Sentencia Contencioso-Administrativo 2126/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 3863/2021 de 12 de junio del 2023

PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones

A través de los presentes autos el SR. Juan María ha impugnado la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) que pasamos a transcribir:

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PROCEDIMIENTO: 08-03682-2019

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Juan María

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra liquidación provisional dictada por la Administración de la AEAT de Igualada, en referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) del ejercicio 2017.

Cuantía: 14.248,75 euros

Clave liquidación: NUM000

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El interesado presentó en plazo la autoliquidación por IRPF del ejercicio 2017, en régimen de tributación individual. El día 29/10/2018 se le notificó al interesado el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, con objeto la autoliquidación por el concepto y ejercicio mencionado. Dicho procedimiento finalizó mediante notificación de la liquidación provisional el día 28/01/2019, con el siguiente contenido:

" Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

- En el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa, se produce una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 28 Ley 35/2006).

De acuerdo con esta remisión, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. La deducibilidad de los gastos está condicionada además a que quede convenientemente justificado mediante la aportación de factura o documento equivalente y a que estén contabilizados. A efectos de suplir la difícil justificación de determinados gastos, el artículo 30 del Reglamento del IRPF (RD 439/2007), ha sustituido estos gastos por una deducción porcentual del 5% de la diferencia entre ingresos y gastos.

El contribuyente presenta declaración por el impuesto incluyendo unos ingresos de la actividad económica en régimen de estimación directa simplificada de 75.545,26 euros y unos gastos de 43.452,03 euros por lo que, una vez aplicado el coeficiente de gastos de difícil justificación, declara un rendimiento neto de 30.488,57 euros.

Como consecuencia del requerimiento efectuado para que aportase justificantes de ingresos y gastos de la actividad económica, aporta relación de ingresos y gastos del ejercicio así como justificantes de los mismos.

Con respecto a la comprobación de los GASTOS aportados, procede su minoración en 20.386,78 euros. Con esta minoración, el total de gastos deducibles ascienden a 23.065,25 euros por lo que, una vez aplicado el coeficiente de gastos de difícil justificación, el rendimiento neto de la actividad es de 50.480,01 euros en lugar de los 30.488,57 euros declarados.

La minoración de gastos se ha efectuado según el siguiente detalle:

-En primer lugar se minoran los gastos relativos a suministros.

El art. 22.2 del Reglamento de IRPF (RD 439/2007) establece que no se considerarán afectos a la actividad económica realizada por el contribuyente los bienes que se utilicen simultáneamente para la actividad económica y para necesidades privadas, salvo que los bienes sean susceptibles de división, y se acredite el grado de utilización en la actividad, o que la utilización para necesidades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante.

La normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Según criterio de la DGT en sus diversas consultas los gastos derivados de los suministros (agua, luz, teléfono, internet, etc...) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen EXCLUSIVAMENTE al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse ningún tipo de prorrateo de los mismos.

Este mismo criterio viene manteniendo la DGT (consultas V2382-13, V2400-13 y V3471-13) para determinar la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil, es decir, que serán deducibles los gastos incurridos en la medida en que esta línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica.

En el presente expediente el contribuyente se deduce gastos de distintas líneas telefónicas: NUM001, NUM002, NUM003, así como contrato Movistar Fusión con la línea de móvil NUM004 y de fijo NUM005 más internet y televisión. Del estudio de las facturas aportadas no se puede acreditar la EXCLUSIVIDAD de dicho gasto a la actividad. Por lo que se disminuyen los gastos en 663,46 euros (registros 18, 19, 20, 23, 24, 39, 48, 49, 57, 79, 80, 81, 97, 98, 99, 112, 113, 114, 129, 130, 142, 143, 144, 145, 160, 161, 162, 163, 164, 180, 181, 182, 184, 201, 202 del libro registro de facturas recibidas).

- En segundo lugar se minoran los gastos relativos a amortización de vehículos no afectos a la actividad, así como consumo de combustible, reparaciones, seguros, ITV, Impuesto Vehículos Tracción Mecánica de los mismos.

El art. 22 del Reglamento de IRPF (RD 439/2007) establece que únicamente se considerarán afectos a la actividad aquellos bienes que el contribuyente utilice exclusivamente para los fines de la misma. (...) En el caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, podrán deducirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad tanto las amortizaciones del vehículo, como los gastos derivados de su utilización.

