicó la regla de prorrata en los períodos objeto de comprobación, el representante autorizado manifestó que "no aplico la regla de prorrata porque en el año 2005 tuvimos una Inspección del Impuesto sobre el Valor Añadido y la administración en la misma no mencionó la aplicación de la regla de prorrata, por ello seguimos el resto de los años con dicho criterio de no aplicar la prorrata" Respecto dicha manifestación cabe precisar en primer lugar, que el procedimiento al que hace referencia el obligado tributario era un procedimiento de alcance parcial por lo que la Administración no entró a comprobar la totalidad de las operaciones realizadas por el obligado tributario. En segundo lugar, el hecho que la Administración en un procedimiento no se manifieste sobre un hecho no implica que la actuación del obligado tributario sea la correcta. Efectivamente el artículo 179 de la Ley 58/2003 hace referencia a las causas de exclusión de la responsabilidad y en ninguno de los apartados hace referencia a considerar como causa de exclusión que la Administración haya realizado un procedimiento de comprobación y no se haya manifestado sobre algún extremo que es lo que pretende alegar el obligado tributario. Por tanto, el obligado tributario es el único responsable de la presentación de declaraciones completas y veraces.

Así, en el supuesto que nos ocupa la Inspección aprecia la concurrencia de culpa por no presentar declaración completa y veraz en IVA, como consecuencia de que el obligado tributario, en las declaraciones correspondientes al impuesto, oculta a la Administración una parte de la actividad que realiza al no declarar ni registrar las operaciones de arrendamiento de vivienda que se encuentran exentas de acuerdo con lo establecido en la ley del IVA IVA y de este modo se deduce la totalidad de las cuotas de IVA soportado.

El obligado tributario en el Modelo 390 del Impuesto sobre el Valor Añadido declara incorrectamente el volumen de operaciones y en la casilla 105 (operaciones exentas sin derecho a deducción) no declara en los períodos objeto de comprobación importe alguno, además tampoco en el apartado de la declaración donde constan los epígrafes del IAE menciona nada respecto de su actividad de arrendamiento de viviendas. Es más, examinado el libro registro de facturas emitidas, tampoco constan registradas las facturas relativas al arrendamiento de viviendas.

En toda esta falta declaración y registro, es decir, de cumplimiento de obligaciones formales, no se puede de alguna manera, admitir que sea consecuencia de un error o alguna otra circunstancia que permita una alternativa plausible. Pues son estos indicios y la falta de ellos contenidos en las declaraciones presentadas y de los libros registros aportados, los que permitan el conocimiento de la realización por parte del obligado tributario de la actividad de arrendamiento de viviendas los que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo, lleva a la Inspección a conclusión señalada. A este respecto la Sentencia del Tribunal Supremo 1335/1999 (Sala de lo Penal), de 17 de noviembre, en relación a que una prueba de presunciones o indicios tenga virtualidad como prueba de cargo en la que se pueda sustentar una sentencia condenatoria, afirma que "(...;) Un indicio es, por definición equívoco respecto al conocimiento del hecho que "indica" aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en la misma dirección, puede convertirse en una prueba inequívoca- y, en su caso en prueba de cargo- en la medida que en su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el "hecho-consecuencia" y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".

Por lo tanto, dado que el obligado tributario dada su condición de empresario con varios años de ejercicio, conocía la normativa vigente o podría haber conocido con una simple lectura de la normativa que le es aplicable, esto es, poniendo la más mínima diligencia exigida a su condición, presentó de forma incorrecta las autoliquidaciones de IVA de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, estimándose así, por la Inspección que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de culposa, pues, el obligado tributario, como se ha señalado al ser persona que ejerce la actividad empresarial, debe de conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, realizando las conductas tipificadas, y todo ello tendente a la elusión del pago del impuesto sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003. Sin embargo, a diferencia de la propuesta, no se podría hablar de la existencia de dolo, debido a que, si es cierto que el contribuyente no declara la actividad ni operaciones en las declaraciones y registros del impuesto correspondientes, sí que declara, en cambio, respecto del Impuesto sobre Sociedades la cifra total de ingresos ya sean por operaciones sujetas y no exentas u operaciones sujetas y exentas, siendo este importe de los ingresos declarados el utilizados para determinar la regla de la prorrata. En este sentido y de acuerdo con la normativa, al no estar dentro de los supuestos previstos para entender que en la conducta del obligado ha existido ocultación, que incidiría en su calificación como grave, en el caso que nos ocupa se trataría de una infracción leve no pudiendo haber cabida, a juicio de la Inspección, la existencia de dolo en dicha conducta del obligado tributario.

Sin embargo, como consecuencia de todo lo descrito se ha producido un considerable beneficio fiscal para el sujeto pasivo, que, de no haber intervenido la Inspección de los Tributos, habría quedado definitivamente consolidado.

