Sentencia Contencioso-Administrativo 2082/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2326/2022 de 13 de junio del 2024

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 18 de julio de 2022del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, "desestimatoria"de las reclamaciones económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005, respecto de los Acuerdos de liquidación y sanción dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto Impuesto sobre la Renta ( IRPF) , 2013 a 2015.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- Mediante comunicación notificada el día 15.6.2018 se inicia procedimiento inspector cuyas actuaciones tuvieron carácter general dirigidas contra D. Gadiel.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, el día 17.10.2019 se procedió a la incoación de un acta de disconformidad, modelo A02, número NUM006, relativa al concepto Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y periodos 2013 a 2015.

La finalización del procedimiento inspector tuvo lugar mediante acuerdo de liquidación A23 NUM006 notificado el día 9.12.2019.

Se realizaron simultáneas actuaciones inspectoras frente a la sociedad CLAMASA INGENIERIA IND Y SERVICIOS SLU, referente al Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), períodos 2013, 2014 y 2015, dando lugar al respectivo acuerdo de liquidación.

SEGUNDO.- CLAMASA INGENIERIA IND Y SERVICIOS SLU es una sociedad mercantil cuyo objeto social en los periodos comprobados consiste en la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento, elaboración de proyectos, instalaciones y mantenimiento eléctricos.

Los únicos empleados de la entidad son el socio único y administrador único de la entidad, el recurrente D. Gadiel, ingeniero industrial, trabajando a tiempo completo, y D. Caleb contratado el 1.9.2013 por su condición de técnico especialista de delineación industrial.

Por estos servicios, la entidad ha percibido unos ingresos de 241.566,56 euros en el ejercicio 2013, de 268.891,60 euros en el ejercicio 2014 y de 172.436,77 euros en el ejercicio 2015.

Durante dicho periodo la entidad ha satisfecho retribuciones íntegras del trabajo a D. Gadiel por importe de 24.945,15 euros en 2013,19.928,04 euros en 2014 y 21.118,79 euros en 2015. Por su parte, a D. Caleb le ha satisfecho rendimientos íntegros del trabajo por importe de 7.040,87 euros en 2013, 17.471,73 euros en 2014 y 18.233,50 euros en 2015.

En lo que se refiere a los medios materiales, desde el año 2013 hasta el 2014 la actividad se desarrolló en una caseta de unos 25 metros cuadrados aproximadamente, donde se encontraban 4 mesas con tres ordenadores, una impresora y diversas sillas. Dicha caseta, ubicada en el interior del recinto del puerto de Barcelona, Marina Port Vell, era utilizada por el empleado D. Caleb como lugar de trabajo en el periodo indicado. Posteriormente, se trasladaron a un local sito en Gavà, Barcelona, en Av. Mas Sellares, propiedad de D. Gadiel, sin que conste que la entidad abone alquiler por el uso de estas oficinas.

TERCERO.- La regularización practicada ha consistido en lo siguiente:

- Se ha procedido a valorar por su valor normal de mercado la retribución que corresponde a D. Gadiel por los servicios prestados a CLAMASA INGENIERIA IND Y SERVICIOS SLU de acuerdo con lo previsto en el art. 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) . Para la determinación de este valor se aplica la normativa de operaciones vinculadas y el método de la distribución del resultado previsto en el art. 16.4.2º a) Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) y en el art. 18.4.d) Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) debido a que la principal fuente de valor de todas las relaciones reside en activos intangibles como el capital humano y son precisamente estos activos los que D. Gadiel aporta a la sociedad y los que esta utiliza en su negocio.

CUARTO.- La regularización practicada ha dado lugar a la liquidación A23 NUM006. Disconforme con la misma, el recurrente interpuso el día 3.1.2020 reclamación económico-administrativa nº NUM000 reiterando las siguientes alegaciones ya formuladas en la reclamación nº NUM007 y acumuladas interpuesta por CLAMASA INGENIERIA IND Y SERVICIOS SLU :

Prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación respecto de CLAMASA INGENIERIA IND Y SERVICIOS SLU, lo que implica la prescripción respecto del IRPF al estar vinculadas ambas liquidaciones.

Improcedencia de la regularización de las operaciones vinculadas.