En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones ni los gastos derivados de su utilización.

Así lo ha reiterado la DGT en diversas consultas( CV 1762-08, CV 1955-10, CV 117315, CV 0099-14).

En primer lugar aclarar que el contribuyente está dado de alta en el epígrafe IAE 511 de Agentes Comerciales de forma incorrecta. Del contrato aportado formalizado con la Sociedad Prepersa, sa (Peritación de Seguros y Prevención, A.I.E) se desprende que el contribuyente presta servicios de determinación de las causas y circunstancias del siniestro, valoración y/o reparación de daños materiales, determinación de medidas de prevención de bienes a asegurar y otros tipos de encargos relacionados con la actividad aseguradora, así que dicha actividad, más acorde a la relacionada con la actividad de perito tasador (IAE 884), no puede equiparase a la de agente comercial. Además no se ha aportado en el presente expediente justificación de su título de agente comercial, único documento que faculta para el ejercicio de esta profesión, cualquiera que sea la modalidad o régimen contractual que ésta se ejerza ni tampoco de su colegiación, la cual es obligatoria según lo expuesto en la página web del Consejo General de Colegios de Agentes Comerciales de España (http:www.cgac.es).

- En esta se estipula categóricamente lo siguiente: 'Así cualquier persona natural o jurídica deberá solicitar obligatoriamente su inscripción en el colegio de su jurisdicción, cuando tenga por profesión permanente la de promover, negociar o concertar operaciones mercantiles en nombre y por cuenta de una o varias empresas mediante retribución y en zona determinada. Igualmente para ser agente comercial será preciso superar las pruebas de aptitud que determine el colegio de agentes comerciales. Si se superasen estas pruebas se obtendría el título de agente comercial, único documento que faculta para el ejercicio de esta profesión, cualquiera que sea la modalidad o régimen contractual en que ésta se ejerza. En el Real Decreto 330/1999 del 26 de febrero, se establece el certificado de profesionalidad de ocupación del agente comercial. Tampoco se aporta pago de cuotas colegiales ni contrato de agencia.

En consecuencia, por todo lo expuesto, se observa como el contribuyente no ejerce realmente como agente comercial, así que los gastos relacionados con sus vehículos de transporte solamente serán deducibles sí dichos vehículos se pueden considerar que están exclusivamente afectos a la actividad.

De la documentación aportada en facturas se observa como aparecen distintos vehículos turismo tales como Volswagen Golf (matrícula .... GRK), Subaru Legacy (matrícula .... XGR), Volswagen Golf (matrícula .... BR), Volswagen Golf (matrícula .... LKW), Mazda (matrícula .... HCG) y motocicletas tales como Beta RRT, Yamaha (matrícula .... YTS), Yamaha ( .... HKH), Yamaha (matrícula .... PBX). El contribuyente al dedicarse a una actividad no contemplada en el apartado 4 del art. 22 del Reglamento debe acreditar la exclusividad de los vehículos turismos y motocicletas a la actividad, lo cual no ha sido probado. Así que esta Oficina Gestora no puede entender como acreditada la exclusividad de dichos vehículos a la actividad por falta de pruebas y más observando como en las facturas se reposta indistintamente gasóleo A y gasolina sin plomo 95 y no aparece la matrícula del vehículo que reposta en las mismas. En consecuencia se procede a minorar el importe de 17.333,30 euros en concepto de amortización, consumo de combustible, reparaciones, seguros, ITV, Impuesto Vehículos Tracción Mecánica, Impuesto sobre Matriculación (registros 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 17, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 38, 41, 42, 43, 50, 51, 52, 55, 56, 58,

59, 60, 61, 62, 63, 64, 67, 68, 70, 71, 73, 74, 75, 76, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 90, 91, 92, 93, 95, 101, 104, 105, 106, 107, 109, 111, 115, 116, 117, 122, 123, 126, 127, 128, 136, 139, 140, 141, 149, 150, 155, 156, 157, 158, 167, 168, 1169, 170, 171, 173, 176, 177, 178, 179, 183, 191, 192, 193, 194, 197, 198, 199, 207, 208, 211, 212 del libro registro de facturas recibidas, cuenta 631 registros 6, 33, 178, cuenta 681 registro 371, 372, cuenta 625 registro 40, 176, 179).