CUARTO.- En este Tribunal, han tenido entrada las siguientes reclamaciones interpuestas el 23/12/2019 frente a la liquidación y el 06/07/2020 frente al acuerdo de imposición de sanción, que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación nO NUM000 desglosada en la NUM001 (2014) y la NUM002 (2015).

Reclamación nO NUM003 desglosada en la NUM004 (2014) y la NUM005 (2015).

Las alegaciones formuladas son, en síntesis:

Ha existido una Inspección previa y en ella se determinó un criterio, o al menos no se indicó uno contrario, pensando entonces la sociedad que venía aplicando el correcto y que, de no ser así, allí debería haberse indicado. Si el contribuyente presenta las liquidaciones de IVA sin aplicar la regla de prorrata, deduciendo la totalidad del IVA soportado, y la Inspección nada dice al respecto entiendo que si no es una manifestación expresa es una manifestación tácita.

La comprobación efectuada, de la que solo fue reclasificatoria de anualidades, sin apreciación alguna a incorrecciones en la liquidación del IVA a prorrata, cierra la puerta a ulteriores comprobaciones (no es requisito necesario que resulte liquidada) dado que no es necesario que la Administración haya comprobado real y efectivamente un determinado hecho imponible, basta al respecto, tal como admite la Audiencia Nacional en su Sentencia de 5 de Noviembre de 2012, que la Agencia Tributaria hubiese podido hacerlo.

En relación a las cuotas a compensar procedentes de periodos anteriores: La Inspección inicia sus actuaciones inspectoras desde el periodo del segundo trimestre del año 2014 al cuarto trimestre del año 2016. No inicia la inspección el primer trimestre del año 2014 ya que el mismo está prescrito. Dado que este trimestre está prescrito, es criterio de esta parte que el mismo está elevado a definitivo en virtud de la prescripción.

El vehículo Industrial NISSAN NAVARA matrícula ....NQN, que al ser industrial no precisa la acreditación por parte del contribuyente de su dedicación industrial. Este es un vehículo industrial dedicado al transporte de materiales, por lo que es de aplicación directa el apartado a) del art. 95 Tres, 2 a a) no siendo necesaria la acreditación de la afectación a la actividad dado que le es de aplicación directa la deducción del 100% del importe del IVA soportado.

No hay motivación de los ajustes realizados con datos manipulados de los entregados por el contribuyente. Se procede, por el Inspector Actuario, a un ajuste de las cantidades entregadas y, en especial, realiza una manipulación de los criterios que fueron entregados a lo largo de la Inspección. Dicho de otra manera, se entregó la documentación en la que se indicaba el criterio que estima el contribuyente mediante los indicadores 1,2 y 3 que indicó la Inspección en su solicitud.

Sobre el proceso de firma de actas: se plantea al Tribunal, no para que sea interpretado en defensa de nuestros derechos, dado que en nada afecta en este momento a nuestro proceso, se realiza para que este Alto Tribunal dicte, si así lo estima conveniente, una interpretación sobre el procedimiento de entrega previa del borrador del Acta antes de la firma de la misma.

Falta de motivación de la culpabilidad, interpretación razonable de la normativa según criterio de la Inspección. Subsidiariamente desacuerdo con la falta de aplicaión del 195.3 LGT.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los actos impugnados.

CUARTO.- En el presente caso, la Inspección practica liquidación minorando las cuotas de IVA soportado deducidas en base a: la falta de acreditación de afectación total de vehículos a la actividad, la aplicación de la regla de la prorrata obviada por el obligado y la eliminación del saldo a compensar procedente de periodos anteriores. El reclamante alega, en primer lugar, que la Administración había comprobado sus obligaciones tributarias en periodos anteriores sin mencionar que debía aplicar la prorrata y que si no era correcto, debió haberse indicado entonces.

El obligado tributario realiza en los períodos objeto de comprobación actividades que originan el derecho a la deducción (alquiler de garajes, locales y trasteros) por ser prestaciones de servicios sujetas y no exentas conforme a lo dispuesto en el artículo 94 LIVA, y otras actividades que no originan el derecho a la deducción al ser una actividad exenta (alquiler de viviendas).

Realizando simultáneamente operaciones que generan derecho a deducir y otras que no, es preceptiva la aplicación de la regla de prorrata. Así lo establece el artículo 102 LIVA, según el cual, "la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. "

Pese a las alegaciones formuladas, el reclamante no aduce nada al respecto de la realización de actividades de arrendamiento de vivienda exentas, sobre las que no cabe duda de que no generan derecho a practicar deducción, sino que el reclamante trata de justificar el motivo de la falta de aplicación de la prorrata en base a la falta de indicación por parte de la Administración.