Incorreta aplicación de la normativa y los métodos de valoración de las operaciones vinculadas.

Incumplimiento del procedimiento establecido en el art. 19.1 RD 634/2015 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ya que la inspección no formaliza dos actas distintas, una para la operación vinculada y otra para la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.

Indefensión al menoscabar el derecho de defensa ( art. 24 y 105 de la Constitución Española) al no constar identificados ninguno de los datos relativos a los ingresos y gastos que han sido tenidos en cuenta por la inspección en el acuerdo de liquidación dictado en el procedimiento inspector dirigido contra CLAMASA INGENIERIA IND Y SERVICIOS SLU.

Falta de fundamentación de la regularización realizada en sede de CLAMASA INGENIERIA IND Y SERVICIOS SLU. Este Tribunal ha procedido al desglose de la reclamación presentada por el interesado asociando una reclamación a cada ejercicio, resultando las siguientes reclamaciones: NUM000 (ejercicio 2013), NUM002 (ejercicio 2014) y NUM003 (ejercicio 2015).

QUINTO.- Con causa en la liquidación anterior fue incoado expediente sancionador cuyo inicio fue notificado el día 20.12.2020 y que concluyó con la notificación el día 12.6.2020 del acuerdo sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT en los periodos 2013 a 2015.

SEXTO.- Disconforme con la sanción, el interesado interpuso el día 22.6.2020 reclamación económico-administrativa nº NUM001 formulando las siguientes alegaciones:

Falta de motivación de la culpabilidad. Mera transcripción de la normativa y de los resultados de la liquidación. Expresiones genéricas que no acreditan el elemento subjetivo.

Reitera las mismas alegaciones formuladas contra el acuerdo de liquidación.

Este Tribunal ha procedido al desglose de la reclamación presentada por el interesado asociando una reclamación a cada ejercicio, resultando las siguientes reclamaciones: NUM001 (ejercicio 2013), NUM004 (ejercicio 2014) y NUM005 (ejercicio 2015).

SÉPTIMO.- Todas las reclamaciones anteriores se resuelven acumuladamente.

OCTAVO.- En la misma fecha se resuelve la reclamación nº NUM007 y acumuladas interpuesta por CLAMASA INGENIERIA IND Y SERVICIOS SLU frente a la regularización que le fue practicada por el concepto IS periodos 2013 a 2015."

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 283.627,08 euros.

SEGUNDO. - Decisión del TEARC. Confirmar la regularización. Estimar y anular la sanción impuesta.

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, confirma la regularización y sanción practicada en sede de IRPF 2013, 2014 y 2015 y sostiene:

1.- No hay vulneración del plazo máximo de duración del procedimiento inspector de la sociedad Clamasa Ingeniería Industrial y Servicios SLU (Clamasa en adelante) por el hecho de que se hayan realizados dos intentos de notificación en el domicilio donde se ejerce la actividad de la actora. Cabe referirse a la decisión adoptada en relación a la reclamación de ésta en ISO.

2.- No hay vulneración del art. 19.1 RIS 634/2015, por no haber tramitado dos actas distintas, una para la operación vinculada y otra para la totalidad de los elementos de la obligación tributaria. Se remite a la reclamación en sede de ISo para Clamasa. Se siguieron actuaciones simultáneas con la otra parte de la obligación vinculada y no se incumple la normativa procedimental prevista.

3.- Corrección del cálculo y la forma de determinar el rendimiento de actividades económicas en sede del socio. Para ello, la Inspección ha tomado el valor de mercado calculado a efectos del ISo, coincidiendo tales rendimientos con el valor de mercado de la prestación de servicios de D. Gadiel a Clamasa. La Inspección establece que el valor de mercado de los servicios del socio profesional es de 171.306,55 euros en el año 2013, 141.366,05 euros en el año 2014 y 81.608,85 euros en el año 2015, a los cuales son de aplicación gastos de 8.565,33 euros en el año 2013, 7.068,30 euros en el año 2014 y 2.000,00 euros en el año 2015. El rendimiento neto de actividades económicas a imputar a D. Gadiel es de 162.741,22 euros en el año 2013, 134.297,75 euros en el año 2014 y 79.608,85 euros en el año 2015. Procedencia de la valoración a valor de mercado de los servicios prestados por el socio a la sociedad así como en cuanto al método escogido (distribución del resultado) para efectuar dicha valoración.