- En tercer lugar esta Oficina Gestora procede a minorar el importe de 2.390,02 euros por no haber probado el contribuyente la vinculación de los mismos con la actividad (registros 1, 15, 16, 25, 37, 40, 46, 47, 65, 69, 78, 88, 102, 118, 119, 120, 121, 131, 132, 133, 134, 138, 147, 148, 151, 154, 165, 166, 189, 190, 200, 203, 204). Los gastos corresponden a adquisición teléfono iphone, servicios mantenimiento ascensor, casco moto, GPS montaña y soporte, barniz para parquets, viaje de Barcelona a Marruecos, protector pantalla Iphone, bridas, ventilador, aluminios/cable de acero, artículos ferretería, artículos de madera, prestación de servicios instalación antena nueva, retirar chatarra vieja y depositar en abocador, maleta de ruedas.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. De manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, no podrían considerarse deducibles.

Según el art. 96.4 del Real Decreto 1065/2007 una vez realizado el trámite de audiencia o en su caso de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución. Contestación de alegaciones:

-Respecto a los gastos minorados en concepto de suministros el contribuyente alega que la línea de telefonía móvil NUM004 está ligada a un contrato con la empresa Grupo Catalana Occidente por lo que se entiende que es exclusivo a la actividad. Además el resto de líneas se utilizan para el envío de correos electrónicos y comunicaciones.

Esta Oficina Gestora desestima las alegaciones ya que el contribuyente sigue sin aportar prueba alguna admitida en derecho que acredite la exclusividad de los mismos a la actividad. Meras manifestaciones sin pruebas objetivas no son acreditativas de nada.

-Respecto a los gastos minorados de vehículos de transporte no afectos, el contribuyente reconoce la no afectación de los vehículos al utilizarse en su ámbito privado salvo el Volswagen Golf con matrícula .... LKW el que alega su exclusividad.

Esta Oficina Gestora desestima las alegaciones. (...) Por otro lado, los gastos de amortizaciones, seguros, reparaciones, al no ser gastos de desplazamientos específicos, para poderse considerar como deducibles se debe acreditar la exclusividad del vehículo a la actividad, lo cual no ha quedado probado. En esta misma dirección Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía número NUM006 de 13 de agosto de 2018.

-Respecto a los gastos minorados por entender esta Oficina Gestora que pertenecen a su esfera privada, el contribuyente alega que el teléfono iphone es necesario para desarrollar su trabajo.

Respecto a los otros gastos alega que todos los necesita para desarrollar su trabajo.

Esta Oficina Gestora estima las alegaciones respecto al teléfono móvil aunque el mismo al ser considerado elemento del inmovilizado, al tener una duración superior a un año y cumplir con la definición de activos según el Plan Contable, debe de imputarse a gasto del ejercicio por medio del sistema de amortizaciones, correspondiéndole en el presente ejercicio la cuantía de 141,60 euros (26% para equipos de proceso de información). Respecto al resto de gastos alegados por el contribuyente se desestiman las alegaciones por no aportar prueba alguna admitida en derecho que acrediten la vinculación y necesidad de los mismos a la actividad. Es evidente que meras manifestaciones sin aportar pruebas objetivas no son acreditativas de nada y más teniendo en cuenta la poca relación que existe entre los elementos minorados y el ejercicio de la actividad de Perito Tasador, ya que no es habitual ni lógico utilizar en la actividad de peritaje de vehículos elementos como servicios de mantenimiento de un ascensor, casco moto, GPS montaña, barniz parquets, viaje de Barcelona a Marruecos, bridas, ventilador, artículos ferretería o de madera, maleta de ruedas, instalar una antena nueva, etc. En caso de querer probar la vinculación de elementos a la actividad de claro uso particular se exige un esfuerzo probatorio mayor.

En definitiva, del estudio de las alegaciones efectuadas por el contribuyente se corrigen gastos inicialmente minorados en 141,60 euros quedando un rendimiento neto final de 50.338,41 euros."

SEGUNDO.- El día 01/04/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 11/02/2019 contra la mencionada liquidación provisional. El interesado alega, en síntesis, lo siguiente:

- Respecto a la minoración de gastos relativos a la telefonía móvil las facturasenumeradas con los siguientes Registros: 23, 24, 36, 57, 79, 97, 112, 129, 142, 160, 164, 184 y 201, corresponden a la Línea Fija del número NUM005, del domicilio particular, dónde se ejerce parte de la actividad.