La Ley 30/1992 del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común aludía al principio de confianza legítima del siguiente modo en su Exposición de motivos:

"En primer lugar, en el Titulo preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones publicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el 0 principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso- administrativa incluso antes de su recepción por el titulo preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legitima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones publicas no puede ser alterada arbitrariamente".

E

l art. 3 de la vigente Ley 40/2015 enumera los principios generales que presiden la actuación de las Administraciones, entre los que se encuentra el de confianza legítima.

La sentencia del Tribunal Supremo de 13/06/2018 (n. rec. 2800/2017) recuerda que la confianza legítima no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos, exigiendo un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar la consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Para que opere el principio, es menester que concurran determinados requisitos que el Tribunal ya destacó en la sentencia de 22/06/2016 (n o rec. 2218/2015):

1 . No puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. No puede descansar en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni la seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. No implica que la ausencia de regularización de la situación tributaria en ejercicios anteriores constituya causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Debe descansar en actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano -más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

El Tribunal fija el siguiente criterio interpretativo:

Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras,la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir. reiterando aquí nuestra jurisprudencia. que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad: o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión. o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo: pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ñ) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.

El principio de confianza legítima también forma parte del ordenamiento jurídico comunitario. Para la jurisprudencia comunitaria, el principio descansa sobre la existencia de un acto de la autoridad administrativa que hubiese generado, en un operador prudente y diligente, una confianza razonable (sin ánimo de exhaustividad, se puede citar la sentencia del TJUE de 14.09.06; asuntos C-181/04 a C-183/04 acumulados).

Cuando la regularización de la situación tributaria del operador económico prudente y diligente se base en una norma clara y no exista una práctica de la autoridad fiscal nacional que haya generado en él una confianza razonable, no se podrá oponer el 0 principio de protección de la confianza legítima a tal regularización ( sentencia del TJUE de 09/07/2015; asunto C-144/14).

En cambio, sí resultará oponible cuando se le hayan dado seguridades concretas, que le hayan hecho concebir esperanzas fundadas. Constituyendo seguridad de ese tipo, con independencia de la forma en que se comunique, la información concreta, incondicional y concordante. En cambio, no se puede invocar una violación de dicho principio si la Administración no ha dado garantías concretas ( sentencia del TJUE de 13.0917; asunto C-350/16).

En el caso aquí revisado, la reclamante se limita a alegar que en un procedimiento que se habría instruid con anterioridad y que habría alcanzado al IVA correspondiente a los períodos de liquidación comprendidos en 2005 no se habría cuestionado el IVA que había deducido sin aplicar la regla de prorrata y, por ello, considera que la Inspección está vulnerando ahora la doctrina de los actos propios cuando, en el acto aquí revisado, se exponen las profusas razones que habrían conducido a la Inspección, de haberse dado aquella circunstancia, a regularizar su situación tributaria en los períodos comprobados.

El TEAC se manifestó en resolución de 21/03/2018 (RG 315/2015) respecto a esta situación del siguiente modo: la alusión genérica a una vulneración al principio de los actos propios y de confianza legítima requiere una actuación que suponga una manifestación de voluntad por parte de la Administración acerca de la aplicación de una determinada norma donde se ponga de manifiesto la permanencia en iguales términos de todos los factores que afectan a la aplicación de un tributo.

Las sociedades reclamantes indican que se produce esta situación como consecuencia de unas actuaciones realizadas respecto de ejercicios previos, en los que produciéndose las mismas circunstancias respecto de algunos de los elementos regularizados en los acuerdos aquí impugnados, se admitió la total deducibilidad del IVA soportado.

Sin embargo, no puede coincidir con ese criterio este TEAC, dado que no es infrecuente el cambio de criterio respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía actuando previamente. Incluso hemos considerado que tampoco cabría considerar cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada porque sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro si no se realizó en el pasado.

Cabe confirmar la procedencia de la aplicación de la prorrata y desestimar las alegaciones del reclamante.

QUINTO.- La segunda cuestión que plantea la entidad reclamante es la regularización de las cuotas pendientes de compensar al principio del 2 T de 2014. Con anterioridad al inicio del 2 T de 2014, que es el primer periodo objeto de comprobación, existe un saldo de 17.563,22 a compensar, pero el saldo a 0 compensar que resulta de su comprogación es de 0 euros.

Se refiere la entidad reclamante a una aplicación incorrecta por la Inspección del artículo 66 bis 2 de la LGT, pues considera que dado que el IT 2014 está prescrito, el mismo está elevado a definitivo en virtud de la prescripción. Ahora bien, este Tribunal no comparte la tesis mantenida por el obligado tributario, pues lo que prescriben no son periodos sino derechos y obligaciones, y en este caso, respecto de los periodos de liquidación, debe distinguirse el derecho de la Administración a practicar liquidación, que efectivamente se encuentra prescrito para el IT 2014 conforme al artículo 66.a LGT, del derecho de la Administración a comprobar cuotas pendientes de compensar, cuyo plazo de prescripción es de diez años conforme a lo dispuesto en el artículo 66 bis LGT.