4.- Sanción. El recurrente debe ser sancionado puesto que no incluyó los rendimientos de sus actividades económicas en sus correspondientes autoliquidaciones de IRPF. Tipo del art. 191 LGT por dejar de ingresar la cuota tributaria correcta. Motivación suficiente. Tenía el actor el control total de la sociedad ya que era socio único y administrador único. Debió valorar correctamente sus actividades a precio de mercado. Se imputa rendimientos por dichas operaciones muy por debajo al que correspondía conforme al carácter nuclear y esencial de su participación en la prestación de servicios por la entidad a terceros. Es una conducta cuando menos negligente.

TERCERO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia "...estimatoria, decretando la nulidad, por no ajustarse a Derecho, de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (sic) en la que desestima la reclamación económico-administrativa presentada por mi mandante."

Tras la exposición de los "HECHOS" que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria en motivos formales y materiales. Procederemos a resumirlos para su constancia:

1) "Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación. Incumplimiento plazo máximo procedimiento. Efectos artículo 150.6 LGT . Ausencia intento notificación en NEO"

Así, considera la actora que siendo Clamasa un obligado tributario que ha de relacionarse obligatoriamente con la Administración Pública por medios electrónicos, según el art. 14.2 a) LPAC 39/2015, para poder entenderse cumplida la obligación de notificar la resolución dentro de plazo máximo de duración del procedimiento, basta con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la DEH. La liquidación debió ser notificada o puesta a disposición en su DEH como último día el 1.12.2019, pero la Inspección realiza dos intentos de notificación presencial el 19 y 21 de noviembre en la Calle Pau Claris, y en ningún momento pone el acuerdo de liquidación en la DEH de Clamasa. De esta forma, cabe entender que han transcurrido más de 18 meses desde el inicio del procedimiento inspector, produciéndose los efectos del incumplimiento de plazo del art. 150.6 LGT. No pueden darse a estos intentos de notificación personal plena eficacia y validez. No estamos hablando de indefensión sino de prescripción pues el conocimiento del acto se produce tras el transcurso del plazo máximo de duración, por lo que carecen de validez los intentos personales por no cumplir los preceptos legales. Añade que se ha vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva al haber acudido a la notificación personal sin cumplir los requisitos legalmente establecidos.

2) "Improcedencia de la regularización de operaciones vinculadas"Opción legitima y permitida de la actividad económica a través de la formula societaria. La Inspección apela al carácter "personal" de la actividad profesional para excluir su ejercicio a través de una sociedad, lo que no consta que haya limitado la norma. Clamasa se dota de medios materiales y humanos que contribuyen a la expansión de la mercantil en el sector. El Sr. Caleb es contratado como técnico delineante el 1.9.2013 y prestará servicios en Marina Port Vell y realizando tareas variadas como administrativo, comercial etc. Se buscan colaboraciones con instaladores profesionales, ingeniero industrial. Se cierran tratos para diseño de proyectos de instalaciones en general con Sivait Instalaciones Técnicas SL y Cenit Space SL. Para el mantenimiento del Puerto de Sitges se contrata a Cibertel, SL y Instalaciones y Montajes Baladon SL. Que Clamasa dispone de medios materiales.

3) Que los servicios que presta el Sr. Gadiel a la entidad Clamasa y el de ésta a sus clientes no son sustancialmente iguales. Que la sociedad cuenta con medios suficientes e imprescindibles para realizar las operaciones y que aporta un valor añadido fundamental al margen del Sr. Gadiel.

4) Normativa y métodos de valoración de las operaciones vinculadas incorrectos.

5) Incumplimiento del procedimiento establecido en el art. 19.1 RD 634/2015, del RIS. La Inspección no formaliza dos actas por los elementos de la obligación tributaria.

6) Indefensión al menoscabar el derecho de defensa, art. 24 y 105 CE. No constan los datos relativos a los ingresos y gastos que han sido tenidos en cuenta por la Inspección en el acuerdo de liquidación.

7) Ausencia de prueba sobre la intencionalidad del obligado tributario. La sanción debe quedar sin efecto.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la actora.