- Respecto a los gastos relativos al vehículo, se tienen que aceptar los del vehículodel Volskwagen Golf. Su uso es necesario y exclusivo para el ejercicio de la actividad de perito.

- Respecto al resto de gastos, resultan necesarios para hacer las comprobacionescorrespondientes a su actividad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si es conforme a derecho el acto impugnado.

TERCERO.- En primer lugar, respecto de las liquidaciones practicadas, procede determinar la deducibilidad de determinados gastos minorados por la Oficina Gestora en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica.

A tal efecto, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.

Por su parte, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo dispone que: "3. En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". En términos similares, el actualmente vigente artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

A partir de ello, y tal y como han sentado, ya vigente la Ley 43/1995, los Tribunales Superiores de Justicia (v.g. el de La Rioja en Sentencia nº 592 de 10/12/03):

"El resultado contable constituirá por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley ( artículo 14). De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia delpropio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que seproducen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificaciónque normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estarclaramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción".

CUARTO.- En relación a los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, el artículo 29 de la LIRPF, establece lo siguiente:

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal alservicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtenciónde los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

(...)."

Este precepto encuentra desarrollo en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) que regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal alservicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtenciónde los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económicaaquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objetode la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria ynotoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediantecontraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotosmediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentescomerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep""

QUINTO.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 17-052007, se ha manifestado sobre el recurrente tema de la admisibilidad de gastos a efectos del cálculo del rendimiento neto de una actividad económica, señalando que:

"(...) La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia Entidad.(..........). En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos." También en la resolución de 8 de abril de 2005, este Tribunal Central se manifestaba respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos, afirmando que "la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y ésta la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas". En este sentido resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional pues reflejan una concepción racional del gasto que engarza perfectamente con el requisito de correlación del gasto con los ingresos; resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y un verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos legalmente, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección del impuesto la valoración de las pruebas aportadas.

SEXTO.- En este caso, nos tenemos que centrar en determinar si los gastos en litigio cumplen con los requisitos de deducibilidad anteriormente relatados, siendo necesario aportar las pruebas acreditativas de tal cumplimiento. Así, la normativa básica acerca de la carga de la prueba se encuentra en el artículo 105.1 de la L.G.T que dispone: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota etc.

En el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es al interesado a quien incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles.

SÉPTIMO.- En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad se recoge en el artículo 29 de la LIRPF, y en el artículo 22 de su Reglamento (R.D. 439/2007, de 31 de marzo) citados anteriormente.

De modo que, sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, sin que puedan entenderse afectados aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del trascrito artículo, que establece que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad, no siendo esto de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo.

De manera que, para poder deducir los gastos correspondientes al vehículo (combustible, parking, peajes, reparaciones, seguro, etc) es necesario que éste se utilice exclusivamente para la actividad, pues en otro caso no serán deducibles, ni en todo ni en parte, tales gastos.

El Tribunal Supremo en sentencia de 13 de junio de 2019 (rec. 1463/2017) ha establecido en relación a este precepto:

CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006.

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores; (b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y (c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

Por otra parte el Tribunal Supremo en Sentencia de 5 de febrero de 2018 (rec. 102/2016), referido al IVA pero aplicable entendemos al IRPF, argumenta:

"Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "imposible" o "extraordinariamente difícil", como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artíclo 95 de la Ley del IVA IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "imposible" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida.

Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del "grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional"..."

En el mismo sentido las sentencias TS de 17.04/2018 (rec. 103/2016); 21.05/2018 (rec. 223/2016); 06.06.2018 (rec. 2328/2017); 16.07.2018 (rec. 4070.2017); 17.07.2018 (rec. 4066/2017); 17.07.2018 (rec. 1598/2017); 18.07.2018 (rec. 4124/2017); 19.07.2017 (rec. 4851/2017).