En este punto conviene reseñar lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 66 bis de la LGT, según el cual:

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

Pues bien, en el presente caso se ha respetado en todo momento por parte de la Administración lo previsto en el precepto transcrito. Así pues, dado que se inició un procedimiento de inspección de alcance general relativo a los periodos 2T 2014 a 4T 2016, se entendía incluida, en todo caso, la comprobación de las cuotas pendientes de compensación cuyo derecho a comprobar no hubiera prescrito, por lo que se podía comprobar la procedencia de las cuotas pendientes de compensar procedentes de los periodos de 2012 y 2013. Junto a ello, la regularización de las cuotas pendientes de compensar se realizó en el curso de un procedimiento de 0 comprobación relativo a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encontraba prescrito, como es el procedimiento de Inspección objeto de la presente reclamación relativo a los períodos 2 T 2014 a 4T 2016. Por todo lo expuesto, a juicio de este Tribunal se ha cumplido escrupulosamente con todo lo exigido por el artículo 66 bis de la LGT, por lo que no se puede entender incorrectamente aplicado al presente caso.

El contribuyente, tras serle requerido la justificación de las mismas, aportó libros registro en que nuevamente se observa que se practica improcedentemente deducción por la totalidad de las cuotas soportadas sin atender a la regla de la prorrata por realizar actividades exentas, y sin diferenciar en sus registros las facturas que corresponden a cada una de las actividades.

Cuotas a compensar con origen en 2012: De la información aportada por el contribuyente (libro registro de facturas emitidas y recibidas 2012) la Inspección no puede diferenciar que facturas correspondían a operaciones sujetas y exentas, que no dan derecho a deducción de las cuotas de IVA soportadas (alquiler de vivienda) y que facturas correspondían a operaciones sujetas y no exentas que si dan derecho a deducción de las cuotas de IVA soportadas (alquiler de locales, garajes, trasteros y prestación de servicios de asesoría), puesto que en el libro registro incluye la totalidad de las facturas recibidas sin identificar si están afectas a una u otra actividad. Por tanto, en el 2012 no se ha presentado la información suficiente para que la inspección puede comprobar la deducción de las cuotas pendientes de compensar procedentes del 3T de 2012.

Cuotas a compensar con origen en 2013: Del ejercicio 2013 quedan, al inicio del primer periodo objeto de comprobación (2 T de 2014), pendientes de aplicación cuotas por 13.526,60 que resultaron a compensar el IT/2013, 272013 y 472013. De la regularización efectuada en el punto anterior en función de la documentación aportada y justificada, la cuota de IVA soportado comprobado en 2013 es 2.348,86 mientras que la cuota de IVA repercutido declarada es de 12.965,05, con lo que el resultado del ejercicio 2013 hubiera sido de 10.616,19 euros a ingresar, por tanto, se procede eliminar las cuotas pendientes de compensación procedentes de dicho periodo por 13.526, 60. Así, las cuotas pendientes de compensación comprobadas a 31/12/2013, son de 0 euros.

Cuotas a compensar con origen en 2014: Del periodo IT/2014 quedan, al inicio del primer periodo objeto de comprobación (2 T de 2014), pendientes de aplicación cuotas por 2.106,94 de acuerdo con lo establecido en el modelo 303 presentado por el propio obligado tributario.

No obstante, de la regularización efectuada en el punto anterior en función de la documentación aportada y justificada, la cuota de IVA soportado comprobado en IT/2014 es 450,33 mientras que la cuota de IVA repercutido declarada es de 290,34 con lo que el resultado del periodo IT/2014 hubiera sido de 2.454,03 euros a ingresar, por tanto, se procede eliminar las cuotas pendientes de compensación procedentes de dicho periodo por 2.106,94. Así, las cuotas pendientes de compensación comprobadas a 01/04/2014, son de 0 euros.

A juicio de este Tribunal, queda probado por parte de la Inspección que el saldo pendiente de compensar al inicio de 2014 no era correcto, por no aplicar la prorrata, sin que la entidad reclamante haya aportado prueba alguna que desvirtúe lo manifestado por la Administración. Para los periodos de 2012 el reclamante se dedujo cuotas por operaciones que no generaban derecho a deducción y de la información aportada no se puede determinar el importe a compensar correcto, ni se ha determinado por el obligado. En los periodos de 2013 y IT 2014 la Inspección determina que conforme a los registros, facturas y operaciones realizadas, no existe, tras aplicar la regla de la prorrata, ningún importe a compensar pendiente. Por tanto, cabe confirmar el acuerdo impugnado en este punto..