La Abogacía del Estado mantiene que el acto impugnado es conforme a Derecho. Procede la desestimación integra de la demanda. No concurre prescripción del derecho a practicar la oportuna liquidación ya que se le notificó el acuerdo de inicio el 15 de junio de 2018 y se le notifica al actor el 9 de diciembre de 2019. Tampoco es incorrecta la regularización practicada en sede de aplicación de la normativa de operaciones vinculadas. Hay que atender a la caracterización de la empresa Clamasa en la que los únicos empleados son el socio y el administrador de la misma Sr. Gadiel, ingeniero industrial trabajando al 100% de su tiempo y el Sr. Caleb, que es un técnico especialista delineante. El Sr. Gadiel es quien presta sus servicios profesionales de ingeniería materialmente a terceros. Estamos ante una sociedad sin estructura, pero que dispone de otros medios personales y materiales para el desarrollo de la actividad, como es el Sr. Caleb -a partir del 1.9.2013- y los colaboradores que le han prestado algún tipo de servicio. No hay infracción del art. 19.1 RIS puesto que ya el propio TEARC la ha rechazado. Remisión a lo establecido en las pag 28 a 35 del acuerdo de liquidación en el las que se detalla el cálculo efectuado por la Inspección para obtener el importe de los rendimientos imputables al actor. En relación a los ingresos tenidos en cuenta en la regularización, son precisamente aquellos consignados por la propia entidad en sus autoliquidaciones por el ISo y en las complementarias presentadas el 16.1.2019 una vez iniciado el procedimiento inspector. En cuanto a los gastos, se señalan en el acuerdo los que son de forma pormenorizada, haciendo referencia a los conceptos, facturas y demás elementos relacionados. Motivación suficiente de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.

CUARTO. - Decisión de la Sala. Regularización y sanción conforme. Desestimar el recurso.

I/Sobre la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria. La parte actora discute aquí el plazo de duración del procedimiento inspector seguido a Clamasa, que es la sociedad vinculada y por la que se han seguido actuaciones de investigación simultáneas. Lo cierto es respecto al actor no se duda de que las actuaciones finalizaron dentro del plazo de 18 meses previsto en el art. 150.1 a) LGT, sino que discrepa respecto a las de la sociedad Clamasa, que es un obligado distinto y aunque vinculado, objeto de un procedimiento tributario distinto al del actor. De esta forma, aquí solo procede analizar la conformidad a Derecho del plazo de duración de las actuaciones seguidas con respecto al actor y no respecto a la Sociedad puesto que dan lugar a regularizaciones distintas en sede de conceptos tributarios diferentes como vemos. La sociedad Clamasa ha tenido la oportunidad de alegar y defender su estrategia procesal en sus regularizaciones sin que el actor aquí, en sede procedimiento de regularización por IRPF pueda sostener que en sede de ISo o IVA se han incumplido plazos de duración con respecto a las actuaciones seguidas a la sociedad. Tampoco el actor en su demanda explica por qué ello tendría impacto en su regularización más allá de repetir el argumento que ha realizado en los recursos ante esta Sala y Sección por Clamasa, de forma que en determinados pasajes de la misma, parece como si actuara la persona jurídica y no el hoy actor al explicar las negligencias que se dicen producidas en sede de Clamasa incluso llegando a solicitar que se "... procedan a invalidar los intentos de notificación en papel declarando la prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda correspondiente." (FJ Primero ante la ausencia de foliado de la demanda) . Aquí se tratará de la procedencia de la regularización seguida al Sr. Gadiel tanto en su vertiente procedimental como sustantiva.

No ha lugar a este motivo.

II/Sobre la primera cuestión: procedencia de la regularización para la valoración de las prestaciones de servicios a precio de mercado del Sr. Gadiel a su sociedad profesional -Clamasa-. Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el debate se centra en determinar si se ajusta o no a Derecho la actuación de la Inspección al valorar a precios de mercado la operación vinculada realizada entre la la sociedad y su socio-administrador único.

Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable a los ejercicios que ahora nos ocupan, establece (la negrita es nuestra):

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.

(...)