En el caso aquí analizado, el interesado, está dado de Alta en el IAE como Agente Comercial. No obstante, partiendo de la documentación aportada, de los datos obrantes en poder de la Administración y la descripción de las actividades realizadas por el mismo, la gestora rechaza esta clasificación, disponiendo:

"En primer lugar aclarar que el contribuyente está dado de alta en el epígrafe IAE 511 de Agentes Comerciales de forma incorrecta. Del contrato aportado formalizado con la Sociedad Prepersa, sa (Peritación de Seguros y Prevención, A.I.E) se desprende que el contribuyente presta servicios de determinación de las causas y circunstancias del siniestro, valoración y/o reparación de daños materiales, determinación de medidas de prevención de bienes a asegurar y otros tipos de encargos relacionados con la actividad aseguradora, así que dicha actividad, más acorde a la relacionada con la actividad de perito tasador (IAE 884), no puede equiparase a la de agente comercial." En este sentido tampoco se equipara a un corredor de seguros con un agente de comercio (DGT consulta V2787-19 de 10 de octubre; TSJ Madrid, Sentencia 907/2017 de 2 de noviembre).

En consecuencia, para poder optar a la deducibilidad de los gastos relativos al vehículo, deberá probar su afectación exclusiva a la actividad. Como se ha expuesto la jurisprudencia considera que el ejercicio de ese deber de prueba exige al obligado tributario vincular los kilómetros recorridos por el vehículo durante el período contemplado con la actividad desarrollada fuera de la oficina, de forma que exista una correspondencia real entre las visitas efectuadas en el desempeño de la profesión y los kilómetros efectivamente recorridos, de forma que permitan acreditar suficientemente que la totalidad de los kilómetros recorridos en el período contemplado se corresponde con el ejercicio de la actividad profesional. Sólo una vez efectuado ese esfuerzo adicional probatorio exigido por la norma al obligado tributario, procederá la inversión de la carga de la prueba, correspondiendo a la Administración demostrar la falta de adecuación de la prueba aportada.

El interesado, no ha aportado prueba suficiente de esta afectación exclusiva. En añadidura, se observan gastos en fines de semana y festivos, lo que constituye un indicio de su uso con carácter particular. A ello debe añadirse que en las facturas de repostaje aportadas en algunas no consta la matrícula y en otras constan otros vehículos. Así pues, si bien no se discuten los argumentos empleados sobre la necesidad que se pueda tener de un vehículo para efectuar desplazamientos profesionales, ni siquiera el uso del mismo con mayor o menor frecuencia en el ejercicio de la profesión, al no estar la actividad desempeñada en ninguna de las excepciones contempladas en el precepto reglamentario, la deducibilidad fiscal se encuentra inexorablemente sometida al deber de prueba de la 'exclusividad del uso', lo que en definitiva supone acreditar los kilómetros efectivamente recorridos por el vehículo en el período que se contempla.

Por todo ello, procede desestimar la presente alegación considerando los gastos del vehículo fiscalmente no deducibles, como consecuencia de la falta de justificación de la afectación en exclusiva del vehículo a la actividad profesional, confirmando la regularización practicada por la oficina gestora en cuanto a los gastos incurridos vinculados al empleo del vehículo automóvil.

OCTAVO.- Respecto a los gastos de telefonía con número de Registro 23, 24, 36, 57, 79, 97, 112, 129,142,160,164,184 y 201, establecer lo siguiente:

El interesado alega que dichos gastos se refieren a la Línea Fija del número NUM005, del domicilio particular, dónde se ejerce parte de la actividad.

Es criterio de este Tribunal aceptar una línea móvil, en el presente caso, tanto las líneas móviles (4) como el teléfono fijo, se encuentran dentro de un pack fusión que incluye además internet y televisión, y dado que no puede individualizarse el gasto, procede confirmar la liquidación respecto al citado extremo.

NOVENO.- Respecto al resto de gastos en los que no resulta justificada la vinculación de los mismos con la actividad, con número de registros 1, 15, 16, 25, 37, 40, 46, 47, 65, 69, 78, 88, 102, 118, 119, 120, 121, 131, 132, 133, 134, 138, 147, 148, 151, 54, 165, 166, 189, 190, 200, 203, 204, establecer lo siguiente:

Por lo que se refiere a los gastos, de acuerdo con la remisión normativa establecida en el artículo 28.1 de la LIRPF, el carácter deducible de los gastos queda condicionado por el principio de su correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los mismos. Así, es necesario que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura con los ingresos de la actividad. Varias consultas tributarias vinculantes de la Dirección General de Tributos (por ejemplo, la V0335-07 y V2703-15) resuelven que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica. En el presente caso, dicha correlación no ha sido probada por el interesado, por lo que no procede establecer su deducibilidad.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.>>>

Pretende, el actor, que esta Sala anule la precedente Resolución, así como los actos de gestión tributaria de los que trae causa, con condena añadida de devolución de la suma satisfecha más los intereses de demora de rigor.