SEXTO.- Por lo que se refiere a la afectación de vehículos a la actividad, la Administración regulariza el 50% de las cuotas deducidas y admite el 50% restante en base a la presunción establecida en el artículo 95 LIVA. El reclamante formula alegaciones respecto de uno solo de los vehículos afectos a la actividad, por considerar que se trata de un vehículo industrial y del que se presume la afectación total. Cabe confirmar entonces la liquidación respecto de las cuotas no reclamadas por las que se permite la deducción del 50% según presunción legal y sin que se acredite por el reclamante una afectación superior.

a.) Para el vehículo controvertido, se afirma que se trata de un vehículo NISSAN NAVARA que tiene consideración de vehículo industrial para el transporte de mercancías y que, por tanto, se presume afecto al 100% en virtud de la regla especial del apartado a) del artículo 95 Tres:

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1 a Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2 a Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la pro porción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3 Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional

La Administración minora al 50% las cuotas deducibles por considerar que no cabe aplicar ninguna regla especial y que, por tanto, el reclamante debió acreditar la afectación total.

El reclamante ha aportado certificado I TV del vehículo que consta en el expediente, y en el que se puede ver que el vehículo NISSAN NAVARA tiene consideración (tenía en ese momento) de camión. Se trata de un vehículo de tipo pick up en que LLI se diferencia un espacio de ocupación de personas y otra parte de carga. Por lo que se refiere al transporte para el que se utiliza, consta en el expediente que en desarrollo de su actividad se almacenan y realizan reparaciones por trabajadores de la entidad, lo que acredita el transporte de mercancías entendidas como materiales de trabajo. Así señala el acuerdo:

Don Imanol manifiesto en diligencia 1904 de fecha 11 de octubre de 2018 que: "Medios personales: 5 personas, 3 en régimen de seguridad social y dos en el de autónomos, se encargan de la realización de todas las gestiones, si algún inquilino tiene una avería, la solucionamos nosotros mediante gente externa, o interna dependiendo de la avería, o la solucionan ellos. Medios materiales: un local avenida Lluís Company 11 1 0 3 a Mobiliario de oficina, equipos informáticos. Almacén de materiales, en donde la sede, y otro en Avenida Graells 12, trastero no 1, donde almacenamos baldosas, grifería, material eléctrico ".

En este sentido es criterio de este Tribunal que la finalidad del precepto examinado (la letra a) del artículo 95. Tres LIVA), atendiendo al principio de neutralidad que informa la totalidad del impuesto, no es otra que permitir una deducibilidad íntegra a aquellas actividades que, de forma lógica e incluso natural, requieren de la existencia de un vehículo para el transporte, sea del género vendible o sea del instrumental necesario para su desarrollo, sin supeditar dicha deducción a unos condicionantes que son exigibles a otras actividades en que la necesidad de un vehículo puede resultar más discutible. Es por ello que, en este caso, y no habiendo aportado argumentación alguna la Administración actuante, procede admitir la deducción del 100% del citado vehículo, Examinados los elementos indicados, tanto por lo que refiere al tipo de vehículo como por su uso en la actividad para transportar material de trabajo.

Advera lo anterior la sentencia del Tribunal Supremo de 19.07.2018 (rec. 3323/2017), que considera aplicable la deducción del 100% en un supuesto de vehículo mixto en el que el transporte no es de mercancías, en el sentido mantenido por la Dirección General de Tributos. En dicha sentencia se expone:

Por lo demás, la prueba es razonable y acredita, de una parte, que el vehículo adquirido es apto para su transformación en mixto a efectos de la deducción del 100 por 100 (certificación expedida por Renault España Comercial, S.A. doc. no 1 de la demanda), que es afirmación no contradicha en el proceso; en segundo término, que el vehículo se destina al transporte de mercancías necesario para el despliegue de la actividad ganadera a que se dedica el Sr. Landelino , lo que tampoco se ha puesto en cuestión, avalado como está en la certificación -o informe- de la Cooperativa Benasalense (doc. no 6 de la demanda), que da cuenta del transporte de pienso, en el vehículo del Sr. Landelino , con destino a sus explotaciones ganaderas; finalmente, ese, al menos, principio de prueba sólido y concluyente, no refutado de contrario como lo podría ser fácilmente ( artículo 217.6 de la LEC , sobre la facilidad de la prueba) traslada al menos a la Administración la carga de aportar algún contraindicio o principio probatorio que contradiga las afirmaciones del interesado, máxime cuando no es descabellado suponer que un vehículo, de la clase que sea, en que se transportan piensos y, a veces, incluso animales pequeños, difícilmente podría ser destinado, con compatibilidad, a un uso meramente particular, afirmación que, aun no constitutiva per se de un hecho notorio en sentido procesal estricto, habría obligado a la Administración a un mínimo esfuerzo de acreditación distinto del de la mera pasividad

Por tanto cabe estimar las pretensiones del reclamante y acordar la anulación de la liquidación para que se dicte otra que tenga en cuenta que la afectación del vehículo NISSAN NAVARA fue de un 100%, sin perjuicio de que la deducción definitiva dependa de la aplicación del régimen de prorrata.

SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, cabe valorar las alegaciones del reclamante que se refieren a los cálculos efectuados para aplicar la prorrata. El obligado tributario no formula alegaciones sobre la procedencia de la aplicación de dicha regla, sino que se opone a la cuantificación de las cuotas por la Inspección. Aportó registros de facturas recibidas desglosadas por la actividad a la que correspondían como le requirió la Administración para poder calcular las cuotas deducibles, pero alega que se produjeron cambios en sus códigos y cálculos no justificados.

Sobre el proceder de la Inspección, ésta calcula el montante total de las cuotas deducibles aplicando la regla de prorrata general y el montante total de las cuotas deducibles aplicando la regla de prorrata especial con el objeto de determinar cuál es aplicable de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 103 de la LIVA:

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

Una vez obtenidas por parte de la Inspección las cuotas de IVA soportado deducibles, determinadas por la regla de prorrata general y especial, la Inspección procede a compararlas entre sí, para determinar cuál de las dos será aplicable a los efectos del artículo 103 LIVA y concluye de la comparación que será de aplicación la prorrata general para todos los periodos, salvo en el último ejercicio 2016, en el que el montante total para el año natural de las cuotas de IVA soportado deducible obtenidas por la regla prorrata general exceden del 10% del que resultaría de aplicación a la prorrata especial. El reclamante no encuentra justificados los importes y aporta sus propios cálculos de prorratas.

De la motivación del acuerdo impugnado resulta que en efecto la Administración examinó los registros aportados por el obligado tributario y efectuó cambios en los códigos de la actividad realizada. Estos códigos son los que determinan la deducibilidad de las facturas en prorrata especial, pues el código 1 determina la deducción del 0%, el código 2 la deducción del 100% y el 3 la aplicación de la prorrata general por ser gastos comunes a ambas actividades.

Frente a lo alegado por el reclamante, el acuerdo señala expresamente que ha modificado códigos de actividad, y los motivos de dichos cambios: "La inspección, una vez realizado el examen de las facturas presentadas por el obligado tributario, ha puesto de manifiesto las siguientes operaciones: (...) Al respecto señalar:

- Los consumos de carburante se relacionan con el conjunto de actividades o realizadas por el obligado tributario.

- Las facturas de 3T y 4T del 2015 y 4T del 2016 se corresponden con operaciones relativas a un inmueble transmitido a través de una operación exenta. "

Es decir, conforme señala el acuerdo de liquidación, la vinculación de las facturas con una operación exenta determina en el caso de la prorrata especial que no pueda deducirse su importe en ningún porcentaje. Y ello conforme indica también el acuerdo: "Por otro lado, se han efectuado cambios de códigos de la actividad realizada, en el documento presentado por el obligado tributario, una vez realizado el examen de las facturas presentadas por el mismo, fundamentándose en el art 94 LIVA "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en 0 la realización de las siguientes operaciones:1. 0 Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido...

Además de la motivación reproducida, resulta que examinada el acta que contiene la propuesta de liquidación se relacionaron una a una todas las facturas agrupadas por códigos que sigue la Inspección. Sobre los cambios de códigos, el acuerdo motiva que se trata de operaciones vinculadas con la transmisión de un inmueble exento, o en el caso de carburante porque se entienden utilizados en el conjunto de la actividad y por tanto cabe aplicar la prorrata general para determinar el importe deducible de esas facturas.

Según figura en diligencia n07 se indicó al obligado tributario:

CUARTO. - En relación al documento presentado (por sede electrónica en fecha 2018-12-11) por el obligado tributario en el que se relacionan los libro registro con las actividades realizadas, la inspección propone los siguientes cambios:

CARBURANTS NURI SL cambio de código 2 (deducible al 100%) a código 3 (común): De acuerdo con las declaraciones en diligencia n04 de Don Imanol el gasóleo se utiliza para la antigua sede social de la avenida Bilbao 43. Lo que explicaría que la última factura fuera de principios de 2015 con anterioridad al cambio.

Por tanto, se considera que estas facturas se utilizan para todas las actividades y por tanto es el código 3 el correcto.

17-09-15 FERRON LOGISTICA SL cuota e 347, 11 euros, cambio de código 3 a 1: Factura correspondiente a la realización de una piscina en Colombia 2, vivienda que posteriormente fue trasmitida, siendo esa operación sujeta y exenta, por lo que el código de actividad correcto sería el 1, junto con las operaciones exentas de alquiler de vivienda (sin derecho a deducción).