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

Por otra parte, el Real Decreto 1777/2004, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su art. 16:

"1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración mas adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

III/Así las cosas, no se discute en la demanda la vinculación del Sr. Gadiel, como socio único y administrador único de Clamasa SLU en los ejercicios comprobados. Por ello, las operaciones realizadas entre dicha sociedad y su socio persona física deben valorarse por el valor normal de mercado, que es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

La actora niega la procedencia de esta valoración porque la equipara a una "transparencia fiscal de hecho" que veremos que no concurre en absoluto ni , por otra parte, se niega por la Inspección ni el TEARC el funcionamiento en el giro empresarial de Clamasa, si bien en relación con las prestaciones de su socio profesional sí que procede valorarlas a precio de mercado a la vista de lo relevante del importe fijado como retribuciones en relación con los ingresos de la sociedad, el objeto de la misma -prestación de servicios de ingeniería- y las retribuciones fijadas para el socio -poco superiores a su delineante-.

De acuerdo con el art. 2 de los Estatutos de la sociedad el objeto social de la misma se centra en la prestación de servicios de ingeniería, que coincide con la profesión del Sr. Gadiel. Así se fijan como objeto social:

"Arquitectura, ingeniería, instalaciones eléctricas, fontanería, climatización y ventilación, gas, protección contra incendios, construcción y reformas, promociones inmobiliarias, así como construcción y reparación de barcos."

Su clasificación en el C.N.A.E. es: 7112 Servicios técnicos de ingeniería y otras actividades relacionadas con el asesoramiento técnico. La actividad desarrollada, recogida en Documentos aportados en la Diligencia N 6 es: "presta servicios de consultoría y asesoramiento, elaboración de proyectos, instalaciones y mantenimiento eléctricos."

CLAMASA INGENIERIA IND Y SERVICIOS SLU consignó en sus autoliquidaciones por Impuesto de sociedades de los ejercicios sujetos a comprobación los siguientes Importe neto de cifra de negocios:

CLAMASA INGENIERIA IND Y SERVICIOS

IMPORTE NETO DE LA CIFRA DE NEGOCIOS 2013 2014 2015

241.394,02 268.890,42 171.148,63

Según se constata en el acuerdo de liquidación la figura del Sr. Gadiel es central y sustancial en la prestación del objeto social:

"... Gadiel es quien presta materialmente los servicios que se llevan a cabo como actividad de CLAMASA INGENIERIA.

La mayoría de facturas emitidas por CLAMASA INGENIERIA IND corresponden a Proyectos de ejecución de obras, Memorias, Expedientes de solicitud de licencias de actividad, en el que siempre aparece como Dirección para Notificaciones: CLAMASA (Sr. Gadiel), incluso añade: Ingeniero en Organización Industrial, Colegiado N. NUM008 y como teléfono de contacto el móvil personal y e-mail de Gadiel.

Según la página www.clamasa.com, esta sociedad se dedica a "la realización de proyectos, obras, instalaciones."

También en internet, se hace mención, en relación a determinadas obras realizadas en MARINA PORT VELL, que la empresa CLAMASA, empresa de ingeniería, "hace recaer en Gadiel, Ingeniero Industrial con amplia experiencia en entornos portuarios, la redacción del proyecto..." (pag 6)

Si observamos los gastos de aprovisionamiento de la sociedad en los periodos aquí concernidos (2013 a 2015) no llegan a un 5% del volumen de ingresos (pag 9 acuerdo) de la sociedad por lo que se evidencia que la actividad prestada en el mercado por Clamasa es la prestación de servicios técnicos en sede de proyectos de ingeniería, que es la profesión del socio único. Y si prestamos atención al volumen en la contabilidad de los servicios profesionales independientes -servicios contratados a terceros- también son de muy escasa cuantía en relación con el volumen total de ingresos de la sociedad (2013: 2.205 euros; 2014: 1605 euros y 2015: 2135 euros) por lo que podemos tildarlas de muy puntuales y especificas a trabajos que no pueda realizar, por diversas razones que no constan, el Sr. Gadiel.