En defensa de los intereses de la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE) ha solicitado la íntegra desestimación de la demanda.

SEGUNDO.- Extremos de la controversia

La actora ha fundado sus pretensiones en la, a su modo de ver, extralimitación de la AEAT al aplicar el procedimiento de comprobación limitada (PCL); y ello, al no haberse especificado de buen principio el alcance real de dicho procedimiento. Irregularidad, ésta, que habría viciado -por añadidura- la motivación de la liquidación practicada por la Administración.

Además, sostiene, el actor, que:

- la AEAT debiera haberse limitado a solicitarle la documentación estrictamente necesaria para realizar un mero cotejo con los datos que figuraban en la correspondiente autoliquidación, sin obligarle a presentar documentación impropia de un PCL,

* la competencia de la Inspección de Hacienda habría sido clara de tratarse de un procedimiento especial ( SSTS de 23 de marzo de 2021).

Al cabo, se trata de alegatos que se habrían visto rechazados -con toda la razón- por la AE.

TERCERO.- Decisión de la Sala

Para empezar, no es cierto que el actor no fuera advertido, desde el principio, del alcance del procedimiento al que se vio sometido.

A través del requerimiento mediante el cual se le comunicaba la incoación de un procedimiento de comprobación limitada (PCL) respecto al IRPF de 2017 y le era requerida determinada documentación, también resultaba advertido de la necesidad de aportar "cualquier elemento de prueba que acredite la vinculación de los gastos registrados con la actividad" (literal). A partir de ahí no resultaba difícil hacerse una idea bastante precisa del alcance que podían tener las actuaciones, máxime si tenemos en cuenta que, además, en el requerimiento se hacían constar detalladamente los objetivos de constatación y verificación de datos y de requisitos legales que se había propuesto la AEAT.

En otro orden de cosas, el actor parece confundir el PCL con el procedimiento de verificación de datos del art. 131 de la Ley General Tributaria (LGT). Este último está previsto para los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

En ese contexto legal, (hasta cierto punto y solo hasta cierto punto) podría haber tenido algún sentido la afirmación del recurrente según la cual la Administración debiera haberse limitado a un cotejo de lo declarado (un cotejo con los justificantes aportados). Pero hallándonos en un PCL, había que estar a lo previsto en el art. 136 LGT, conforme al cual:

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

Y siendo así las cosas, resulta evidente que nos hallamos frente a un procedimiento susceptible de llevar a la AEAT a analizar y a calificar hechos y datos, con las consecuencias de rigor; no en vano, el art. 139.2 LGT establece que la resolución que ponga fin al procedimiento deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Por añadidura, cabe afirmar que el actor no fue objeto de ningún requerimiento carente de apoyo legal y en ningún momento vio mermado su derecho a aportar pruebas en su defensa. Como también cabe afirmar que la AEAT no incurrió en exceso alguno. La Administración detectó determinados gastos, los calificó y consideró que legalmente no podían ser deducidos; estaba, pues, ejerciendo legítimamente una potestad pública y sobre el hoy recurrente pesaba la carga de la prueba para el caso de estar en condiciones de demostrar lo contrario.

Y en último término, tampoco podremos aceptar que la AEAT hubiera burlado el procedimiento de inspección; máxime no hallándonos en el ámbito de los "procedimientos especiales". Se trata de una cuestión que, para un supuesto de una cierta similitud al presente, abordamos en nuestra Sentencia nº 4572, de 21 de diciembre de 2022, en los siguientes términos:

<<< SEGON: El procediment de comprovació qüestionat

La tesi de l'actora es fonamenta en les previsions de l' art. 141.e) de la Llei General Tributària (LGT ), segons el qual una de les comeses de la Inspecció d'Hisenda consisteix en "La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales ".

Com sigui que en el present supòsit, la comprovació dels requisits necessaris per a l'aplicació, a L'IRPF, de la deducció per adquisició de l'habitatge habitual l'hauria dut a terme un òrgan gestor de L'AGÈNCIA ESTATAL D'ADMINISTRACIÓ TRIBUTÀRIA (AEAT) a través del procediment de comprovació limitada (PCL), considera, la recurrent, que s'hauria incorregut en nul·litat de ple dret pel fet d'haver tramitat i resolt un òrgan mancat de competència, a través d'un procediment inadequat.