15-12-15 COVELOCALS SL cuota de 9.232,44 euros y cambio de código 2 a 1 (de actividad con derecho a deducción del 100% a actividad sin derecho a deducción): De acuerdo con la justificación de las facturas recibidas por las obras realizadas por COVELOCALS, presentadas por sede electrónica en fecha 2018-10-23, un total de 4.348,68 euros de los 9.232,44 que corresponden al IVA de dicha factura, corresponden a las obras de reparación realizadas en la Avenida Bilbao ,9043 vivienda que posteriormente fue trasmitida, siendo esa operación sujeta y exenta, por lo que el código de actividad correcto sería el 1, junto con las operaciones exentas de alquiler de vivienda.

08-12-16 ALEMANY 1 MAIMÓ SL cuota de 520,66: Factura relacionada con la intermediación de la venta de un inmueble situado en Paseo Cirerer, siendo esa operación sujeta y exenta, por lo que el código de actividad correcto sería el 1, junto con las operaciones exentas de alquiler de vivienda.

Las diligencias no contienen propuestas de liquidación ni la motivación de los acuerdos sin embargo, como se puede deducir de todo lo apuntado, resulta que la Administración desde que tuvo conocimiento de la realización de operaciones 0 exentas y la obligación de aplicar la prorrata ha mantenido con el obligado un intercambio de información a efectos de poder aclarar qué facturas se asocian a cada actividad. El resultado de todo ello se recoge en el acuerdo de liquidación, que aunque de manera escueta, motivada, indica los motivos por los que se cambian los códigos de la actividad, ya sea por ser gastos comunes, o por vincularse a operaciones exentas.

En defensa de sus intereses el reclamante aporta un informe con cálculos adjunto a las alegaciones. Estos cálculos toman como punto de partida dos consideraciones: la primera de ellas, que el vehículo estuviera afecto en un 100% a la actividad, y la segunda, la consideración de cuotas a compensar al inicio 2T 2014. Al respecto de la primera, nos hemos pronunciado admitiendo la deducción total de cuotas por uno de los vehículos de la entidad, por lo que se ajustará su importe, mientras que por lo que se refiere a las cuotas de periodos anteriores, nos hemos pronunciado ya declarando conforme a derecho la eliminación de esos importes, de manera que los cálculos propuestos por el reclamante no son correctos.

En suma, el acuerdo de liquidación se encuentra debidamente motivado en cuanto que una vez determinada la aplicación de la prorrata y partiendo de los registros del obligado, calcula las cuotas deducibles según la prorrata especial y general y determina la aplicación de la prorrata especial salvo en los periodos de 2016 en que el importe de deducción aplicando la especial excede del 10% y conforme a lo dispuesto en el artículo 103 LIVA.

OCTAVO.- En cuanto a la entrega de borrador del acta, el TSJ de Cataluña, en sentencia de 1.2.2013 (1170/2009), consideró: "No compartimos la pretensión reproducida en la demanda de que ha causado indefensión la falta de comunicación LLI formal de la propuesta de regularización, que no podría comunicarse de forma verbal como se ha hecho en el caso. En efecto, como razona el TEARC, el precepto reglamentario se refiere a la "propuesta que se vaya a formular", sin que tenga base legal o reglamentaria alguna la exigencia formal pretendida de que sea entregada una especie de pre-propuesta o borrador del acta. En todo caso, ninguna indefensión cabe apreciar en el presente supuesto, que se invoca o formulariamente, sin ninguna concreción ni justificación".

NOVENO.- En lo tocante a la sanciones impuestas, la estimación parcial del acuerdo no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de la sanción sin perjuicio de que, en caso de que las mismas subsistan, deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación (en tal sentido el EDO 140 RTEAC 5.11.2015, RG 3142-13 y ac). Respecto de la sanción impuesta, hemos de comenzar afirmando que la conducta del obligado se encontraba tipificada en el artículo 191 LGT y 195 LGT siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el Acuerdo, fue lesionado el bien jurídico protegido. Además el acuerdo señala que no se aplica el artículo 195.3 LGT:

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.

El reclamante se alza contra dicha inaplicación, no obstante el acuerdo motiva que la falta de aplicación del precepto se debe a que en los periodos comprobados no se compensan cuotas improcedentemente acreditadas de los mismos, sino que proceden de periodos anteriores. Esto es, el citado precepto dispone que cuando en un periodo se sanciona por acreditar una cuota improcedente, en los periodos posteriores, al compensarse la cuota improcedente, y poder dar lugar, consecuentemente a que se deje de ingresar cuota tributaria, la sanción que se imponga por dejar de ingresar esa cuota tiene que minorarse en la sanción que se ha impuesto por acreditar la partida a compensar anterior. En este caso, puesto que las cuotas que se compensan en periodos comprobados proceden de periodos anteriores, por los que no se impuso sanción del 195 LGT no cabe minorar una sanción que no existe.