Otro elemento realmente definidor de la situación que aquí se dibuja son las retribuciones que se han fijado por el Sr. Gadiel (socio único y administrador único de Clamasa) por la prestación de sus servicios a ŽClamasa, en relación con los ingresos de ésta con su actividad :

2013: 25.000 euros aprox (sin retención) (Clamasa: 241.394 euros)

2014: 17.000 euros aprox (sin retención) (Clamasa: 269.000 euros aprox)

2015: 21.000 euros aprox (sin retención) (Clamasa: 171.000 euros aprox)

El único trabajador constante y respecto del que la actora realiza una valoración esencial de su actividad es un delineante -técnico especialista- cuyas retribuciones son muy aproximadas al de las del Sr. Gadiel y que obviamente no es un ingeniero industrial que constituye la rama del objeto de la sociedad y la razón de ser de su giro empresarial. La facturación de Clamasa en cada ejercicio puede multiplicar por 10 -o casi- las retribuciones del socio Sr. Gadiel, único que presta continuados servicios de ingeniería, con la colaboración muy residual y puntual de otros ingenieros y con un apoyo administrativo y de soporte del técnico delineante.

Todo lo anterior determina con claridad - y aún el esfuerzo que se realiza en la demanda por vestir una sociedad en la que la prestación del socio profesional único es casi testimonial - que la prestación del socio profesional Sr. Gadiel, es sustancial, nuclear y determinante del giro o tráfico empresarial de la empresa en el mercado de puertos deportivos y que las retribuciones fijadas al Sr. Gadiel para su prestación de servicios a la sociedad eran manifiestamente contrarias a toda lógica del mercado y a un reflejo de su verdadera posición para con los terceros receptores de los servicios. No cabía duda alguna que la Inspección debió y así realizó una correcta actuación de regularización en sede de operaciones vinculadas de la prestación del socio a la sociedad. Sin que haya exceso alguno en ello como se demuestra de un somero análisis de la contabilidad.

Así las cosas, defiende la demanda el papel fundamental del Sr. Caleb, contratado el 1.9.2019, pero más allá de señalar su formación académica, se viene a concretar básicamente en lo que es un administrativo de una empresa de prestación de servicios a efectos de organización, recepción y gestión de documentación derivada del objeto social.

En definitiva, la Inspección no niega la realidad de la actividad de la empresa y que cuenta con cierta estructura, pero lo que se regulariza son los rendimientos que percibe el Sr. Gadiel, como profesional esencial que presta tales servicios de ingeniería bajo la estructura societaria. Los servicios los presta el Sr. Gadiel y son sustancialmente iguales a los que presta la sociedad, si bien añadiendo la colaboración puntual de otros profesionales y el soporte administrativo y gestor de información y documentación del Sr. Caleb.

IV/En cuanto al método de valoración utilizado por la Inspección discrepa la actora al entender que es equiparable el método de distribución del resultado -art. 16.4 ordinal segundo, apartado a) TRLIS 4/2004, 5 de marzo, que dice:

"2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) ..."

En una explicación vaga y difusa de su queja contra el método utilizado, parece querer introducir que hay un error en la elección porque no existe complejidad en la prestación de servicios del Sr. Gadiel a terceros, siendo que opina que "su aportación es única" y diáfana -añadimos nosotros-. Pues bien, ello no es así como se observa las múltiples, variadas y complejas tareas que realiza el Sr. Gadiel y que se describen en el expediente respecto a cada uno de los proyectos que va asumiendo con múltiples terceros.

Y es que el acuerdo de liquidación ya lo determina así. Se señala que es necesario un sistema que permita una flexibilidad a la hora de valorar la actividad profesional del Sr. Gadiel por lo diversa que es. Y sí es verdad que su participación es esencial y central en el negocio, pero el objeto de la misma es muy variado y no reducible a un equiparable en el mercado.

Consideramos que el método escogido es correcto y se ajusta a una perfecta definición de lo que realiza el Sr. Gadiel para Clamasa y ésta presta a terceros.

V/En cuanto al incumplimiento de la formalización de dos actas separadas por la regularización de la operación vinculada, da cumplida respuesta el TEARC determinando que se practicaron actuaciones de regularización para valorar a precio de mercado la prestación de servicios a la sociedad del Sr. Gadiel y, que de esta forma, no era necesaria la formulación de dos actas.