En aquest sentit, la demandant hauria portat a col·lació la STS 3ª2ª núm. 412, de 23 de març de 2021 , cassació núm. 3688/2019; però, succeeix que aquesta Sentència no abordà un supòsit de beneficis o d'incentius fiscals , sinó una controvèrsia relativa a l'aplicació d'un règim tributari especial.

Sobre si constitueix o no monopoli de la Inspecció la comprovació dels requisits relacionats amb el gaudi de beneficis o d'incentius fiscals, ens haurà de ser més útil la STS 3ª2ª núm. 652, de 3 de juny de 2020 , cassació núm. 6358/2017, sens perjudici que el seu pronunciament portés causa d'actuacions derivades d'un procediment de comprovació de dades, incoat amb la finalitat última d'examinar la procedència de determinats beneficis duaners.

De la Sentència susdita, són aquestes les consideracions de major interès per a nosaltres (les negretes seran nostres):

<LGT , o el de inspección tributaria, "regulado -se dice- en los artículos 177 a 133 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , respectivamente". Sin embargo, aparte del ostensible lapsus cálami en la cita de los preceptos de la LGT que regulan el procedimiento inspector (aclararemos que lo hacen los artículos 145 y siguientes ), así como en el empleo -visiblemente ocioso- del adverbio "respectivamente", para tal comprobación el auto no propone la interpretación de ninguno de los preceptos de la LGT que regulan el procedimiento de verificación de datos, sino únicamente el artículo 141 LGT , cuyo título es "La inspección tributaria" y enumera las funciones administrativas de la Inspección de los tributos. Ni, lo que es más importante, se cuestiona si para efectuar la referida comprobación reúne las condiciones necesarias u óptimas el procedimiento de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT -que podría considerarse a medio camino, por así decir, entre el procedimiento de verificación de datos y el de inspección-, pese a que en tales preceptos se contiene una mención expresa -aunque anecdótica- a la normativa aduanera (concretamente, en el artículo 136.4).

Ciertamente, el citado artículo 141 LGT recoge en su letra h), entre las funciones de la Inspección, "[l]a realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley". Mas es palmario que una cosa son las funciones que corresponden a la Inspección de los tributos como órgano de la Administración tributaria, y otra muy distinta el " procedimiento de inspección tributaria" a que, en términos inequívocos, alude el auto de admisión, que se regula en la Sección 2 ("Procedimiento de inspección") del Capítulo IV ("Actuaciones y procedimiento de inspección") del Título III ("La aplicación de los tributos") de la LGT ( artículos 145 a 159 de la LGT ).

Con toda probabilidad, la alternativa que se propone en el auto de admisión exclusivamente entre los procedimientos de verificación de datos y de inspección obedece a que tanto en la vía económico- administrativa como en la judicial, así como, en fin, en el escrito de preparación del recurso de casación, PUNTO FA solo planteó en sus alegaciones esa concreta disyuntiva, decantándose rígida o radicalmente por el de inspección. Y también es razonable pensar que el auto de admisión designa como objeto de interpretación el artículo 141 LGT porque, ante el TEAC y la Audiencia Nacional, así como ante esta Sala -en su escrito de preparación del recurso de casación-, la citada sociedad, en su afán de argumentar que cuando, como en este caso, se trata de beneficios arancelarios, únicamente cabe el procedimiento inspector, citó ese precepto, más concretamente su apartado o letra e), en virtud del cual, "[l]a inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas" a "[l]a comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales ".

6. Pero aparte de que ya hemos recordado que las funciones administrativas que, de conformidad con el artículo 141 LGT , puede asumir la Inspección tributaria, y el procedimiento inspector regulado específicamente en los artículos 145 y siguientes de la misma Ley , son cosas disímiles, aunque no lo hemos aclarado expressis verbis, no parece que hayamos aceptado la tesis maximalista de PUNTO FA -en virtud de la cual únicamente en el seno de un procedimiento inspector puede comprobarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios fiscales-, pues en la sentencia núm. 1645/2019, de 28 de noviembre, dictada en el recurso de casación núm. 2532/2017 , a la que después aludiremos más profusamente, llegamos a la conclusión de que procedía el procedimiento de comprobación limitada -no el de inspección- en lugar del de verificación de datos, en un caso en el que la Administración practicó liquidación provisional al estimar que la interesada aplicó indebidamente "la exención por reinversión como consecuencia de la venta de su vivienda habitual y la posterior compra de otra de la misma naturaleza sin haber solicitado la ampliación del plazo en que legalmente está previsto hacerlo" (FD 1º). Habría que darle, pues, la razón al abogado del Estado en este particular.