De otra parte el reclamante impugna considerando no motivada la culpabilidad ni la conducta del obligado tributario atendiendo a su caso concreto y considerando que existe una interpretación razonable de la normativa.

El artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia no 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina n o 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infraccion

Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, el acuerdo frente a LLI lo alegado describe los hechos y la actuación del obligado tributario, cuya conducta es valorada en conexión con tales hechos, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados, puesto que llega a una conclusión basada en la intencionalidad o en la negligencia que se infiere de datos concretos y debidamente demostrados. En concreto, el reclamante considera que puesto que la Inspección no regularizó las cuotas soportadas sin aplicar la prorrata en un procedimiento inspector en los periodos de 2005 su actuación se encuentra amparada por una interpretación razonable de la norma. Como hemos expuesto ya en antecedentes, la falta de regularización en un periodo no impide la regularización en periodos posteriores, ni genera en el reclamante una confianza legítima pues la dosctrina encuentra límites en el principio de legalidad. Dicha comprobación no afecta a los periodos ahora objeto de reclamación ni se pronunció sobre la aplicación de la prorrata. Por lo que refiere a la sanción, no podemos compartir que se haya interpretado por el obligado tributario razonablemente que realizando actividades con y sin derecho a deducir, tuviera derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas por más que durante varios períodos se haya venido beneficiando de deducciones superiores a la normativa. La Administración ha calificado además la conducta de negligente, sin concurencia de ocultación para la calificación de las infracciones.

DÉCIMO.- De acuerdo con lo señalado procede:

Estimar en parte las reclamaciones números NUM000, NUM001 y NUM002 anulando parcialmente el acuerdo de liquidación impugnado al objeto de su sustitución de conformidad con lo expuesto en los fundamentos de derecho

Estimar en parte las reclamaciones números NUM003, NUM004 y la NUM005 anulando los acuerdos sancionadores al objeto de que se adapten a la liquidación que resulte de la ejecución de la presente resolución

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.>>>

Pretende, el actor, que esta Sala anule la precedente Resolución, así como los actos de gestión tributaria de los que trae causa.

Por la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE) ha solicitado la íntegra desestimación de la demanda.

SEGUNDO.- Extremos de la controversia

Los extremos de la presente controversia vendrían a ser coincidentes con los que se pueden apreciar en la Resolución del TEARC que acabamos de transcribir.

TERCERO.- Decisión de la Sala en cuanto a los actos de liquidación validados por el TEARC

Este Tribunal no podrá compartir la tesis de la actora, según la cual la regularización tributaria a la que se habría visto sometida carece de motivación.

En el fundamento jurídico SÉPTIMO de la Resolución adoptada por el TEARC se describe con detalle y precisión como habría sido aplicada por la Inspección la regla de la prorrata. En términos más que suficientes; dicho, todo ello, sin olvidar la virtualidad probatoria de diligencias y actas de inspección ( art. 107 y 144 de la Ley General Tributaria -LGT-).

CUARTO.- Decisión de la Sala en lo que atañe a las sanciones

En lo tocante a las sanciones, la demanda deberá prosperar; y deberá hacerlo ante la ausencia de una acreditación de la "culpa" efectuada con el debido rigor; sin necesidad de entrar en mayores consideraciones.

La Inspección fundamentó la presencia de "culpa" en la condición de empresario del administrador de la empresa. De empresario con varios años de ejercicio, razón por la cual se supone que conocía o debía conocer la regla de la prorrata. Inferencia, ésta, precedida, eso sí, de una sobreabundancia de citas doctrinales. Y al cabo, una suma insuficiente de retórica y estereotipos.

Lo hemos dicho en varias ocasiones: lo que sirve para la liquidación no siempre sirve para justificar la sanción, so pena de deslizarnos, en caso de no tenerlo presente, hacia un inaceptable escenario de responsabilidad objetiva total y absoluta.

Para justificar la "culpabilidad" en alguno de sus grados no basta con apelar a la experiencia que se le supone a todo empresario. Es preciso mayor atención a las características particulares del desempeño profesional y al contexto en el que debe ejercitarse la tarea de administración o dirección. Máxime en un supuesto como el de autos, en el que consta como precedente una inspección en 2005, por el mismo tributo. Una inspección que, aunque limitada, llevó a los actuarios a examinar documentación de la que también se podía deducir la omisión de la regla de la prorrata, sin que de ello se derivasen mayores consecuencias; lo que acaso pudiera haber justificado en alguna medida la relajación en la que habría incurrido la actora.

QUINTO.- Costas

La estimación parcial del recurso deberá traer consigo la no imposición de costas.