Pues bien, la regularización del Sr Gadiel se basó en valorar a precio de mercado la operación vinculada con su sociedad y determinar el rendimiento neto de su actividad económica en sede de IRPF. De esta forma, cierto es que el precepto reglamentario no distingue respecto a que se lleven actuaciones simultáneas o sucesivas, pero lo que está claro es que ambos procedimientos fueron reflejos y completamente homogéneos al tratarse de un socio único profesional y su sociedad. De esta forma, el hecho de que no se hayan formulado dos actas no puede tener la relevancia que parece darle la actora, la cual, a su vez, sin alegar nada más, se limita a copiar el precepto que dice infringido sin atribuir a su inobservancia impacto alguno ya que no ocurrió, por otra parte. De esta forma, y en estas estrictas circunstancias no puede tener incidencia invalidante alguna el hecho de que sólo se formalizara un acta puesto que únicamente se trataba de valorar a mercado sus retribuciones y en consecuencia, y derivadamente, someterlo a tributación en su impuesto personal -el del socio-.

Por todo ello, este motivo no puede prosperar.

VI/Alega seguidamente la actora en su demanda, que se le ha producido indefensión por cuando mantiene que no identifica la partida de ingresos ni de gastos que han sido admitidos para la regularización. Y que ello vulnera su derecho de defensa.

Pues bien, se observa en realidad, no una falta de comprensión de las tareas de cuantificación realizadas por la Inspección sino una discrepancia de porque no se admiten el 100 % de deducción de los gastos por amortización del vehículo y la motocicleta. A la vista de lo anterior y siendo que únicamente discrepa de la conclusión de la Inspección y que la actora no levanta la carga de señalar que disponía de dos vehículos para la prestación de los servicios y que sólo era él el personal que podía conducirlos (no consta que el Sr. Caleb dispusiera de funciones que lo exigieran), cabe remitirnos al acta de disconformidad (pag. 21) en el que se le explica, tras idénticas alegaciones a las que aquí realiza, de forma diáfana las razones del reconocimiento del 50% de la afectación, atendiendo a que es un profesional el que presta los servicios y que por tanto, no puede llevar ambos a la vez.

Asimismo, consta también en el acta mención a por qué no se le admiten determinados gastos como es aquellos en los que no constan los proveedores, son gastos personales o restaurantes. Obviamente la parte sabe los que son puesto que es administrador único y socio único de su empresa y ha utilizado la estructura societaria también para satisfacer gastos no correlacionados o no debidamente justificados en forma.

VII/Señala seguidamente que la Inspección no ha considerado los emails que demuestran las funciones del Sr. Caleb y las tareas de supervisión del Sr. Gadiel. Que no han tenido, en definitiva, consideración a sus múltiples alegaciones.

Pues bien, cabe observar que se han recogido tanto en el acta como en la propuesta y acuerdos, las formuladas consideraciones, argumentos y precisiones que se fueron realizando y las mismas tuvieron contestación y valoración. Cuestión distinta es que no se acogiera su tesis ya que se ha demostrado que no es conforme a Derecho y que la valoración de los servicios del Sr. Gadiel era notoriamente inferior a la de mercado en atención a su papel en la empresa y que mediante sus alegaciones pretende hacer desviar ese dato fáctico para conducirlo a cuestiones no relevantes como es el papel del Sr. Caleb en la empresa.

Se desestima este motivo.

VIII/Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad. Mantiene por último que no ha quedado acreditada la intencionalidad del obligado de dejar de ingresar la deuda que le corresponde.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo-la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció:

" como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que " el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

Se observa cómo el acuerdo sancionador motiva la culpabilidad del Sr. Gadiel en cuanto a la ausencia absoluta de razonabilidad y lógica en las retribuciones fijadas respecto de una sociedad de la que tiene el control total y que, a su vez, concentra toda su actividad profesional. La certeza de que sus retribuciones eran equiparables a las del Sr. Caleb -delineante- y que la empresa generó casi 10 veces más su sueldo anual, son extraordinariamente elocuentes de una estrategia de reducción de la tributación en sede de IRPF para llevarlo a la sociedad.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta del obligado tributario de los que infiere la existencia de la culpabilidad, sin negar que tenga la sociedad giro empresarial.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,