(...)

SEGUNDO.- Respuesta a la segunda cuestión casacional objetiva: la improcedencia del procedimiento de verificación de datos.

1. Acabamos de puntualizar que la segunda -ahora primera- cuestión casacional se reduce a dilucidar la procedencia o idoneidad del procedimiento de verificación de datos para comprobar, "como consecuencia de la aplicación de las normas y Directrices comunitarias vigentes en la materia" -dice literalmente el auto de admisión-, la validez de los certificados de origen en los despachos aduaneros de importación objeto de discusión en este proceso.

2. La Administración de aduanas, el TEAC y la Audiencia Nacional fundamentan la idoneidad en este caso del procedimiento de verificación de datos exclusivamente en el artículo 131, letra c), LGT , precepto en virtud del cual la Administración tributaria podrá iniciar dicho procedimiento "[c]uando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma".

Esa manifiesta, ostensible, patente, infracción de las normas se desprendería aquí, según expresa la sentencia impugnada -mero trasunto de la resolución del TEAC que confirma-, del simple examen y comparación "de la propia declaración presentada (DUA de importación) y de los documentos que la acompañan (certificado de origen)" (FD 4º).

3. Un análisis de nuestra jurisprudencia acerca del procedimiento de verificación de datos, sin embargo, no autoriza llegar a semejante conclusión.

(...)

Y profundizamos en la misma idea en la sentencia 1645/2019, de 28 de noviembre de 2019 (RCA núm. 2532/2017 ), en la que enfatizamos que la resolución del TEAR recurrida ante la Sala de instancia consideró que "en el caso concreto se plantean discrepancias de hecho y de derecho de relativa complejidad en cuanto a la procedencia de la exención, de suerte que la actuación administrativa no puede quedar supeditada al mero examen formal de la documentación disponible sin llevar a cabo otras comprobaciones u ofrecer al contribuyente razones jurídicas que justifiquen en criterio administrativo; y, en consecuencia, concluye que la liquidación provisional practicada fue resultado de un procedimiento de gestión inadecuado, (el de verificación de datos), que no está previsto para los casos en que, como el presente, han de llevarse a cabo actuaciones de comprobación en sentido estricto para las que la propia LGT prevé otro tipo de procedimiento" (FD 1º). Y , bajo esa premisa , decidimos lo que a continuación reflejamos: "De oficio, la citada RTEAR concluye que las actuaciones realizadas eran relativamente complejas, de ahí que esta Sala considere que debiera haberse transformado el procedimiento inicialmente incoado en otro distinto antes de su conclusión. El procedimiento de verificación de datos no debió finalizar mediante una liquidación provisional [( artículo 133, 1, b, LGT )] sino mediante el inicio de un procedimiento de comprobación limitada (...)" (FD 2º).

(...).>>

Com és de veure, al punt 6 del FJ1 es porta a col·lació una altra Sentència de l'Alt Tribunal, la qual confirmà l'adequació del PCL per tal d'examinar la concurrència dels requisits relacionats amb les deducció per reinversió adreçada a l'adquisició d'un nou habitatge habitual.

Essent així les coses, el primer argument de la demanda no podrà prosperar.>>>

De todo lo dicho hasta ahora se desprende que la AEAT empleó un procedimiento adecuado, con una motivación más que suficiente (ver su contenido, reproducido en la Resolución del TEARC que acabamos de transcribir). Un procedimiento cuya finalidad era conocida de antemano por el actor, sin que éste viera cercenadas sus posibilidades de reacción y defensa.

En consecuencia, la demanda no podrá prosperar.

CUARTO.- Costas

De conformidad con lo establecido en los apartados 1 y 4 del art. 139 LJCA, la íntegra desestimación de la demanda deberá venir acompañada de la imposición de las costas del proceso a la parte actora; con un límite máximo de 500 euros por todos los conceptos.